Управленческий учет трансакционных издержек на машиностроительных предприятиях Бреднев Олег Юрьевич

Содержание к диссертации

Введение

1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКАЯ ОСНОВА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ 10

1.1. Теория трансакционных издержек в системе управленческого учета 10

1.2. Стратегические цели и характеристика информации управленческого учета 28

1.3. Задачи, объекты и функции управленческого учета в машиностроении 47

2. ИНСТРУМЕНТАРИЙ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УПРАВЛЕНИИ МАШИНОСТРОИТЕЛЬНЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ 55

2.1. Классификация затрат в системе управленческого учета машиностроительного предприятия 55

2.2. Организация учета затрат по центрам ответственности в системе управления предприятием 71

3. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ 103

3.1. Функционально-стоимостной анализ в системе принятия альтернативных решений 103

3.2. Ретроспективный экономический анализ производственных затрат в системе управленческого учета 113

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 146

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 152

ПРИЛОЖЕНИЯ

• Теория трансакционных издержек в системе управленческого учета
• Классификация затрат в системе управленческого учета машиностроительного предприятия
• Функционально-стоимостной анализ в системе принятия альтернативных решений

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Организация - это целенаправленная деятельность хозяйствующих субъектов, при вмешательстве человека в физический порядок определенных ресурсов в определенном месте, определенным образом и в определенное время. Посредством осуществления этого процесса выпускается продукция. Предприятие, которое стремится получить максимальную прибыль, ищет построение, которое принесет максимальный доход при минимальных затратах. Поэтому в современных условиях хозяйствования обеспечение рационального использования ресурсов выступает одной из важнейших задач управления.

Определяющее значение для эффективности организации производства на предприятии имеет наличие развитой системы информационного обеспечения управления организацией, то есть системы управленческого учета. С ее помощью осуществляется сбор и аналитическая разработка исходных данных, необходимых для принятия решений, призванных оптимизировать потребление ресурсов, формируется информация, используемая с целью осуществления текущего и последующего контроля за полнотой их выполнения.

Исследуя теоретические аспекты управленческого учета, мы пришли к выводу, что большинство авторов ставят во главу угла при определении сущности управленческого учета именно информацию. Различие заключается только в перечислении объектов, которые она отражает. По нашему мнению, при глубоком уважении к авторам этих определений, информация в управленческом учете это его продукт, а не объект, и тем более не предмет. А от степени использования этого продукта в системе управления зависит его эффективность.

В диссертации предлагается нетрадиционный подход к определению сущности управленческого учета, по новому сформулирована его методологическая основа. Мы считаем, что теоретической основой управленческого

учета служит общеэкономическая теория фирмы, основоположниками которой признаны А.А. Алчан, Р.Г. Коуз, О. Уильямсон, если быть точнее, то ее три категории: трансакционные и трансформационные издержки и агентские отношения.

Трансакционные издержки - это неизбежные издержки деятельности организации в условиях рыночной экономики. Они многообразны по своему содержанию, а их объем и структуру во многом определяют организационные формы предприятия, их внутренние и внешние контрактные взаимоотношения.

Организация учета данных издержек должна обеспечивать не только количественные, но и качественные показатели деятельности предприятия. Наиболее приемлемой для достижения этих целей является система управленческого учета по центрам ответственности.

Анализ трансакционных издержек организации позволяет раскрыть механизм функционирования предприятия. Применение теории агентских отношений предопределяет рассмотрение организации как совокупности контрактов, обеспечивающих распределение функций, обязанностей и связанных с ними рисков и тем самым, формирующих структуру предприятия.

Трансформационные издержки есть издержки, связанные с превращением затрат в готовую продукцию, издержки по осуществлению трансформационной функции.

Совокупность трансакционных и трансформационных издержек, являющихся производственными, предопределяют сущность управленческого учета.

Отсюда управленческий учет - это прежде всего индикация и систематизация данных о совокупности трансакционных издержек по управлению трансформационными издержками в системе контрактных отношений управляющих субъектов.

Значимость методологического обоснования системы управленческого учета, недостаточность разработанности этой проблемы предопределили актуальность теоретических исследований в данной сфере.

Практика информационного обеспечения управления издержками производства и контроля затрат на большинстве предприятий машиностроения не соответствуют специфике их функционирования в условиях рынка. Это выражается в неумении использования учетной информации управленческим персоналом для принятия решений. Практическая значимость управленческого учета повышается во много раз при условии перевода языка цифр и символов в воспринимаемую менеджером информацию. Этому, в значительной степени способствует анализ учетной информации. Проблема использования информации финансового учета и анализа в системе управленческого учета предопределяет практическую актуальность исследования.

Решение рассматриваемых проблем предполагает проведение целого ряда мероприятий, базирующихся на российском и зарубежном опыте информационного обеспечения системы управления современным предприятием. Дифференцированный подход к формированию исследуемой системы и ее дальнейшему совершенствованию возможен только на основе единства методологических и методических разработок.

Состояние изученности проблемы. Проблемы теории и практики управленческого учета в России исследовали в своих работах М.А. Бахрушина, О.В. Ефимова, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Н.П. Конд-раков, Г.М. Лисович, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, О. В. Рожнова, Я. В. Соколов, В.А. Терехова, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, и др.

Теоретические и методические основы управленческого учета заложены в трудах таких зарубежных ученых как А.А. Алчан, А. Апчерч, К. Друри, Р.Г. Коуз, Б. Райен, Д.К. Норт, Ч.Т. Хорнгерн, О. Уильямсон и др.

Однако осталось еще немало теоретических вопросов, требующих своего уточнения и применения новых подходов к их решению. До сих пор не найдены адекватные методологические и методические основы управленческого учета. Необходим фундаментальный общетеоретический подход к определению предмета управленческого учета, выдвигающий его как науку.

Требуются разработки методики управленческого учета, учитывающие центры ответственности в качестве центрального звена, обеспечивающего органическое слияние информации по субъектам управления и центрам затрат, доходов, прибыли и т.д.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью работы является обобщение и развитие теоретических основ управленческого учета. Разработка рациональных для машиностроительных предприятий методических приемов, обеспечивающих эффективное использование учетно-аналитической информации в управлении предприятием.

Для достижения поставленной в диссертационной работе цели потребовалось решить следующие задачи, обусловившие структуру работы:

уточнить сущность управленческого учета, на основе теории трансакци-онных и трансформационных издержек;

выделить центры ответственности в управлении предприятием, используя теорию агентских отношений;

охарактеризовать информационное пространство управленческого учета на основе его взаимосвязи с финансовым учетом;

разработать систему рабочего плана счетов, обеспечивающую учет отклонений по центрам ответственности;

раскрыть механизм выбора альтернативных управленческих решений на основе функционально-стоимостного анализа;

определить возможность использование информации традиционного экономического анализа в системе управления производственными затратами.

Предметом исследования явились трансакционные и трансформационные издержки в системе контрактных отношений, определяющих сущность управленческого учета в процессе принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности, заключения договоров, создания структур и т.д.

Объектом исследования является информационное обеспечение системы управления предприятий машиностроения.

Методологической базой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области экономической теории, финансового и управленческого учета, посвященные актуальным проблемам управления организацией, его информационного обеспечения применительно к особенностям функционирования машиностроительных предприятий в условиях рынка; материалы международных, всероссийских, региональных симпозиумов, конференций, семинаров; материалы, полученные из Internet. В ходе написания работы применялись законодательные документы Российской Федерации и другие нормативно-правовые акты общероссийского и регионального уровней.

При проведении исследования использовались следующие методы: группировок, обобщения, функциональной классификации, сравнительного, структурного, функционально-стоимостного и факторного анализа, статистические, экономико-математические, экспериментальные оценки и др.

Информационной базой работы послужили материалы Госкомстата РФ, предприятий машиностроения, периодические издания и результаты специальных экономических исследований.

Научная новизна исследования состоит в систематизации, теоретическом обосновании и практической разработке комплекса вопросов, связанных с организацией и методикой управленческого учета по центрам ответственности машиностроительного предприятия.

Научная новизна вклада автора подтверждается следующим:

предложен нетрадиционный подход в определении сущности управленческого учета, центральным звеном в котором являются трансакционные издержки фактов хозяйственной деятельности в рамках контрактных отношений, отражающих издержки принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности и их изменения;

определение предприятия как системы использования предпринимательских возможностей позволило выделить в качестве объекта управленческого учета контрактные отношения, то есть персонифицировать учет по центрам ответственности;

определен концептуальный подход к решению проблемы взаимосвязи управленческого и производственного учета с целью использования их информации в управлении производством машиностроительного предприятия;

построена система аналитических счетов, обеспечивающая учет отклонений по центру ответственности, месту и времени возникновения затрат, что, в свою очередь, дает возможность повышения эффективности контроля в системе управления;

разработан механизм использования функционально-стоимостного анализа при выборе решений руководителем между альтернативными возможностями;

создана модель использования информации ретроспективного (традиционного) анализа оценки производственных затрат в системе управленческого учета.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическое значение полученных результатов заключается в нетрадиционном подходе формирования методологической основы управленческого учета как совокупности трансакционных издержек, охватывающих издержки принятия решений, деловых отношений, пересмотра условий сделок, обеспечения достигнутых соглашений.

Исследование экономической теории агентских отношений предопределило понятие организации как системы контрактов, посредством которых передаются пучки правомочий, устанавливается распределение прав собственности внутри организации, формируется ее управленческая структура, присущие ей системы стимулов и вероятное поведение ее членов.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется следующими результатами:

возможность использования данных аналитического учета в системе управления производственными затратами по центрам ответственности, месту и времени их возникновения;

практическое применение результатов функционально-стоимостного анализа выбора альтернативных решений в управленческом учете;

- использование оценок ретроспективного анализа в сфере управления ор
ганизацией;

Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в производственно-хозяйственную деятельность предприятий ОАО «Самарский подшипниковый завод», ЗАО «Самарский подшипниковый завод-4».

Результаты диссертационного исследования используется в Самарской государственной экономической академии при чтении курса «Управленческий учет».

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 9 работах общим объемом 2,3 печатных листа. Список публикаций приведен в автореферате.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений. Список использованной литературы включает 168 наименований.

1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКАЯ ОСНОВА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1.Теория трансакционных издержек в системе управленческого учета

Совершенствование оперативного и стратегического управления предприятием как сложной производственно-экономической структурой (ПЭС) является одним из ключевых путей стабилизации российской экономики в целом. Повышение эффективности управления — это комплексная задача. Она зависит от многих факторов, одним из которых выступает внедрение, развитие и совершенствование адаптированного управленческого учета.

Управленческий учет является одним из главных элементов системы управления организаций и, прежде всего, управления производством. Требования рациональной организации и эффективного управления производством приводят к усилению роли информационного обеспечения и, в первую очередь, баз знаний этой предметной области, структура, полнота и непротиворечивость которых, в свою очередь, зависят от применения надежных средств и методов управленческого учета, использования новейших информационных технологий, применения экономико-математических методов.

Построение алгоритмических цепочек последовательного принятия решений, основанных на адаптивном управленческом учете, невозможно без научного обоснования функциональной сущности предприятия, эффективной учетной политики. При научном обосновании большое значение имеет выявление и описание законов взаимодействия и взаимосвязи объектов, внутренних и внешних процессов, совокупности предметных переменных (объектов управленческого учёта), обеспечивающих точное определение состояния предприятий, динамики движения в объёмно-временном пространстве.

Недостаточное понимание сущности управленческого учета в компании является одной из основных проблем его практического внедрения, что характерно не только для предприятий машиностроения (о чем свидетельствует отчет TACIS, анализ материалов которого проведен далее). В практической деятельности большинства российских предприятий управленческий учет чаще всего трактуется упрощенно как всего лишь учет затрат. Система управленческого учета сводится к системе учета затрат, распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Безусловно, роль управления затратами велика - только изменив систему учета затрат на предприятии, мы можем существенно повлиять на прибыль, но этим не ограничивается сфера применения управленческого учета.

Несколько узко, по нашему мнению, трактуется сущность управленческого учета и в специальной бухгалтерской литературе. Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов» [80].

Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: «Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [141].

В книге «Управленческий учет» под редакцией Шеремета А.Д. приводится определение, сходное с представленными выше: «Управленческий учет -подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации.

Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [148].

Созвучное определение дает в книге «Бухгалтерский управленческий учет» М.А. Бахрушина: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений» [33].

«Учетно-информационную» направленность управленческого учета подчеркивают Николаева О.Е. и Шишкова Т.В.: «Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием» [88]. Более широкую трактовку дают Касьянова Г.Ю. и Колесников С.Н. «...к понятию «управленческий учет относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии» [55].

По мнению профессора Н.П. Кондракова «Управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью [66].

В.Б. Ивашкевич приводит следующую трактовку "Управленческий учет — это область знаний и сфера деятельности, свящанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта..." [51].

«Управленческий учет подготавливает информацию для менеджеров внутри организации с целью помощи в принятии правильного решения...» -пишет в своей работе С.А. Бороненкова [27].

Обобщая определения других авторов, Керимов В.Э. делает вывод о том, что «управленческий учет — это интегрированная система внутрихозяйственного учета, представляющая информацию о затратах и результатах деятельности предприятия и его структурных подразделений в разрезе прошлого, настоящего и будущего времени» [58].

Выделим ключевые моменты в приведенных определениях управленческого учета:

К. Друри, Н.П. Кондраков: «представление информации для принятия решения» [41], [66];

В.Б. Ивашкевич: «сфера деятельности, связанная с формированием информации для управления внутри предприятия» [51];

А. Апчерч: «часть менеджмента, связанная с информацией» [15];

Н.П. Кондраков, А.Д. Шеремет, СМ. Шапигузов: «подсистема бухгалтерского учета которая обеспечивает информацией управленческий аппарат» [148];

О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова: «учетная информация для внутреннего исследования руководством» [88];

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер: «информация необходимая для управления какими-либо объектами» [141];

Национальная ассоциация бухгалтеров США: «финансовая информация, используемая управленческим персоналом» [80] и т.д.

По существу вопроса все определения предметной сущности управленческого учета сводятся к информации для управления чем-либо и кем- либо. Однако зададимся вопросом: может ли информация быть предметом или объектом учета? «Информация - это факты, данные, результаты наблюдений, т.е. все, что каким-то образом расширяет наши знания» [148, с.17]. Таким об-

разом, для учета информация - это данные о факте хозяйственной жизни, а не его предмет и даже не объект.

Взвешенное определение факта хозяйственной жизни дает профессор Я.В. Соколов: «Факт хозяйственной жизни есть элементарнейший момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств или их источников одновременно» [117, с.85]. Далее детализируются элементы определения, которые можно рассматривать как объекты учета: «...2) элементарный момент хозяйственного процесса; 3) хозяйственный процесс; 4) состав средств и источников их образования», [там же]

Еще с середины прошлого века в зарубежной бухгалтерской литературе и повседневной практике начал появляться термин управленческий учет. До этого времени в основном выделялось три вида учета: статистический, бухгалтерский и оперативно-технический. Теперь в экономическую жизнь предприятий вошел новый учет, учет для управления — это учет практический, продиктованный жизнью, но пока еще требующий адекватного теоретического обоснования.

Управленческий учет можно охарактеризовать как «попытку» проникнуть сквозь символы бухгалтерского учета, и раскрыть их сокровенный смысл для управления организацией. Безусловно, управленческий учет зародился в недрах традиционного бухгалтерского учета. Именно поэтому большинство исследователей в области управленческого учета в основу его предметной сущности ставят, прежде всего, функциональное разделение финансового и управленческого, производственного и управленческого учета.

Интересным и, видимо, наиболее приближенным к пониманию управленческого учета является формулировка его целей американским экономистом А. Апчерч:

« цель фирмы — приумножить капитал ее собственников, цель человека — увеличить ценность своего материального и духовного (оно тоже стоит денег) благосостояния;

средством приумножения ценностей служит бюджет доходов и расходов; если он составляется с профицитом, то ценности и материальные, и духовные растут, если с дефицитом — то уменьшаются, будь то человек, семья, фирма и даже государство;

определение профицита или дефицита зависит от целей, поставленных собственниками и администрацией. В конечном счете, финансовый результат вытекает из калькулирования, т.е. исчисления себестоимости единиц выпускаемой (покупаемой) продукции, работ и услуг;

богатство рождается благодаря действиям (реже бездействию) тех, кто управляет, кто решает, что, когда, где, по какой цене купить и продать. Весь смысл жизни каждого разумного человека как в семье, так и на производстве — это дешево купить и дорого продать. Именно так создается богатство;

любое решение принимается на основе информации, которая и составляет плоть и кровь управленческого учета. Однако принимающий решение всегда имеет данные, которые ему не нужны и даже мешают, отвлекают от главного, но в то же время человек, который должен разрешить ту или другую ситуацию, никогда не имеет всей информации, необходимой для принятия единственно верного решения. Следовательно, любое решение, как правило, принимается в условиях энтропии (неопределенности), что неизбежно сопряжено с сознательным или интуитивным определением степени риска, т.е. возможных негативных последствий;

решение принимают руководители, но выполнять эти решения должны сопряженные через хозяйственную деятельность с ними люди. Методы учета, прежде всего учета управленческого, формируются не на бумаге и не на компьютерных файлах, а в головах людей. Отсюда данные, представленные в учете, свидетельствуют о характере мышления и интересах людей, их составляющих» [15, с. 12].

Объектом бухгалтерского учета является факт хозяйственной жизни, а документально зафиксированный факт хозяйственной жизни - это уже ис-

ходная информация. Идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации - процесс обработки информации. Обработанная информация для принятия решения управленческим аппаратом - это готовый продукт управленческого учета. Этот продукт имеет и свою оценку - им можно торговать (и не только как продуктом промышленного шпионажа). Например, маркетинговые услуги, методика обработки информации, выбранным и обоснованным вариантом управленческого решения в сопредельных предприятиях отрасли и т. д. Использование данного продукта управленческого учета сказывается на эффективности принятия решений по заключению сделок, контрактов, организации управления производством и т. д.

Таким образом, определение сущности управленческого учета должно иметь более расширенный концептуальный подход, чем информация. И начинать исследование нужно с ответа на вопрос чем управлять?

В широком смысле, ответ на этот вопрос прост - управлять нужно организацией (фирмой). Однако такой ответ сразу вызывает следующей вопрос: что такое организация?

Любая организация является сложной совокупностью большого числа взаимосвязанных элементов. Набор указанных элементов представляет собой организационный потенциал. Изменение одного из элементов еще не означает изменение в самой организации.

По существу, факт хозяйственной жизни - это отражение в ретроспективе средств и источников организации, а также их изменения в момент хозяйственного процесса в рамках организации. Деятельность предприятия в экономическом аспекте заключается в том, что оно перерабатывает ресурсы (неся тем самым затраты) в продукцию и услуги (получая тем самым доход). «Предприятия бизнес-организации, деятельность которых в экономическом смысле направлена на использование предпринимательских возможностей» [103, с. 25]. Здесь в доступной форме дан ответ почему создаются и функ-

ционируют предприятия. «Однако при всех доводах имеется еще одна необходимая предпосылка выживания любого предприятия, которая является непременным условием существования всех фирм. Это условие заключается в том, что экономическая выгода участников (т.е. тех, кто заинтересован в деятельности предприятия) должна быть выше, чем при выполнении тех же самых деловых операций на существующем рынке. Ни одно из предприятий бизнеса не может выжить, если существует более эффективное экономическое решение того, что выполняет данное предприятие, - либо из-за конкурентной деятельности других предприятий, либо просто потому, что клиенты предприятия сочли более выгодным производить соответствующие продукты или услуги самим» [103, с. 38].

Таким образом, мы подошли к главной проблеме определения методологической основы управленческого учета — экономической теории фирмы.

Экономическая теория фирмы является попыткой формального обоснования экономических основ существования фирм. Самые старые теории базировались на предположении, что владельцы фирм стремятся к максимальному повышению своего благосостояния и они управляют фирмой (или нанимают руководителей), чтобы получить для себя максимальные экономические выгоды. Считалось, что фирма терпит крах, если она не может получать прибыль в результате представившихся возможностей. Однако идея, что фирма существует просто для того, чтобы обеспечивать прибыли своим владельцам, базировалась на том, что фирма является только "расширением" ее владельцев, а их права всегда доминируют по сравнению с интересами любых других заинтересованных лиц. Простое теоретическое предположение породило массу проблем и, несмотря на это, значительная часть современных теорий о состоянии рынка все еще базируется на постулате о максимальной прибыли. Хотя в большинстве современных книг по экономике признается слабость этого предположения, оно все еще часто используется как основа формального анализа фирмы и состояния рынков.

Во-первых, из концепции максимальной прибыли следует, владельцы фирмы заинтересованы в ней только как собственники. Но такая ситуация бывает довольно редко. Владельцы могут быть заказчиками, поставщиками, работниками, руководителями и, конечно, директорами фирмы. В зависимости от имеющихся возможностей интересы владельца, конечно же, не будут соответствовать принципу максимальной прибыли фирмы.

Во-вторых, имеется еще более серьезная проблема. Даже если владельцы фирмы ставят своей целью достижение максимальной прибыли, они не всегда могут заставить руководство (менеджеров) фирмы действовать только в их интересах. Берл показал, что владение и управление в организациях обычно отделены друг от друга (рис. 1.1) и что менеджеры придерживаются собственной линии поведения, включающей цели максимального увеличения собственного благосостояния при минимальном риске [23].

Владельцы

Стремятся максимально увеличить свое состояния при минимальном риске. Имеют «остаточные» права на средства компании и на ее прибыль.

Директора

Несут правовую ответственность за управлением компании. Они принимают стратегические решения и могут входить в высшее руководство.

Менеджеры (руководители)

Принимают решения, связанные с функционированием предприятия и действуют как представители (агенты) Совета директоров в реализации их стратегических решений.

Другие работники

Выполняют инструкции руководителей, вкладывая свой труд в предприятие в обмен на заработную плату и гарантии занятости.

Рис. 1.1 Классическая схема иерархии взаимоотношений и ответственности на предприятии Разделению функций владения и управления в крупных организациях бизнеса способствует ряд факторов.

Если человек обладает средствами для владения частью предприятия, то из этого не обязательно следует, что он способен управлять этим

предприятием.

В случае крупной фирмы право владения должно диверсифицироваться на широкой основе, чтобы привлечь капитал, необходимый для финансирования предприятия. Отсюда следует необходимость вторичного рынка прав собственности, что способствует разделению владельцев акций и руководства предприятия.

Риск акционеров на рынке ценных бумаг наиболее эффективно снижается в результате применения таких финансовых стратегий, как диверсификация и страхование, а не вследствие непосредственного вмешательства в работу самого предприятия. С другой стороны, менеджеры обычно связывают с фирмой значительную часть своего собственного капитала и (вместе с остальными работниками) полностью подвержены риску, который они не могут существенно диверсифицировать (ослабить). Это является причиной существенных различий между положением акционеров и менеджеров с точки зрения риска, которому подвергается компания [103].

На практике формальная власть в крупных компаниях принадлежит Совету директоров. Акционеры, которых обычно называют "владельцами", реально обладают минимальными правами (они имеют право голоса на собраниях акционеров и получают отчеты о деятельности компании). Они не могут предлагать и проводить стратегию руководства и настаивать на своих решениях в противовес Совету директоров. Директора могут также быть менеджерами высшего уровня, но не всегда. В небольших компаниях функции директоров переплетаются с функциями руководства и, кроме того, директора могут владеть значительной частью акционерного капитала компании.

Традиционно руководители рассматривались как представители (агенты) владельцев, которые получают от них в соответствии с законом юридические права на управление собственностью фирмы. Однако в рамках современной компании нет смысла рассматривать акционеров как ее главных действующих лиц (доверителей) вместе с менеджерами, которые действуют как их агенты.

В любом современном предприятии роль доверителя (принципала) в договорных отношениях играет Совет директоров, который использует других менеджеров как своих агентов. При такой точке зрения на корпорацию управленческий персонал действует в рамках договорной системы, где он предоставляет свои услуги за основное жалованье и дополнительную оплату, согласованные с Советом директоров. Эта схема (доверитель — агент) была включена в общую экономическую теорию фирмы сторонниками теории агентских отношений. Такой подход позволил создать ряд уникальных представлений о распределении риска внутри предприятия и проблеме "моральной опасности" (когда агент использует информацию о предприятии доверителя в своих интересах без раскрытия этого факта).

Сторонники теории агентских отношений считают, что даже в условиях, когда акционеры, директора или менеджеры ставят целью максимальное увеличение собственного состояния, это не означает, что каждый работающий способствует максимальной прибыли предприятия. Реальная деятельность предприятия определяется природой договоров о найме всех лиц внутри фирмы, а также распределением риска между ними. Теория агентских отношений базируется на следующих предположениях:

«Все стороны в договорных отношениях стремятся к максимальной личной пользе (где термин "польза", или "полезность", используется экономистами для описания ценности или выгоды экономических благ с точки зрения лица, которое получает эти блага) и действуют рациональным образом (т.е. знают, что они делают, и согласовывают свои действия).

Договор заключается в том случае, когда польза для доверителя от этого договора становится равной (эквивалентной) пользе для агента.

Структура фирмы определяется просто "системой" таких договоров и поведение фирмы можно исследовать только с помощью детального экономического анализа компонентов каждого договора» [103].

Теория агентских отношений формирует следующие представления о мо-

тивации фирм. ,

Если доверитель и агент могут пренебречь определенным риском, тогда возникает возможность заключения оптимального договора о найме с распределением риска, который приносит максимальную пользу обеим сторонам.

Если доверитель и/или агент не приемлют возникающий риск, тогда подобный оптимальный договор невозможен [103].

Многие экономисты пытались найти экономическое обоснование структуры и размера предприятий бизнеса. Пожалуй, наиболее успешными оказались работы Оливера Уильямсона, который, следуя идеям Рональда Коуза, попытался построить экономическую теорию структуры предприятия. Работа Уильямсона [123] основана на идее, что индивидуумы:

проявляют "ограниченную рациональность" в том смысле, что существуют определенные пределы способности каждого индивидуума учитывать все возможные варианты и делать оптимальный выбор;

являются "приспособленцами", т.е., имея определенные возможности, они делают выбор с максимальной личной выгодой и могут прибегнуть при этом выборе к обману;

в определенных пределах стараются действовать эффективно и избегать потерь, т. е. минимизировать операционные издержки.

Уильямсон также указал, что для понимания основ деятельности фирм и принятия решений этими фирмами важно осознать, что активы (человеческие и имущественные) варьируются после очередного использования в пределах, допустимых для повторного использования.

Исходя из этих предположений, Уильямсон (1991) предложил следующий "рецепт" для успешной деятельности фирм:

"Соразмерять деловые операции (которые отличаются по своим характеристикам) с руководящими структурами (стоимость и полномочия [компетентность] которых различны) дифференцирование (исходя главным образом из экономии операционных издержек)" [123].

Другими словами, фирмы должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции различных типов, в которых они участвуют (внутренние или внешние), проводились наиболее эффективным способом. Точка зрения Уильямсона на корпоративную стратегию состоит в том, что уровень согласованности затрат (т. е. соответствие между руководством, структурой и дополнительными рыночными расходами) может оказать решающее влияние на успех или крах фирмы.

Итак, приступить к анализу проблемы хозяйственной обособленности стало возможно только после того, как был поставлен вопрос: зачем нужна фирма, если есть рынок? Первоначальный ответ Р. Коуза сводился к тому, что фирма есть иерархическая структура, которая, в отличие от рыночных сделок управляется не двусторонними контрактами, а прямыми директивами, так как это обеспечивает экономию трансакционных издержек [69]. Но если понятие издержек трансакции было сохранено и развито в последующих исследованиях, то идея неконтрактного (авторитарного) происхождения фирмы была фактически отброшена.

Для этого понадобилось расширить содержание понятия контракт (сделка) далеко за рамки договора о единичной купле-продаже. Так появилась возможность трактовать проблему фирмы как проблему выбора оптимальной формы контракта. Многообразие же контрактных установлений стало выводиться из многообразия трансакционных издержек, причем, как подчеркивает О.Уильямсон, для объяснения конкретных форм экономических организаций имеет значение не абсолютный уровень издержек трансакции, а их качественная дифференциация по различным договорным формам [123].

Понятию контрактного поведения придается в теории прав собственности совершенно особенное значение, потому что в договоре находит реализацию фундаментальное право собственника на передачу (отчуждение) собственности: «Средством, через которое права собственности влияют на экономическое поведение, являются контракты. Любой обмен благ предполагает пере-

дачу каких-то определенных прав собственности, т.е. предполагает контрактное отношение» [167]. Именно контракт четко фиксирует, что же конкретно подлежит обмену: «Функция контракта, - отмечает С. Пейович, - состоит в спецификации пучка прав, подлежащих обмену. Законченные контракты дорого заключать и зачастую дорого защищать» [167].

Контракт тем сложнее, чем сложнее физические характеристики вступающих в обмен ресурсов или видов деятельности и, следовательно, чем сложнее структура сопровождающих их издержек трансакции. «Трансакци-онные издержки, - пишет Л. де Алесси, - являются главной детерминантой выбора контактных установлений. Поэтому, например, при строгом режиме частных прав собственности, нулевых трансакционных издержках и нейтральности к риску, фирм не существовало бы. Собственники ресурсов просто функционировали бы как независимые товаропроизводители, покупающие факторные услуги у собственников других ресурсов, добавляющие свой собственный вклад и передающие продукцию потребителям или следующим в производственно-распределительной цепи независимым товаропроизводителям» [159]. В соответствии с контрактным взглядом теории прав собственности на общество базовой единицей как в ней, так и в родственных ей концепциях признается акт экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции охватывает как материальные, так и контрактные аспекты обмена. Она понимается предельно широко и используется для обозначения как обмена товарами, так и обмена различными видами деятельности или юридическими обязательствами, сделок как долговременного, так и краткосрочного характера, требующих как детализированного документального оформления, так и предполагающих простое взаимопонимание сторон. Издержки по осуществлению трансакций выступают главным фактором, определяющим структуру и динамику различных социальных институтов.

К. Эрроу назвал трансакционные издержки «издержками по поддержанию экономических систем на ходу», сравнив это понятие с понятием трения в

физике: «Подобно тому, как трение мешает движению физических объектов, распыляя энергию в форме тепла, так и трансакционные издержки препятствуют перемещению ресурсов к пользователям, для которых они представляют наибольшую ценность, «распыляя» полезность этих ресурсов по ходу экономического процесса... экономист, игнорирующий существование трансакционных издержек, будет сталкиваться с такими же трудностями при объяснении экономического поведения, с какими сталкивался бы физик, игнорирующий факт трения при описании движения физических объектов» [157].

Даже простое перечисление имеющихся определений много говорит о содержании данной категории: «издержки по обмену правами собственности», «издержки по осуществлению и защите контрактов», «издержки получения выгод от специализации и разделения труда». В их составе Й. Барцель выделяет «издержки измерения» [158], Дж. Стиглер - «информационные издержки» [168], О.Уильямсон — «издержки оппортунистического поведения» [165], М.Йенсен и У.Меклинг - «издержки контроля за поведением исполнителя (агента)» [161].

Введение в научный оборот идеи положительных издержек трансакции одно из главных достижений нового неоинституционального подхода: «Новая институциональная экономика занимается изучением источников, форм и последствий трансакционных издержек. Действительно, если траксакционные издержки ничтожны, организация экономической эффективности не имеет значения, поскольку любые преимущества одного способа организации, которые он, как кажется, имеет перед другими, будут просто сведены на нет в результате заключения добровольных, не требующих никаких издержек контрактов» [165].

Экономический обмен происходит только тогда, когда каждый его участник, осуществляя акт мены, получает какое-либо приращение ценности к ценности существующего набора благ. Основная причина того, чтобы созда-

вать фирмы прибыльно, должна быть та, что существуют затраты использования ценового механизма или трансакционные затраты.

Категория трансакционных издержек ведет свое происхождение от двух работ Р. Коуза - «Природа фирмы» (1937 г.) и «Проблема социальных издержек» (1960 г.). Сам Коуз первоначально относил к ним только издержки, возникающие при использовании ценового рыночного механизма. Позднее в их состав стал включать и издержки, связанные с использованием административных механизмов контроля: «Другой фактор, заслуживающий быть отмеченным, это различное отношение правительств или других регулирующих органов к обменным трансакциям, совершаемым на рынке и к таким же трансакциям, организуемым внутри фирмы. Если рассмотреть действие налога на продажи, мы увидим, что этот налог падает на рыночные трансакции, но не относится к таким же трансакциям внутри фирмы. Поскольку перед нами альтернативные методы «организации» - через ценовой механизм или через предпринимателя, такое регулирование дает жизнь фирмам. Оно служит причиной возникновения фирм в специализированной обменной экономике» [69].

Следствием этого подхода стала «экономика операционных издержек». Коуз рекомендовал дифференцировать эти понесенные издержки на отдельные операции, как например, получение информации, определение цены продукта, выплата комиссионных и т.д.

Основные предложения Коуза заключаются в следующем:

В принципе имеются два альтернативных способа, с помощью которых отдельные лица могут обменивать или перераспределять ресурсы. Первый из них осуществляется на свободном рынке, где можно свободно покупать или продавать соответствующие ресурсы, и второй — в организации, где отдельные люди находят совместные решения проблемы передачи ресурсов.

Отдельные люди стремятся к минимальным операционным издержкам — в том смысле, что они всегда ищут решение с минимальными затратами для операций, в которых они заинтересованы. На основе этого Коуз пришел к

важным выводам. Фирма работает эффективно, когда затраты на деловые операции внутри фирмы становятся меньше затрат на аналогичные операции, выполняемые через рынок. Фирма достигает своего предела, когда затраты на дополнительные операции внутри фирмы становятся больше затрат на те же операции, выполняемые через рынок [69].

Следуя идеям Коуза американский экономист О. Уильямсон попытался построить экономическую теорию структуры организации. Точка зрения Уильямсона на корпоративную стратегию состоит в том, что уровень согласованности затрат (то есть соответствие между руководством, структурой и дополнительными рыночными расходами) может оказать решающее влияние на успех или крах фирмы. Или, другими словами, фирмы должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции различных типов, в которых они участвуют (внутренние или внешние), проводились наиболее эффективным способом [123].

Трактовка фирмы в качестве сети контрактов, подводит к вопросу о конфигурации прав собственности в ней. Поскольку контракты - это каналы, по которым передаются пучки правомочий, то установить распределение прав собственности внутри организации значит определить характерные для нее издержки трансакции, ее управленческую структуру, присущую ей систему стимулов и вероятное поведение ее членов.

При таком расширенном толковании понятие трансакций применимо как к отношениям, складывающимся между организациями, так и к отношениям, складывающимся внутри них.

Иначе говоря, трансакционные издержки можно определить как издержки экономического воздействия, в каких бы формах оно не протекало: «Трансакционные издержки охватывают издержки принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности, ведения переговоров о ее содержании и условиях, когда в деловые отношения вступают двое или более участников; издержки по изменению планов, пересмотру условий сделки и

разрешению спорных вопросов, когда это диктуется изменившимися обстоятельствами; издержки обеспечения того, чтобы участники соблюдали достигнутые договоренности.

Трансакционные издержки включают также любые потери, возникающие вследствие не эффективности совместных решений, планов, заключаемых договоров и созданных структур; неэффективных реакций на изменившиеся условия; неэффективной защиты соглашений. Одним словом, они включают все, что так или иначе отражается на сравнительной работоспособности различных способов распределения ресурсов и организации производственной деятельности» [53].

Различные институты обладают неодинаковой эффективностью с точки зрения экономии трансакционных издержек, как и они сами неоднородны по своему составу. Поэтому одни организационные формы могут обладать преимуществами в экономии издержек одного типа, другие - другого. Их многообразие обусловлено множеством типов трансакционных издержек и, соответственно, множественностью возможных способов их экономии. Для каждого типа сделок создаются специальные координирующие и защитные механизмы.

Опираясь на вышеизложенное, мы можем сделать ряд выводов, определяющих сущность управленческого учета:

1. Методологической основой управленческого учета являются три общеэкономические теории: экономическая теория фирмы, теория агентских отношений и теория трансакционных издержек.

2. Теория агентских отношений позволяет вскрыть многие проблемы, связанные с управлением фирмой. Она исследует основы договорных отношений внутри предприятия и объясняет, в частности, некоторые проблемы управления и мониторинга предприятия.

3. Объектами управленческого учета являются трансакционные издержки, связанные с процессом принятия решения по осуществлению сделок (тран-

сакций). Экономический обмен происходит только тогда, когда каждый участник, осуществляя акт мены, получает какое-либо приращение ценности существующего набора благ. Для того, чтобы фирма работали прибыльно необходимы затраты по использованию ценового механизма - трансакцион-ные затраты.

4. Концепция альтернативных издержек связана с принятием решения. Сравнивая одну деловую возможность с другой, менеджмент принимает решение по реализации одной из них. Эффективность альтернативных издержек проявляется в изменении денежных потоков организации в результате принятия того или иного решения. А сами альтернативные издержки это упущенная возможность от принятия более эффективного решения.

5. Управленческий учет по большей части имеет дело с совокупностью трансакционных издержек по управлению трансформационными издержками в системе контрактных отношений управляющих субъектов.

Однако ни какая теория не может ответить на все вопросы управления. Для этого необходимо углубление исследования структуры организации, объектов и функций управленческого учета.

1.2.Стратегические цели и характеристика информации управленческого учета

Предпосылками успешного применения учетно-аналитических расчетов в качестве инструмента управления предприятием является ясная и отвечающая задачам предприятия организационная структура и построенная на ее основе система планирования, учета и контроля. Система планирования должна соответствовать системе отчетности, в рамках которой происходит оборот отчетных данных и контрольной информации.

В качестве нового подхода управления предприятием в последнее время стала выдвигаться система стратегического управленческого учета. Основоположником этого нового управления следует признать Институт бухгалте-

ров-аналитиков Великобритании, а основными разработчиками: Бромуич и Бхимани (Bromwich and Bhimani). Дальнейшую работу, посвященную системе стратегического учета, продолжили Лорд, Б.Робине, Иннз, К.Друри и другие.

Иннз (Innes, 1998) определяет стратегический управленческий учет как предоставление информации обеспечивающей поддержку принятию в организации стратегических решений. Обычно стратегические решения носят долгосрочный характер, сильно влияют на все стороны жизни и деятельности организации и хотя могут не иметь внутренней составляющей, как правило, внешнюю направленность имеют. Принятие такого определения стратегического управленческого учета исходит из допущения, что представление информации, которая работает на долгосрочные основные решения организации, такие, как использование информации для функциональной калькуляции себестоимости в анализе рентабельности продукции попадает в категорию стратегического управленческого учета. Эта точка зрения разделяется также Купером и Капланом (Cooper and Kaplan, 1988), которые утверждают, что приемы стратегического управленческого учета были разработаны в первую очередь для поддержки общей конкурентной стратегии организации, главным образом за счет использования информационной технологии для более совершенного учета себестоимости продуктов и услуг.

Однако другие специалисты предлагают и иные определения, в которых главное внимание уделяется внешней ориентации стратегического управленческого учета. Так, например, Симмондз (Simmonds, 1981, 1982), первым предложивший термин «стратегический управленческий учет», рассматривает его как способ анализа собственного бизнеса и бизнеса соперников, который применяется при разработке и отслеживании стратегии собственного бизнеса. В более поздние годы Бромуич (Bromwich, 1990), активный сторонник стратегического управленческого учета, дал следующее определение этого направления: это способ анализа финансовой информации о рынках

продукции компании, издержках соперников, структурах расходов и отслеживание стратегий предприятия и стратегии соперников на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов.

Поскольку не было согласия в трактовке понятия стратегического управленческого учета, Лорд (Lord, 1996) выполнила обзор специальной литературы и выявила несколько основных направлений, которые использовала для характеристики стратегического управленческого учета. Сюда она включила:

1) выход за пределы внутренней ориентированности традиционного
управленческого учета и получение информации о соперниках;

2. определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета (т.е. отчетность с точки зрения стратегического позиционирования);

3. получение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и/или повышения степени дифференцированности продукции компании при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизирования факторов издержек.

Проанализируем каждую из характеристик более подробно.

Внешняя информация о соперниках.

Большая часть первых работ, относившихся к стратегическому управленческому учету, — это работы Симмондза (1981, 1982, 1986). Он утверждал, что управленческий учет должен быть в большей степени ориентирован во внешний мир и должен помогать компании оценивать ее конкурентную позицию относительно других участников отрасли, собирая данные по затратам и ценам, объемам реализации и рыночным долям, потокам наличных средств и имеющимся ресурсам основных соперников. Для защиты стратегической позиции организации и определения стратегии, для улучшения ее будущей конкурентоспособности менеджерам требуется информация, которая указывает, с кем компания соперничает и как и почему выигрывает или проигрывает в этой конкурентной борьбе. Эта информация становится своевремен-

ным предупреждением о необходимости внесения изменений в конкурентную стратегию.

Симмондз также подчеркивал важность кривой обучения как средства получения стратегического преимущества путем прогнозирования будущего сокращения расходов у соперников и как результат — снижения ими цены реализации продукции. Он также привлек внимание к важности своевременного накопления опыта о новом продукте как к средству обеспечения преимущества над конкурентами. Компания-лидер может снизить свою цену реализации на продукт (благодаря эффекту от кривой обучения), в результате чего она сможет увеличить объем реализации и рыночную долю и тем самым в конце концов «вытолкнет» некоторых соперников из отрасли.

Организация может также стремиться получить стратегическое преимущество и за счет политики ценообразования. В этом отношении функция управленческого учета может помочь правильно оценить структуру расходов каждого основного соперника и сопоставить эту структуру с их ценами. В частности, Симмондз предполагает, что можно проводить оценки зависимости типа «затраты—объем—прибыль» для соперников, что позволит спрогнозировать их будущие ценовые реакции на те или иные изменения.

В литературе по учету часто высказываются предположения, что компании делают большую ставку на те или иные приемы учета, в зависимости от того, какую стратегическую позицию они занимают. Например, Саймонз (Simons, 1987) обнаружил, что единицы бизнеса, которые следуют стратегии защитника, при определении размера вознаграждения своих финансовых менеджеров проявляют тенденцию уделять повышенное внимание финансовым показателям (например, краткосрочным сметным показателям). И наоборот, компании-пионеры в значительной степени ориентируются на прогнозные данные и в меньшей степени уделяют внимание управлению расходами. Иттнер и его соавторы (Inner et a 1., 1997) установили, что применение нефинансовых показателей для установления размеров бонусов руководителей

становится более часто применяемым приемом, если компания следует стратегии пионера, в которой главное внимание уделяется инновациям. Шэнк (Shank, 1989) подчеркивает необходимость управленческого учета для поддержки конкурентных стратегий компании и приводит пример того, как две различные конкурентные стратегии — лидерство по расходам и дифференциация по продукции — требуют различных подходов к анализу затрат. Например, тщательно разработанные с инженерной точки зрения нормативы скорее всего будут очень важным инструментом управления менеджеров для компании, которая стремится следовать стратегии лидерства по расходам и действует в зрелом товарном бизнесе. И наоборот, тщательно разработанные с инженерной точки зрения нормативы, вероятно, для компании, следующей стратегии дифференциации продукции и действующей в быстро растущем бизнесе с динамичными изменениями и повышенной ориентацией на рынок, будут менее важны. Компания, которая выбрала стратегию дифференциации своей продукции, как правило, требуется больший объем информации об инновациях нового продукта, временах цикла разработки, расходах по исследованиям и анализу маркетинговых расходов, чем лидеру по расходам. В табл. 1.2.1 показаны некоторые потенциальные различия с точки зрения управления расходами, которые зависят от стратегической направленности в деятельности компаний.

Таблица 1.2.1 Зависимость между стратегиями и основными направлениями всестороннего управления затратами

Адекватная внешней среде информационная модель предприятия машиностроения, на базе которой строится корпоративная информационная система, являющаяся инструментом оперативного и эффективного стратегического управления, сегодня приобретает статус существенного конкурентного преимущества предприятия в стратегическом аспекте, то есть речь идет уже не столько о качестве конкретной машиностроительной продукции, сколько о качестве самого бизнеса. Если информационная модель организации не способна обеспечить соответствие динамичности перемен внутри компании, динамичности перемен во внешней среде, конкурентоспособность организации будет стремительно снижаться.

Складывающаяся сегодня в России общественно - экономическая ситуация, вызвала к жизни новые реалии и понятия, которые во многом являются определяющими в деятельности отечественных организаций машиностроительных отраслей. В сегодняшней высококонкурентной среде важным фактором становится умение использовать современные подходы к управлению компанией, именно совершенствование менеджмента, внедрение комплекс-

ного управления как организацией, так и ее ресурсами, повышает уровень конкурентоспособности предприятия.

Высочайшая конкуренция дает возможность выжить производителям не просто ориентирующимся на рыночную среду, а досконально изучающим потребности каждой группы потенциальных покупателей и ставящих данные потребности в основу стратегии своего развития. Стратегия организации становится важнейшей структурной составляющей эффективного управления. Именно поэтому построение организации, ориентированной на покупателя и построение бизнеса ориентированной на стратегию, являются одними из основных инициатив предпринимаемых большинством динамичных и развивающихся компаний по всему миру.

На исследуемых предприятиях в настоящее время действующие информационно-технологические системы, ориентированы на решение строго формализуемых задач анализа хозяйственной деятельности. Реализуемые информационные технологии не располагают полноценными возможностями интерактивного вариантного поиска организационных решений. Они не задействуют средства для аналитико-синтетической обработки сведений, требующихся руководству для принятия комплексных решений. Информационные фонды систем управления не содержат целых сегментов данных, остро необходимых руководителям для оценки субъекта управления. В абсолютном большинстве систем отсутствует внешняя конъюнктурная информация, определяющая решения в области аналитических решений.

В условиях жесточайшей рыночной конкуренции информационного века большее значение имеет долгосрочное развитие, основными факторами которого являются грамотное стратегическое управление, эффективность бизнес - процессов, капитал компании, воплощенный в знаниях и квалификации сотрудников, способность организации удерживать и привлекать новых клиентов, корпоративная культура, поощряющая инновации и организационные улучшения, инвестиции в информационные технологии.

Существующее динамическое взаимодействие между стратегией, структурой и средой, в которой функционирует организация, не позволяет динамично изменяющуюся в современных условиях стратегию проецировать на существующую структуру. Стратегия определяет структуру, являющуюся организационным каркасом обеспечения реализации стратегии, организационные структуры должны постоянно развиваться и изменяться под воздействием особенностей принимаемой организацией стратегии, ее внутренней сложности и мобильности внешней среды, вследствие чего необходима информационная система управления структурами организации.

Все это свидетельствует о том, что произошли радикальные, необратимые изменения в среде функционирования российских предприятий в целом и машиностроительной отрасли, в частности, вызывающие необходимость заново пересмотреть многие традиционные правила. Организации, в целях выживания и приспособления к непрерывно изменяющимся условиям существования, вынуждены постоянно актуализировать свою структуру и организацию функций, видоизменять стратегии и тактики деятельности и поведения в деловом мире.

Сбалансированная система показателей эффективности дает возможность связать стратегию компании с набором взаимосвязанных индикаторов индивидуально разработанных для различных уровней управления и связанных между собой. Основное назначение системы заключается в усилении стратегии бизнеса, ее формализации, проведении и донесении до каждого сотрудника компании, обеспечении мониторинга и обратной связи с целью отслеживания и генерации организационных инициатив внутри структурных подразделений.

Большинство систем оценки эффективности базируются на годовом бюджете и оперативном плане компании. Данные системы ориентированы на краткосрочные периоды и тактику фирмы, и опускают аспект стратегического развития. Эти ключевые аспекты актуальны и для западной действующей

модели управления, в обзоре проведенном Renaissance Worldwide и журналом CFO Magazine среди крупнейших западных компаний машиностроительной отрасли подчеркиваются следующие недостатки традиционных систем оценки:

Видение и стратегия не обеспечивают руководства к действию. Менее 40% менеджеров среднего звена и 5% сотрудников более низкого уровня четко понимают видение и действуют на основе стратегии.

Задачи, достижения и инициативы сотрудников не связаны со стратегией. Как правило, они устанавливаются в соответствии с годовым финансовым планом. Только 50% высших руководителей, 20% менеджеров среднего уровня и 10% сотрудников низшего уровня осуществляют свои действия и используют системы поощрения ориентированные на исполнение стратегии.

Распределение ресурсов не связано со стратегией. Только 43% компаний имеют стратегии четко связанные с годовым бюджетом.

Обратная связь имеет тактический характер. Системы оценки ориенти
рованы на контроль краткосрочной операционной эффективности, а не дол
госрочной стратегии. В среднем 45% менеджеров не тратят времени на об
суждение и принятие стратегических решений, 85% команд управленцев тра
тят менее одного часа в месяц.

Как показали результаты обзора, около 50% компаний строят системы оценки эффективности, базируясь исключительно на финансовых показателях. Сам факт констатации и озабоченности западных компаний машиностроительной отрасли своей системой оценки эффективности уже дает конкурентные преимущества перед отечественными организациями ввиду того, что формализовать недостатки данной системы можно только при четко выстроенной, корректно ориентированной модели организации с адекватной информационной системой.

Основной составляющей стратегического преимущества российских производственных организаций машиностроительной отрасли до последнего

момента являлась низкая себестоимость выпускаемой продукции, т.е. эффективность управления организацией была связана в основе своей с менеджментом ресурсов, основу которого составляла их исходная дешевизна.

Оценка продуктовой программы предприятия основывается на сравнении характеристик анализируемой продукции с конкретной потребностью и выявлении их соответствия друг другу. Для объективной оценки необходимо использовать те же критерии, которыми оперирует потребитель, выбирая товар на рынке. Следовательно, должна быть решена задача определения номенклатуры параметров, подлежащих анализу и существенных с точки зрения потребителя.

Номенклатура параметров, используемых при оценке конкурентоспособности, включает две обобщающие группы:

1. параметров качества (технических);

2. экономических параметров.

К группе технических относятся параметры потребности, которые характеризуют содержание этой потребности и условия ее удовлетворения. К ним относятся:

параметры назначения;

эргономические параметры;

эстетические параметры;

нормативные параметры.

Параметры назначения характеризуют области применения продукции и функции, которые она предназначена выполнять. По ним можно судить о содержании полезного эффекта, достигаемого с помощью применения данной продукции в конкретных условиях потребления.

Параметры назначения подразделяются на:

-классификационные параметры, характеризующие принадлежность продукции к определенному классу и используемые при оценке только на этапе выбора области применения продукции и товаров - конкурентов, они служат

базой для последующего анализа и в дальнейших расчетах не участвуют;

-параметры технической эффективности, характеризующие прогрессивность технических решений, используемых при разработке и изготовлении продукции. Например, долговечность безотказной работы, срок эксплуатации до первого ремонта, удобство технического обслуживания или ремонта во время эксплуатации;

-конструктивные параметры, характеризующие основные проектно - конструкторские решения, использованные при разработке и производстве изделия. Примером могут служить: состав подшипника (входящие в него детали), габаритные размеры, конструктивные особенности (кольца, шайбы, канавки) Отдельные параметры также могут служить целям классификации:

-эргономические параметры, характеризующие продукцию с точки зрения ее соответствия свойствам человеческого организма при выполнении трудовых операций или потреблении (гигиенические, антропометрические, физиологические, свойства человека, проявляющиеся в производственных и бытовых процессах);

-эстетические параметры, характеризующие информационную выразительность (совершенство производственного исполнения продукции и стабильность товарного вида), они моделируют внешнее восприятие продукции и отражают именно такие ее внешние свойства, которые являются для потребителя наиболее важными, они ранжируются по степени значимости для конкретного вида продукции;

- нормативные параметры, характеризующие свойства продукции, которые регламентируются обязательными нормами, стандартами и законодательством на рынке, где эту продукцию предполагается сбывать (параметры патентной чистоты, характеризующие степень воплощения в продукции технических решений и не подпадающих под действие патентов, выданных в странах предполагаемого сбыта, экологические параметры, параметры безопасности, по которым для данного рынка установлены обязательные дейст-

вующие требования международных, национальных стандартов, технических регламентов, норм, законодательства).

К группе экономических параметров относятся полные затраты потребителя (цена потребления) по приобретению и потреблению продукции, а также условиями ее приобретения и использования на конкретном рынке.

Полные затраты потребителя в общем случае включают единовременные и текущие затраты.

Единовременные затраты представляют собой затраты по приобретению продукции (цена продукции), транспортировка, таможенные сборы и расходы, затраты на наладку, пробный пуск, если они не включены в цену продукции. Иногда это расходы на сооружения, необходимость в которых обусловлена требованиями эксплуатации или потребления продукции.

Затраты на транспортирование состоят из затрат на погрузку и разгрузку, доставку, страхование в пути, расконсервацию, хранение, обслуживание продукции при доставке.

Затраты на приобретение продукции определяются ценой, фактически уплачиваемой покупателем в соответствии с договором купли - продажи или другими договорными документами. При сопоставлении цен на оцениваемую продукцию и товары - конкуренты учитываются различия в коммерческих условиях соответствующих сделок.

Текущие затраты включают:

затраты на оплату труда обслуживающего персонала, которые определяются нормами и местными тарифами в конкретных условиях использования (эксплуатации) продукции;

затраты на топливо и энергию, которые включают их стоимость согласно нормам и ценам, действующим на конкретном рынке, а также дополнительные затраты, связанные с доставкой, погрузкой и разгрузкой топлива;

затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, потребляемые при использовании продукции, определяемые согласно нормам их рас-

хода для эксплуатации или потребления оцениваемой продукции и ценами конкретного рынка;

- затраты на ремонт, запасные части и прочие статьи расходов для конкретного покупателя, определяемые исходя из условий эксплуатации (потребления) продукции у этого покупателя, а также нормами, ставками и ценами на услуги и части на конкретном рынке (в случае отсутствия конкретной информации для конкретного покупателя, указанные затраты определяются с использованием данных, средних для отрасли или страны, к которым относится потребитель продукции.

Окончательное решение по выбору номенклатуры параметров, используемых при оценке конкурентоспособности продукции, принимается экспертной комиссией с учетом конкретных условий использования этой продукции и целей оценки.

Вместе с тем известные конкурентные стратегии, по существу, сводятся к реализации двух типов преимущества: либо лидерства на издержках, либо дифференциации (и, как следствие, более качественное удовлетворение потребностей покупателя). В первом случае, решающее значение для снижения себестоимости продукции играют производственные издержки. Учет затрат на сырье, комплектующие, энергоснабжение, оптимизация складских, транспортных, распределительных и иных затрат — основа эффективного управления ресурсами. Учет, финансы, логистика представляют собой в этом случае ключевые компоненты менеджмента.

Однако немаловажным фактором определяющим общую себестоимость продукции машиностроения являются внутренние трансакционные издержки - затраты связанные с организацией взаимодействия подразделений в ходе выполнения бизнес - процессов. Несмотря на то, что их количественная оценка связана с определенными трудностями, не учитывать фактор влияния данных издержек при сегодняшней интенсивности и сложности структурного взаимодействия в компаниях машиностроения было бы существенным

41 российская

ГОСУДАРСТВЕННА* БИБЛИОТЕК _ч

управленческим просчетом. Иными словами реализация стратегии минимизации издержек требует не только постановки менеджмента ресурсов, но и менеджмента организации.

При реализации стратегии дифференциации, повышение потребительского качества подшипников самым тесным образом зависит от совершенства внешних трансакций (исследования покупательских предпочтений). Менеджмент организации, основанный на маркетинге, стратегии и управлении персоналом - это основа достижения высокой конкурентоспособности инновационного бизнеса сегодня в машиностроительной отрасли, однако и в этом случае важную роль играет эффективное управление ресурсами, в значительной степени влияющее на оперативность внедрения инноваций. Таким образом, обеспечение должной конкурентоспособности при любой стратегии связано с постановкой, как менеджмента ресурсов, так и менеджмента организации.

Ответ на вопрос о предметной сущности управленческого учета напрямую сказываются на вопросах о постановке управленческого учета и дальнейших результатах его «эксплуатации» на промышленном предприятии машиностроительной отрасли. На организационном уровне это определяет, как минимум «двухведомственный» подход к вопросам регулирования управленческого учета на предприятии. С одной стороны, такая предметная область как трансакционные и трансформационные затраты, их классификации, учет, анализ, планирование и контроль входит в компетенцию финансово-экономического блока предприятия. С другой стороны, вопросы совершенствования корпоративного управления предприятием являются сферой компетенции ведомства отвечающего за стратегическое развитие.

Само понятие управленческий учет, как известно, переведено с английского языка (management accounting) и несет в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой

учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим. То есть налицо некоторая тавтология.

Мы предлагаем несколько иной подход: рассматривать информацию не как объект и тем более ни как предмет управленческого учета, а как его продукт, обеспечивающий систему управления. Для этого необходимо учитывать следующие факторы.

1. Производство учетной информации тесно связано с производственно-хозяйственной деятельностью и не может быть произведено за пределами предприятия.

2. Такая информация носит характер освещения отдельных аспектов деятельности предприятия и оперативна, а следовательно, даже для внутренних потребителей ее полезность ограничена объектом управления и временем.

3. Как правило, учётная информация носит характер коммерческой тайны и не может быть отчуждена предприятием за его пределы.

Отсутствие потребительной стоимости информации как фактора производства приводит к невозможности ее обращения на рынке как товара.

Таким образом, с одной стороны, рынок не является критерием эффективности производства информации, а с другой стороны, посредством рынка администрация предприятия не может оценить эффективность использования данной информации.

Поэтому эффективность работы обеспечения управления учетной информацией зачастую комплексно не может быть оценено по причине того, что степень соответствия информационного обеспечения принимаемого решения становится очевидным только в конкретном акте принятия решений. Рассмотрение информации как фактора производства предполагает ее дальнейшее изучение как продукта, производимого для внутрифирменного потребления, а следовательно, эффективность ее производства и использования необходимо рассматривать в тесной взаимосвязи с управлением (принимаемыми решениями).

Рассматривая управленческий учет как учетно-информационную систему, ориентированную на информационное обеспечение менеджмента, разберем более подробно требования, предъявляемые к формальным характеристикам информации для принятия решений.

Проблема требований к информации может быть рассмотрена с точки зрения качественных и количественных характеристик информации и ее стоимостной оценки. К количественным характеристикам традиционно относят достаточность информации для принятия решения. К качественным характеристикам информации относятся те ее свойства, которыми она должна обладать для того, чтобы быть полезной и воздействовать на принимаемое решение.

Аналитичность информации проявляется в увеличении содержательности информации для процесса управления и придании ей целенаправленности, т.е. ориентации на планирование, контроль для принятия решений. Таким образом, информация, ценная для прогноза и контроля, своевременно передаваемая менеджеру для принятия решений, образует такое качество как релевантность информации, т.е. ее уместность, применимость. Релевантность в противовес надежности (точности, истинности) финансового учета является основным качеством информации управленческого учета. На данном этапе необходимо отметить, что главенствующим критерием приемлемости информации управленческого учета является именно ее полезность для конкретно принимаемого решения, что отчётливо явствует из вышеописанного подхода на основе дифференциации учетной системы, критерием которой являются запросы пользователей учетной информации. Основополагающим критерием же приемлемости информации финансового учета является надежность. Вышеприведенные утверждения, однако, не означают полное отрицание надежности информации управленческого учета, а говорят о приоритетности такого качества информации, как релевантность перед надежностью. Релевантные данные могут быть определены в широком смысле как

данные, которые ведут к оптимальному решению. В идеале данные управленческого учета должны быть релевантными и точными. Однако на практике одновременное достижение таких характеристик информации не всегда возможно, поэтому релевантность следует принимать в качестве основного требования, предъявляемого к информации управленческого учета.

Высокую неопределенность имеет мера достаточности информации для конкретно принимаемого решения, в силу того, что эффективность производства и использования учетной информации для внутрифирменных целей не может быть определена через рынок. Единственно возможным выходом является нахождение (введение) категории достаточности информации для обозначения оптимального информационного обеспечения управления. По нашему мнению, определением категории достаточной информации может служить минимальное количество информации, необходимое для принятия решения в соответствии с заданным алгоритмом принимаемого решения.

Основное ограничивающее требование, предъявляемое к информации можно выразить следующим правилом: «Экономический эффект от использования информации должен превышать затраты на ее получение» - это общий критерий целесообразности получения информации, уравновешивающий ее качественные и количественные характеристики.

Определившись с основными характеристиками учетной информации, разберем виды информации, которые должны быть предложены управленческим учетом менеджменту для принятия решений.

На каждом уровне есть свои специфические проблемы, требующие соответствующего информационного обеспечения. Однако, абстрагируясь от структуры управления, видов управленческой деятельности, можно выделить три вида информации, каждый из которых служит для ответа на вопросы, которые задаются менеджером вне зависимости от уровня управления:

1) информация об эффективности работы предприятия в том или ином аспекте его деятельности (виды выпускаемой продукции, виды осуществляе-

мой деятельности);

2) информация о местах неэффективной работы предприятия, проблемах
в производственно - хозяйственной деятельности предприятия;

3) информация, ориентированная на выбор наилучшей альтернативы
управленческого решения.

Для ответа на первый и второй вопросы используется сходная по содержанию информация. Например, многие учетные системы представляют отчеты о выполнении финансового плана путем сравнения фактических результатов с заранее установленными сметами или стандартами. Такой отчет о выполнении финансового плана часто помогает ответить на первый и второй вопросы одновременно. Более того, «фактические результаты» могут способствовать не только выполнению контрольных целей управления, но также традиционных потребностей финансового учета.

Эти три направления использования информации могут быть отнесены к всеобъемлющим задачам учетной системы управления. Информационно -учетная система бизнеса должна быть единственной многоцелевой системой с высококачественной схемой отчетности. Она должна быть строго интегрированной и служить для выполнения трех основных задач:

1) текущая отчетность о финансовых результатах ориентирована на
внешних заинтересованных лиц;

2. текущая отчетность руководству предназначена главным образом для планирования и контроля за текущими операциями;

3. специальная отчетность руководству предназначена главным образом для долгосрочного планирования и неповторяющихся решений.

Рассматривая информационное обеспечение управленческих решений, необходимо четко представлять характер взаимодействия функций управления и функций учета, в т.ч. и управленческого. Понимание последнего позволит выявить специфику информационных запросов в рамках отдельных функций управления, свойств информации, поставляемой менеджменту в

разрезе управленческих функций и в целом особенности функционального информационного обеспечения управления.

Однако прежде чем перейти к обсуждению взаимодействия функций, необходимо решить вопрос с определением функций самого учета. Однозначное определение функций учета в учетно-экономической литературе отсутствует. Так, Ерофеева В.А. за основу берет информационную и контрольную функции [46], Кузьминский А.Н. и Сопко В.В. добавляют еще оценочную функцию [70]. По нашему мнению, оценочная функция включается в информационную, так как информация не может быть абстрактно выражена без принятия какой-либо единицы измерения. Поэтому за основу необходимо принять функции: контроля и информационного обеспечения. Эта проблема должна быть рассмотрена в историческом аспекте.

Так, объектами бюджетирования, бухгалтерского и оперативного учета как средств оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности посредством фиксации отклонений являются разные по масштабу и периодичности возникновения хозяйственные явления. Для бюджетирования - это работа отдельных подразделений, направлений бизнеса за месяц, квартал, год. Для оперативного учета - это выполнение отдельных операций в течение рабочего дня. Бюджетирование будет выполнять контрольную функцию для работы отдельных подразделений, направлений бизнеса. С точки зрения отдельных хозяйственных операций функциональность бюджетирования будет проявляться в ориентирующей и мотивирующей ролях. Контрольная же функция на данном уровне будет осуществляться посредством бухгалтерского или оперативного учета.

Таким образом, критерий выбора инструментов контроля сохранности материальных и денежных ценностей, оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности через фиксацию и анализ отклонений от установленных нормативных показателей должен определяться на основе сравнения частоты осуществления хозяйственных операций, принятых за

объект нормирования и частоты (периодичности) фиксации отклонений предложенными инструментами по нормируемым хозяйственным операциям.

1.3. Задачи, объекты и функции управленческого учета в

машиностроении

Предметная сущность и цели детализируются в задачах управленческого учета, определяемых для сложившейся структуры управления машиностроительным предприятием на определенный период времени.

Какие задачи ставит организация перед управленческим учетом - вопрос далеко не простой, и по поводу него ведется активная полемика. Экономическая теория обычно исходит из того, что компании стремятся получать максимальную прибыль для своих владельцев.

«Компания - это коалиция различных групп: акционеров, сотрудников, потребителей, поставщиков и представителей правительства, каждой из которых необходимо платить не меньше определенной величины, чтобы она участвовала в деятельности этой компании. Любое превышение первоначального ограничительного минимума рассматривается этими группами как предмет переговоров и заключения сделок» [41].

Данное понятие созвучно с категориями трансакционных издержек и агентских отношений, введение которых в определение управленческого учета обосновывается в параграфе 1.1. диссертации. Использование теории трансакционных издержек предопределяет первую группу задач:

Разграничение издержек: по сфере взаимодействия - на внешние и внутренние; по времени осуществления - предакционные, на момент совершения сделки и постконтрактные; по виду - издержки поиска информации, издержки ведения переговоров, издержки измерения, издержки спецификации и защиты прав собственности, издержки пост контрольного поведения.

Вторая группа задач связана с поиском альтернативного вида деятельности. На практике принятие решения включает сравнение конкурирующих альтернативных вариантов действий и выбор из них того, который наилучшим образом отвечает потребностям организации.

Третья группа задач определяется теорией контрактных отношений, отражающих эффективность управления по центрам ответственности - субъектам управления.

Четвертая группа задач имеет функциональный характер: представление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений. Задачи управленческого учета должны быть скоординированы по объектам, и определять его функции.

В настоящее время возможность принятия адекватных ситуационных управленческих решений зависит от множества факторов. Среди них важнейшими являются достаточная и достоверная информация о концептуальных основах любого бизнеса, в частности, производства подшипников, а также о динамике концептуальных составляющих его стратегии.

Внешние конкурентные условия в машиностроении, с нарастающим динамизмом изменений предопределяют факт безусловной необходимости рассмотрения стратегии предприятия отрасли в качестве одного из объектов управленческого учета.

Практически невозможно объективно оценить информацию и, соответственно, принять на ее основе квалифицированное управленческое решение без четкого осознания концепции и стратегии бизнеса. Во-первых, не будет системы координат относительно которой даются оценки, во-вторых, полноценно не будет сформирован объект оценки (информация), не будет той стержневой цепочки, начинающейся со стратегической цели и через ее декомпозицию заканчивающуюся функцией первого уровня (процессом, работой и т.д., в зависимости от методики построения внутренней логики бизнес-процессов) Управленческий цикл для успешной реализации той или иной

функции требует наличия такого важного этапа как сбор информации по данной функции, но поскольку функция не будет формализована, не будет и соответствующей ей информации. Другими словами, при отсутствии адекватной стратегии и соответствующей ей тактики ведения бизнеса большая часть важнейшей управленческой информации не попадет в область управленческого анализа.

Следующим объектом управленческого учета на машиностроительном предприятии выделены направления его деятельности. Управленческий учет направлений деятельности является основой эффективного управления предприятием, поскольку позволяет управлять с учетом информации по достаточно разнородным бизнесам:

производство прутковых шариковых подшипников;

производство приборных подшипников;

производство прочих подшипников для машиностроения;

производство точных подшипников.

Рассмотрение в качестве объектов управленческого учета направлений деятельности ОАО «Самарский подшипниковый завод» и ЗАО «Самарский подшипниковый завод-4» позволяет структурировать и анализировать их в целом. Управление предприятием будет являться результатом управления основными направлениями деятельности, что позволяет реализовать имеющиеся существенные резервы. При этом следует учитывать не только вертикальные, но и горизонтальные связи этих предприятий. Так на ОАО «СПЗ» -роликовая группа является не только монополистом на рынке своей номенклатуры, но и основным поставщиком металла и инструмента (98%) для производства в ЗАО «СПЗ-4».

В качестве следующей структурной группы объектов управленческого учета на анализируемых предприятиях формализованы обеспечивающие логистические функции:

снабжение;

производство;

сбыт.

Выделение данных функций позволяет построить эффективную организационно-функциональную структуру основных бизнес-процессов и управлять ими.

Формализованные функции управления ЗАО «СПЗ-4», т.е. те, которые могут быть количественно охарактеризованы, как уже было сказано, также резонно рассматривать в качестве объектов управленческого учета.

Говоря о структуре организации машиностроения, мы имеем ввиду организационную структуру, в широком смысле слова, т.е. когда структура понимается как совокупность составляющих систему элементов и устойчивых связей между ними. Соответственно, количество структур в бизнес-модели организации машиностроительной отрасли, достаточно объемно, и усложнено взаимодействуем структур между собой.

Для проведения анализа и совершенствования деятельности компании важное значение имеет построение и отладка работы ее бизнес-модели, основа которой должна быть структура, ориентированная на действующую стратегию.

Структуры (организационно-функциональная, финансовая, бизнес-процессов) организации являются организационным каркасом ее деятельности, информация о действующих структурах предприятия машиностроительной отрасли, их соответствии текущей стратегии, является основой для эффективного управления. Это и объясняет то, что одним из объектов управленческого учета на предприятии машиностроительной отрасли должна являться ее структура: организационно-функциональная, финансовая, бизнес-процессов. Так, управленческий учет организационно-функциональной структуры состоит, в свою очередь, из модели организационной структуры, функциональной модели и модели распределения ответственности, что позволяет провести анализ достаточности и необходимости функций, структур-

ных звеньев, анализ распределения ответственности, выявить дублирование и "провисание" функций, проанализировать их стоимость. Организационно-функциональная модель компании моделирует деятельность с определенной степенью точности. Она не показывает взаимосвязи между функциями выполняемыми в компании, а также материальные и информационные потоки. Возникает практическая необходимость провести более глубокий анализ деятельности организации. В этом случае целесообразен управленческий учет структуры бизнес-процессов, которая является своего рода расширением организационно-функциональной модели компании.

Спроецированные его функции на объекты управленческого учета далее проецируются на организационную структуру, то есть исполнительные звенья, тем самым задается временный регламент исполнения этих функций. Например, сбор информации по действующей продуктовой стратегии закрепляется за отделом маркетинга, выбор окончательного варианта плановой стратегии — за генеральным директором и так далее.

Здесь же необходимо сказать о сопровождающем исполнение всех выделенных функций управленческого учета инструменте управленческого учета — управленческой отчетности предприятия. В функционировании системы управленческой отчетности (отражение собранной информации в отчетах, планирование на основе отраженной информации, принятие решения, контроль и т.д.) ее субъекты будут подразделяться на исполнителей (субъекты, составляющие отчеты согласно закрепленными за ними функциями управленческого учета) и пользователей (субъекты, использующие отчеты для исполнения закрепленных за ними функций управленческого учета).

Целью управленческого учета ЗАО «СПЗ-4» на данном этапе развития является приобретение стратегического конкурентного преимущества посредством создания адекватной внешним условиям модели предприятия. Ввиду сложившейся необходимости адаптации (реструктуризации) модели предприятия к условиям внешней среды, предметная сущность управленческого

учета на ЗАО «СПЗ-4» должна охватывать всю необходимую информацию для проведения адаптации модели предприятия, а функциональная область управленческого учета, в данном случае, является полным циклом управления.

Складывающиеся условия на рынках изделий машиностроения создают предпосылки к постановке на данном этапе развития предприятия следующих целей управленческого учета в целом по ЗАО «СПЗ-4»:

1. Реализация стратегии комплексной целевой информатизации (мониторинг информации о внешней и внутренней среде предприятия в целях формализации актуальных, с точки зрения реализации стратегии предприятия, объектов управленческого учета и системное определение по ним функций управления).

2. Усиление стратегического фактора в управлении.

3. Увеличение рыночной ориентации бизнес-модели ЗАО «СПЗ-4».

4. Создание эффективной информационной модели организации способной динамично изменяться адекватно изменениям внешней среды

5. Ввиду необходимости повышения динамизма управления моделью
ЗАО «СПЗ-4», стоит задача построения эффективной системы сбора инфор
мации по показателям структуры, процессов, стратегии, внедрения методов
учета данных показателей, планирования, анализа и оперативного принятия
решения.

6. Повышение эффективности финансового управления.

7. Приобретение конкурентного преимущества посредствам эффективного управления бизнес-процессами.

8. Повышение эффективности управления экономикой предприятия
(адаптация внутренней среды предприятия для применения таких инстру
ментов как функционально-стоимостной анализ и функциональное управле
ние, трансфертное ценообразование, маржинальный доход).

9. Создание функциональных областей управления, позволяющих более эффективно управлять людскими ресурсами.

Цели управленческого учета ЗАО «СПЗ-4» целесообразно сформировать по следующим четырем направлениям (группам объектов управленческого учета на ЗАО «СПЗ-4»):

1. Стратегия предприятия.

2. Его бизнес-направления.

3. Обеспечивающие функции.

4. Функции менеджмента.

На данном этапе цели управленческого учета миссии и стратегии ЗАО «СПЗ-4» в отрасли заключаются в актуализации стратегии к складывающимся внешним условиям и системное проецирование стратегии на бизнес-модель предприятия. Другими словами структура бизнес-модели ЗАО «СПЗ-4» должна соответствовать стратегическим задачам.

Целью управленческого учета бизнес-направлений ЗАО «СПЗ-4» является эффективное управление разноплановыми видами деятельности, которая достаточно серьезно диверсифицирована. В качестве отдельных направлений бизнеса необходимо рассматривать производство и реализацию подшипников для машиностроения, производство и реализации приборных подшипников, производство и реализацию точных подшипников и т.д. Существует необходимость управления в разрезе отдельных направлений деятельности с целью учета эффективности деятельности каждого из них, поскольку только так можно адекватно оценить эффективность деятельности ЗАО «СПЗ-4» в целом.

Более того, диверсификация направлений всецело зависит от действующей стратегии предприятия. Это в свою очередь требует адаптации финансового (пересмотр финансовой структуры, бюджетных регламентов, системы финансового анализа) и экономического (калькуляции себестоимости, пересмотр методики распределения косвенных затрат, системы функционально-

стоимостного анализа, трансфертных цен и т.д.) блоков управления. Тем самым, управленческий учет направлений деятельности (то есть формализация в качестве одного из объектов управленческого учета бизнес-направлений ЗАО «СПЗ-4») будет являться основой принятия оптимальных решений в области эффективности направлений деятельности относительно стратегии.

Целью управленческого учета функций обеспечения деятельности ЗАО «СПЗ-4» (поставки активов, производство и сбыт) является эффективное управление основными функциями деятельности. Сбор и анализ информации о действующих функциях обеспечения, их структуризация (например, функция поставки включает в себя такие функции как заключение договоров, обеспечение транспортом, приемка по качеству и т.д.) позволяет сделать вывод об оптимальности настройки основных обеспечивающих функций ЗАО «СПЗ-4», их достаточности и рациональности. Управленческий учет основных обеспечивающих функций является основой приобретение конкурентного преимущества основанного на эффективном и динамичном по отношению к изменяющимся условиям внешний среды управлении процессами ЗАО «СПЗ-4».

Управленческий учет основных обеспечивающих функций ЗАО «СПЗ-4» необходим для:

1. Эффективного применения функционально-стоимостного анализа и
функционального управления активами, производства и сбыта.

2. Определения рациональной (по организации, по стоимости, по времени исполнения, по отношению к стратегическим задачам) структуры обеспечивающих деятельность функций.

3. Для эффективного финансового управления данными функциональными областями, посредствам рассмотрения в качестве объектов бюджетирования основных обеспечивающих бизнес-процессов.

2. ИНСТРУМЕНТАРИЙ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УПРАВЛЕНИИ МАШИНОСТРОИТЕЛЬНЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ

2.1. Классификация затрат в системе управленческого учета машиностроительного предприятия

В первой главе нами были определены цели, задачи и объекты, т.е. то, что определяет сущность управленческого учета.

Исследовательская стратегия теории фирмы обычно сводится к сравнению альтернативных механизмов координации экономической деятельности и объяснению нетрадиционных видов деловой практики вариациями в тран-сакционных издержках. Упор на сопоставительном анализе связан с тем, что, по общему признанию, трансакционные издержки не поддаются прямому измерению. Одна из немногих попыток количественно оценить их уровень на материале экономики США была предпринята такими авторами как Дж. Уол-лис и Д. Норт [162].

Основой анализа является введенное ими различие между «трансформационными» (связанными с физическим воздействием на предмет) и трансакци-онными издержками: «Трансформационные издержки есть издержки, связанные с превращением затрат в готовую продукцию, издержки по осуществлению трансформационной функции» [162]. И трансформационные, и трансакционные издержки признаются производственными. Их поведенческое подобие предполагает, что экономические агенты стремятся минимизировать общую сумму тех и других издержек, а значит, не делают между ними различия. И функция трансформации, и функция трансакции требуют реальных затрат: «Трансформационные издержки зависят от затрат труда, земли, капитала и предпринимательского таланта, которые используются в процессе рыночного обмена» [162]. В определенных пределах две эти категории издержек взаимозаменяемы.

Учет трансформационных затрат и трансакционных издержек, обеспечивающих существование группы предприятий как единого экономического механизма, является тем ключевым моментом на котором базируется система стратегического учета. Бухгалтеру или финансовому специалисту важно изучить структуру объединения: во-первых, для наиболее эффективного распределения ресурсов и определения их цены внутри объединения предприятий, во-вторых, для понимания механизмов финансового контроля, действующих на всех уровнях корпорации.

Трансакционные издержки и внутрифирменные контракты являются центральным звеном в системе объектов управленческого учета. Однако не следует забывать, что трансакционные издержки присущи любой хозяйственной операции (сделки), а контракты определяют абсолютно все уровни управления. Поэтому необходимо рассмотреть фундаментальные механизмы, которые используются в управленческом учете, чтобы представленная им информация была полезной для оказания помощи руководству. Концентрируясь на главном, будем рассматривать не всю систему управленческого учета, а ее центральную часть — производственный учет.

Выделение нового класса издержек ставит ряд проблем: определение по моменту, составу и содержанию трансакции; оценка и измерение; бухгалтерское отражение и анализ их эффективности.

С точки зрения трансакционного подхода различные формы организации людей - это не что иное как орудия по экономии трансакционных издержек. По большому счету, именно стремление к снижению трансакций и послужило одной из основных причин создания организаций.

Исследовательская стратегия теоретиков прав собственности обычно сводится к сравнению альтернативных механизмов координации экономической деятельности и объяснению нетрадиционных видов деловой практики вариациями в трансформационных издержках и тесно связанных с ними трансакционных издержках. Невозможно представить отдельного существования тех

и других издержек в рамках фирмы при рыночной экономике. Выделение данных издержек в качестве объекта учета диктуется необходимостью более глубокого научного проникновения в суть происходящих явлений хозяйственной жизни, а также практической потребностью обеспечить более чувствительную управляемость этих явлений.

Трансформационные и трансакционные издержки признаются производственными. Их поведенческое подобие предполагает, что экономические агенты стремятся минимизировать общую сумму тех и других издержек, а значит, не делают между ними различия. И функция трансформации, и функция трансакции требуют реальных затрат: «Трансакционные издержки зависят от затрат труда, земли, капитала и предпринимательского таланта, которые используются в процессе рыночного обмена» [162]. В определенных пределах эти две категории взаимозаменяемые. Тем не менее, если трансформационные издержки почти всегда можно точно измерить, то трансакционные издержки, по общему признанию, не поддаются прямому измерению. Совокупность трансформационных и трансакционных издержек и определяет такую категорию как себестоимость реализованной продукции.

Существование категории себестоимости объективно вызывается наличием рыночных отношений и действием закона стоимости. Этот закон действует как в сфере производства, так и в сфере обращения.

Стоимость и себестоимость являются категориями взаимосвязанными. В основе себестоимости, так же как и стоимости, лежит труд, затраченный на производство. Различия в себестоимости отдельных видов продукции определяются главным образом величиной затрат живого и овеществленного труда.

Отправным моментом формирования себестоимости продукции является классификация затрат, т.е. привязка затрат к конкретным объектам управленческого учета. Эта работа настолько нужна, что без нее трудно раскрыть сущность входящих потоков, процессов, процедур и исходящих потоков ор-

ганизации, а это во многом определяет методику калькулирования затрат и их анализа, используемого в управленческом учете.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах.

Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Следует различать понятия «затраты» и «издержки», что связано с различием, соответственно, расходуемых на производство ресурсов (материальных, природных, энергетических, трудовых, информационных и проч.) и их стоимостной оценки. Поэтому издержки — это не просто затраты, а затраты ресурсов, принявшие на рынке стоимостную форму. Издержками называют денежное выражение использования производственных ресурсов, в результате которого осуществляется производство и реализация продукции.

Существует несколько подходов к рассмотрению издержек производства.

Во-первых, издержки производства с позиции социально-экономических отношений делятся на издержки общества и издержки предприятия.

С позиции общества к издержкам относятся затраты всего живого и овеществленного труда, отраженные в стоимости готовой продукции.

Издержки производства предприятия представляют собой результат воспроизводственного процесса и отражают денежные затраты предприятия на потребленные в производстве средства производства и выплату заработной платы.

Во-вторых, существует так называемый экономический и бухгалтерский подходы к определению издержек предприятия. При бухгалтерском подходе издержки представляют собой фактических расход факторов производства для изготовления определенного количества продукции по ценам их приоб-

ретения. Издержки предприятия в бухгалтерской и статистической отчетности выступают в виде себестоимости продукции.

Экономическое понимание издержек производства основывается на факте редкости ресурсов и возможности их альтернативного использования. Экономические издержки любого ресурса, выбранного для производства товара, равны его стоимости при наилучшем из всех возможных вариантов использования [72, с. 144].

Длительный период времени в нашей стране был распространен термин -себестоимость продукции. С переводом экономики на рыночные рельсы в экономической лексике широкое распространение получил термин «издержки». В экономической литературе выделяют:

бухгалтерские издержки (себестоимость реализованной продукции; они используются для ведения бухгалтерского учета, составления внешней отчетности, осуществления налогового учета и планирования);

технологические издержки (реальные производственные издержки; чаще эти издержки используют для ведения учета -бухгалтерского и налогового на предприятиях с длительным циклом производства);

полные издержки (издержки, полностью отражающие затраты производства и реализации продукции; они включают в себя себестоимость продукции, налоги и другие отчисления, иными словами, полные издержки - издержки, реально отражающие процесс производства и реализации продукции).

Развернувшаяся в литературе дискуссия выявляет наличие диаметрально противоположных точек зрения. Ряд экономистов считают, что имеют право на жизнь только бухгалтерские издержки (себестоимость). Другие являются приверженцами технологических издержек; третьи - отстаивают необходимость использования полных издержек [115, с. 72-74].

Себестоимость продукции (работ, услуг) — стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, то есть это денежное выражение текущих затрат предприятия на производство и реализацию продукции.

Следует различать понятия «затрат» и «расходов». В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета расходы включают в себя все затраты в полном объеме, которые возникают в ходе основной деятельности. То есть по своему составу понятие расходов шире понятия затрат [117, с. 34]. Слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание этих концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство [67, с. 11].

По мнению Бахрушиной М.А. затраты -это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличие, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем [35, с. 324].

Карпова Т.П. определяет затраты на производство как совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженные в денежной форме [54, с.332].

Многие из авторов и практиков склонны рассматривать себестоимость как центральную категорию бухгалтерского учета, что обусловлено, по их мнению, следующими причинами: 1) выявление резервов (В.Т. Войтехов, 1937, П.С. Безруких, 1974, П.П. Новиченко, 1970, А.Д. Шеремет, 1974, В.А. Бунимович, 1967, С.А. Стуков, 1975); 2) осуществление контроля за использованием всех ресурсов (П.С. Безруких, С.А. Стуков, П.П. Новиченко, И.И.

Поклад, 1966); 3)повышение эффективности и рентабельности производства, укрепление хозяйственного расчета (В.А. Бунимович, 1967, А.С. Бородин, 1978, И.А. Шевчук, 1978); 4) осуществление сравнительного анализа (Н.Г. Чумаченко, 1965, М.Х. Жебрак, 1960); 5) ценообразование (А.А. Екимов, 1930, П.Г. Войтехов, 1937, М.Х. Жебрак); 6) оценка эффективности производства (И.И. Поклад, 1966, В.Б. Ивашкевич, 1974); 7) управление предприятием и конкурентная борьба (З.П. Евзлин, 1907, Ю Михааль и Н.Е. Хабаров, 1911) [117, с. 595].

Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности.

Международная практика по производственному учету предусматривает разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство.

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета представлена в таблице 2.1.1

Таблица 2.1.1

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Для принятия решений и планирования необходима соответствующая информация о затратах. Процесс принятия решений формулирует требования к информации и определяет порядок использования элементов метода управленческого учета: группировку и обобщение затрат; прогнозирование, моделирование, анализ.

Важным моментом выбора классификации затрат является их группировка на переменные и постоянные. Постоянные — это затраты, абсолютная величина которых не зависит от объема выпуска продукции. Постоянные расходы на единицу уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства, используются для составления смет на предстоящий период. Постоянные затраты подразделяют на остаточные и стартовые. Остаточные издержки — эта та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что, наблюдается резкое снижение объемов производства и реализации продукции, либо их временная полная остановка. Стартовые издержки - это та часть постоянных издержек, которые возникают при возобновлении производства.

Граница между остаточными и стартовыми постоянными издержками весьма условна. Однако учет и управление этими издержками дают значительный эффект особенно в кризисных ситуациях. Так, в период остановки производства следует оперативно оценить необходимость таких издержек, как «имидж-реклама», «договор о подборе кадров», «договор об аренде помещений».

На конкретное отнесение издержек к стартовым и остаточным влияет срок, на который приостановлены производство и реализация продукции. Чем длиннее срок остановки производства, тем меньше величина остаточных издержек (можно сократить их за счет расторжения договоров об аренде, о найме работников и др.)

К переменным относят затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности.

Альтернативные затраты - величина, которая теряется или приносится в жертву, когда в условиях ограниченных ресурсов выбор одного альтернативного варианта требует отказа от другого.

Необратимые затраты - затраты, которые уже были произведены и не могут быть изменены, какое бы в настоящее время решение ни было принято (балансовая стоимость оборудования или сумма накопленного износа).

В общем случае зависимость величины затрат от изменений уровня деловой активности характеризует поведение затрат.

Достоверные затраты - это такие затраты, которые можно достоверно оценить, например прямые материальные затраты.

Изменяемые затраты — затраты, величина которых меняется по решению менеджера центра ответственности (расходы на рекламу, к примеру).

Неизбежные или обязательные затраты — это затраты, связанные с последствиями ранее заключенных соглашений (жалованье менеджеров по трудовым контрактам). В краткосрочной перспективе эти затраты неподконтрольны.

Основным принципом классификации затрат, данные о которых используются для принятия решений, является принцип эластичности. Он устанавливает зависимость между величиной затрат и такими факторами, как степень использования производственных мощностей; функции и структура предприятия; ассортимент продукции и его структура; другие факторы, в целом влияющие на расходы предприятия.

Затраты и доходы, принимаемые в расчет - это такие затраты и доходы, которые зависят от принятого решения.

Исследуя современные проблемы управления себестоимостью на предприятиях промышленности, следует обозначить центральную тему вопроса. Речь идет о релевантности или альтернативном подходе в принятии опти-

мальных управленческих решений. Если говорить об информации о затратах для обоснования управленческих решений и контроля, то ряд авторов, изучающих данную проблему придерживаются сходного понимания сути вопроса. Хорошо это видно из определений базовых понятий.

Так по мнению Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера релевантные затраты - это проектные затраты (доходы), диапазон которых ограничен альтернативными решениями [140].

К Друри считает, что: «Релевантные издержки - это будущие издержки, меняющиеся в зависимости от выбранного варианта» [41].

О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова разницу в затратах и доходах по альтернативным вариантам определяют приростными затратами и доходами, а также дифференциальными, или чистыми, релевантными затратами и доходами [88].

В монографиях М.А. Бахрушиной релевантные затраты - это затраты, принимаемые во внимание при выборе оптимального управленческого решения [33].

Т.П. Карпова характеризует релевантные затраты на материалы как будущие издержки, связанные с хранением запасов и выполнением заказа; релевантные издержки производства — как будущие издержки, которые изменяются в зависимости от выбранного варианта решения [54].

Однако наиболее интересной представляется точка зрения американских авторов Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, которые предлагают в процессе принятия управленческих решений исследовать только те статьи, по которым наблюдаются отклонения. Для обозначения разницы в затратах по альтернативным вариантам они используют термин приростные или дифференциальные затраты. По их мнению, причины, побуждающие выбрать один из альтернативных вариантов, можно разделить на качественные и количественные. Качественные трудно измерить (иногда лучше принять решение связан-

ное с повышением затрат, чем, например, нарушить долговременные связи с поставщиками) [141].

Роль прошлых затрат заключается в том, что на их основе можно построить прогноз поведения затрат в будущем. Но в ситуационных моделях участвуют только проектные затраты.

Альтернативные затраты определяются с учетом максимальной выгоды, которая возможна при использовании ограниченных ресурсов для определенных целей.

Релевантность «постоянных расходов» определяется плановым периодом. В долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными.

Наибольшее влияние на ценообразование оказывают покупатели, конкуренты и затраты.

Максимальная цена — это цена, которая не отпугнет покупателя. Минимальная - ноль. Если рынок не ставит жестких условий, то менеджер, устанавливая цену, должен ориентироваться на формулы:

переменные производственные расходы плюс доход;

общие переменные расходы плюс доход;

производственная себестоимость плюс доход;

полная себестоимость плюс доход.

Максимальная цена не зависит от затрат. Минимальная цена основывается на переменных издержках. В статистических обзорах можно встретить ориентировочные данные, что при ценообразовании 43 % предприятий основываются на затратах, 39 % - основываются на данных исследования рынка, 18 % - используют и ту, и другую информацию.

Предприятия, которые в ценообразовании опираются на затраты, чаще используют абсорпшен-костинг, мотивируя следующим:

в условиях долгосрочного периода все затраты должны быть покрыты;

считается дорогостоящим проводить анализ соотношений объема и за
трат для всех наименований продукции;

полная себестоимость обеспечивает большую стабильность.

Преимущества директ-костинга заключаются в том, что более жизнеспособной считается та система, которая работает в краткосрочном периоде. Это объясняется высокой степенью адаптации директ-костинга к быстро меняющимся рыночным и производственным условиям. С помощью этой системы можно оперативно решать управленческие задачи.

Мнение профессора К. Друри отвечает аналогичному пониманию значения релевантности в управлении себестоимостью. Он пишет, что при принятии решения учитываются только те расходы и доходы, величина которых зависит от принимаемого решения. Такие расходы и доходы называются релевантными, то есть принимаемыми в расчет. Расходы и доходы, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются иррелевантными и не учитываются при принятии решения [41].

Примеры показывают, что это зависит от многих обстоятельств. В одной ситуации затраты релевантны, а в другой те же затраты иррелевантны. Поэтому невозможно привести перечень издержек, релевантных для каждого определенного случая. Важно, чтобы специальное исследование проводилось для конкретного периода времени, определенного заданной ситуацией (не следует забывать, что приоритетной является долгосрочная перспектива). Оптимальным решением является сочетание преимуществ проведенного исследования в краткосрочной и долгосрочной перспективах (например, в продолжение трех месяцев — производить услугу своими силами, затем - наладить покупку данной услуги у внешнего поставщика).

Наряду с количественными факторами необходимо принимать во внимание качественную сторону вопроса.

Руководство предприятия должно предусмотреть, например, вероятность того, что поставщик может нарушить свои обязательства по поставкам в бу-

дущем. Если поставщиков данного продукта много, а на продукцию предприятия повторных заказов не предвидится, то нет необходимости придавать большое значение качественному фактору. Напротив, если продукт поступает только от одного поставщика и предприятие рассчитывает на повторные заказы имеющихся клиентов, то качественный фактор становится очень важным. В последнем случае фирма может руководствоваться тем, что экономия на расходах при покупке продукта у внешнего поставщика достаточна для того, чтобы покрыть возможный риск по качественному фактору.

Николаева О.Е., Шишкова Т.В. считают, что значение релевантности служит задачам управленческого анализа и потому, релевантные издержки следует рассматривать именно в этом контексте. Данные о будущих затратах, а также доходах или использованных ресурсах — это релевантная информация [88].

Результаты приростного анализа часто используются в управленческих отчетах, когда альтернативы сопоставляются по показателям (например, прямые материальные затраты, постоянные общепроизводственные расходы), которые различны по величине. При сравнении вариантов учитывается только релевантная информация. В ходе приростного анализа внимание фокусируется на различиях между альтернативами, что помогает выделить главные показатели, упрощает оценку альтернатив и сокращает время, необходимое для выбора наилучшего решения.

Релевантными могут быть только доходы и затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению, во-вторых, отличающиеся по вариантам (приростный анализ). Отчет по приростному анализу представляет собой таблицу, состоящую их граф «показатели», «вариант 1», «вариант 2», «отклонения». Возможен также вариант сокращенного аналитического отчета, который содержит только статьи отклонений.

При решении проблемы специального заказа, все переменные затраты, как правило, релевантны, а постоянные производственные затраты и все

коммерческие, общие и административные расходы нерелевантны. Но это не всегда так. Вообще, релевантность постоянных расходов определяется плановым периодом. В долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными.

На базе информации управленческого учета решаются следующие задачи:

выбор объема производства (планирование ассортимента продукции, подлежащей реализации);

принимать специальный заказ или нет;

определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора;

производить или покупать;

принятие прочих решений по ценообразованию.

Получение достаточной информации для принятия решений достигается при группировке затрат на безвозвратные, вмененные, инкрементные, маргинальные.

Безвозвратные - это расходы прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем (не относятся к релевантным).

Вмененные — это расходы, которые учитываются при принятии решений, они возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть.

Инкрементные затраты и доходы - являются дополнительными постоянными затратами при принятии дополнительного решения.

Маржинальные затраты и доходы - также могут быть дополнительными затратами и доходами, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции.

Эффективное управление затратами требует новых подходов к выбору их группировки, позволяющей организовать систему контроля и своевременно

реагировать на негативные моменты роста затрат. Под управлением затратами понимается комплексный процесс, охватывающий операции нормирования и планирования, учета и анализа производственных расходов, контроль за процессом их формирования. Из этого определения можно сделать выводы об использовании двух подходов в контроле над затратами:

сметный (бюджетный) метод контроля;

нормативный учет затрат.

В целях контроля и регулирования уровня затрат применяется их следующая классификация: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые - затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемы, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми со стороны этого менеджера.

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Такое решение позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Оценка управленческой деятельности строится и на классификации затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные - затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены. Неэффективные - расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт (услуга) (недостача, потери). Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм (плана) служит для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым).

Для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые затраты - это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений.

Принципы группировки затрат для исчисления себестоимости не подходят для обеспечения контроля и регулирования расходов предприятия, потому что производственные ресурсы целесообразней контролировать по местам их возникновения (места возникновения затрат, где это возможно, входят в состав центров ответственности, либо совмещаются с ними). Учет должен предусматривать взаимосвязь затрат и доходов с действиями руководителей подразделений, ответственных за расходование соответствующих ресурсов.

Основная цель классификации - обеспечить информацией систему контроля и регулирования затрат на производство.

Система контроля — это коммуникационная сеть, при которой управляют производственной деятельностью в целом и затратами в частности. Она обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами (работами, услугами), участками производства, структурными подразделениями не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования. Имея сведения о себестоимости, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства, структурными под-

Теория трансакционных издержек в системе управленческого учета

Совершенствование оперативного и стратегического управления предприятием как сложной производственно-экономической структурой (ПЭС) является одним из ключевых путей стабилизации российской экономики в целом. Повышение эффективности управления — это комплексная задача. Она зависит от многих факторов, одним из которых выступает внедрение, развитие и совершенствование адаптированного управленческого учета.

Управленческий учет является одним из главных элементов системы управления организаций и, прежде всего, управления производством. Требования рациональной организации и эффективного управления производством приводят к усилению роли информационного обеспечения и, в первую очередь, баз знаний этой предметной области, структура, полнота и непротиворечивость которых, в свою очередь, зависят от применения надежных средств и методов управленческого учета, использования новейших информационных технологий, применения экономико-математических методов.

Построение алгоритмических цепочек последовательного принятия решений, основанных на адаптивном управленческом учете, невозможно без научного обоснования функциональной сущности предприятия, эффективной учетной политики. При научном обосновании большое значение имеет выявление и описание законов взаимодействия и взаимосвязи объектов, внутренних и внешних процессов, совокупности предметных переменных (объектов управленческого учёта), обеспечивающих точное определение состояния предприятий, динамики движения в объёмно-временном пространстве.

Недостаточное понимание сущности управленческого учета в компании является одной из основных проблем его практического внедрения, что характерно не только для предприятий машиностроения (о чем свидетельствует отчет TACIS, анализ материалов которого проведен далее). В практической деятельности большинства российских предприятий управленческий учет чаще всего трактуется упрощенно как всего лишь учет затрат. Система управленческого учета сводится к системе учета затрат, распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Безусловно, роль управления затратами велика - только изменив систему учета затрат на предприятии, мы можем существенно повлиять на прибыль, но этим не ограничивается сфера применения управленческого учета.

Несколько узко, по нашему мнению, трактуется сущность управленческого учета и в специальной бухгалтерской литературе. Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов» [80].

Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: «Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [141].

В книге «Управленческий учет» под редакцией Шеремета А.Д. приводится определение, сходное с представленными выше: «Управленческий учет -подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации.

Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [148].

Созвучное определение дает в книге «Бухгалтерский управленческий учет» М.А. Бахрушина: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений» [33].

«Учетно-информационную» направленность управленческого учета подчеркивают Николаева О.Е. и Шишкова Т.В.: «Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием» [88]. Более широкую трактовку дают Касьянова Г.Ю. и Колесников С.Н. «...к понятию «управленческий учет относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии» [55].

По мнению профессора Н.П. Кондракова «Управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью [66].

В.Б. Ивашкевич приводит следующую трактовку "Управленческий учет — это область знаний и сфера деятельности, свящанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта..." [51].

Классификация затрат в системе управленческого учета машиностроительного предприятия

Исследовательская стратегия теории фирмы обычно сводится к сравнению альтернативных механизмов координации экономической деятельности и объяснению нетрадиционных видов деловой практики вариациями в тран-сакционных издержках. Упор на сопоставительном анализе связан с тем, что, по общему признанию, трансакционные издержки не поддаются прямому измерению. Одна из немногих попыток количественно оценить их уровень на материале экономики США была предпринята такими авторами как Дж. Уол-лис и Д. Норт [162].

Основой анализа является введенное ими различие между «трансформационными» (связанными с физическим воздействием на предмет) и трансакци-онными издержками: «Трансформационные издержки есть издержки, связанные с превращением затрат в готовую продукцию, издержки по осуществлению трансформационной функции» [162]. И трансформационные, и трансакционные издержки признаются производственными. Их поведенческое подобие предполагает, что экономические агенты стремятся минимизировать общую сумму тех и других издержек, а значит, не делают между ними различия. И функция трансформации, и функция трансакции требуют реальных затрат: «Трансформационные издержки зависят от затрат труда, земли, капитала и предпринимательского таланта, которые используются в процессе рыночного обмена» [162]. В определенных пределах две эти категории издержек взаимозаменяемы.

Учет трансформационных затрат и трансакционных издержек, обеспечивающих существование группы предприятий как единого экономического механизма, является тем ключевым моментом на котором базируется система стратегического учета. Бухгалтеру или финансовому специалисту важно изучить структуру объединения: во-первых, для наиболее эффективного распределения ресурсов и определения их цены внутри объединения предприятий, во-вторых, для понимания механизмов финансового контроля, действующих на всех уровнях корпорации.

Трансакционные издержки и внутрифирменные контракты являются центральным звеном в системе объектов управленческого учета. Однако не следует забывать, что трансакционные издержки присущи любой хозяйственной операции (сделки), а контракты определяют абсолютно все уровни управления. Поэтому необходимо рассмотреть фундаментальные механизмы, которые используются в управленческом учете, чтобы представленная им информация была полезной для оказания помощи руководству. Концентрируясь на главном, будем рассматривать не всю систему управленческого учета, а ее центральную часть — производственный учет.

Выделение нового класса издержек ставит ряд проблем: определение по моменту, составу и содержанию трансакции; оценка и измерение; бухгалтерское отражение и анализ их эффективности.

С точки зрения трансакционного подхода различные формы организации людей - это не что иное как орудия по экономии трансакционных издержек. По большому счету, именно стремление к снижению трансакций и послужило одной из основных причин создания организаций.

Исследовательская стратегия теоретиков прав собственности обычно сводится к сравнению альтернативных механизмов координации экономической деятельности и объяснению нетрадиционных видов деловой практики вариациями в трансформационных издержках и тесно связанных с ними трансакционных издержках. Невозможно представить отдельного существования тех и других издержек в рамках фирмы при рыночной экономике. Выделение данных издержек в качестве объекта учета диктуется необходимостью более глубокого научного проникновения в суть происходящих явлений хозяйственной жизни, а также практической потребностью обеспечить более чувствительную управляемость этих явлений.

Трансформационные и трансакционные издержки признаются производственными. Их поведенческое подобие предполагает, что экономические агенты стремятся минимизировать общую сумму тех и других издержек, а значит, не делают между ними различия. И функция трансформации, и функция трансакции требуют реальных затрат: «Трансакционные издержки зависят от затрат труда, земли, капитала и предпринимательского таланта, которые используются в процессе рыночного обмена» [162]. В определенных пределах эти две категории взаимозаменяемые. Тем не менее, если трансформационные издержки почти всегда можно точно измерить, то трансакционные издержки, по общему признанию, не поддаются прямому измерению. Совокупность трансформационных и трансакционных издержек и определяет такую категорию как себестоимость реализованной продукции.

Существование категории себестоимости объективно вызывается наличием рыночных отношений и действием закона стоимости. Этот закон действует как в сфере производства, так и в сфере обращения.

Стоимость и себестоимость являются категориями взаимосвязанными. В основе себестоимости, так же как и стоимости, лежит труд, затраченный на производство. Различия в себестоимости отдельных видов продукции определяются главным образом величиной затрат живого и овеществленного труда.

Функционально-стоимостной анализ в системе принятия альтернативных решений

Эффективность мониторинга конкурентоспособности предприятия во многом зависит от его возможностей осваивать новые изделия, т.е. способности легко ориентироваться в изменяющейся внешней среде и, соответственно, перестраивать свое производство.

Экономический анализ представляет собой объективно необходимый элемент управления производством. Экономический анализ в системе управления занимает особое место, поскольку методы и аналитическая информация используется во всех элементах системы управления.

Наиболее эффективным методом технико-экономического анализа тесно переплетающимся с инженерным является функционально-стоимостной анализ (ФСА).

ФСА подразумевает функциональный подход к разрабатываемому изделию. Сущность подхода - рассмотрение объекта не в его конкретной форме, а как совокупности функций, которые он должен выполнять.

Функциональный подход заставляет изучать не только конкретные потребности заказчиков, но и глубже анализировать количественную и качественную стороны этих потребностей, перестраивать под них производство.

Цель ФСА состоит в развитии полезных функций объекта при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителя и затратами на их осуществление.

Одним из важнейших вопросов, имеющих огромное влияние на принятие решения по освоению новой продукции имеет вопрос цены.

Анализ цены, устанавливаемой на новое изделие, должен осуществляться с той целью, чтобы помочь предприятию в выборе наиболее приемлемого варианта осваиваемого изделия исходя из его качественных характеристик, соотношения затрат на производство и цены, которую покупатель согласен заплатить за новинку. Установление цен в свою очередь зависит от вида новой продукции.

Так, на новые изделия, впервые осваиваемые предприятием, но имеющие аналоги, цена может устанавливаться применительно к уровню действующих цен с учетом экономического эффекта, получаемого при использовании новой продукции. В качестве базовой продукции принимаются освоенные аналоги, занимающие наибольший объем в удовлетворении потребностей.

На новые изделия, однотипные с ранее освоенными другими предприятиями, относящиеся к определенному параметрическому ряду и являющиеся новым исполнением в пределах этого ряда, либо его продолжением, цены должны определяться применительно к уровню действующих цен на ранее освоенную продукцию, с учетом установленной для соответствующего параметрического ряда зависимости между изменением технико-экономических параметров и изменением себестоимости и цены. В случае, если весь параметрический ряд характеризуется изменением только одного основного параметра, величина которого непосредственно влияет на общий уровень цены изделия, необходимо применять метод удельных показателей или метод регрессионного анализа.

При наличие нескольких изменяющихся основных параметров при анализе цены возможно применение баллового метода или метода балловой оценки, который позволяет экспертным путем разработать систему баллов по основным технико-экономическим параметрам. Путем проставления оценок по каждому показателю качества, выводится среднеарифметическая величина, которая умножается на коэффициент весомости. Полученные значения суммируются. Таким образом определяется бальная оценка. Средняя оценка балла (стоимостной показатель) исчисляется как частное от деления оптовой цены базового изделия на сумму его баллов.

Анализ цен на продукцию, не имеющую аналогов, должен, по нашему мнению использовать элементы не только ранее перечисленных методов, но и основываться на новых методиках анализа, принимающих во внимание оценку конкурентоспособности новой продукции, ее потребительские свойства, положение фирмы на рынке, покупательский спрос и т.д.

Сравнительно недавно за рубежом появилось направление, связанное с управлением затратами. Это методология Target Costing [125], что в переводе с английского означает Целевые Издержки. Она может рассматриваться как особая форма функционально-стоимостного анализа, позволяющая не только вносить оптимизирующие коррективы в конструкцию изделия, но проектировать изделие по заданным стоимостным рекомендациям, базирующимся на полезности тех или иных функций данного изделия для потребителя.

Похожие диссертации на Управленческий учет трансакционных издержек на машиностроительных предприятиях

Вопросы учета издержек производства на промышленных предприятиях США Горник Роза Григорьевна

Бухгалтерский учет и контроль издержек производства на предприятиях хлебопекарной промышленности потребительской кооперации Федотова Светлана Викторовна

Организация управленческого учета и совершенствование системы формирования издержек на предприятиях водоснабжения и водоотведения Липатова Елена Валерьевна

Учет издержек обращения для управления товарными запасами предприятий оптовой торговлиГвоздева Евгения Васильевна

Управленческий учет издержек при изменении качества продукции на предприятиях пищевой промышленностиЕфремов Александр Владимирович

Аналитические процедуры в аудите издержек обращения на предприятиях розничной торговли Бурыкин Алексей Иванович

Информационное обеспечение управления издержками производства на предприятиях винодельческой промышленностиГедгафова, Ирина Юрьевна

Организация и методика проведения аудита издержек обращения на предприятиях нефтепродуктообеспечения Кушнир Оксана Петровна

Учетно-аналитическое обеспечение управления издержками производства перерабатывающих предприятий потребительской кооперации Макарова Елена Николаевна

Комплексный экономический анализ издержек обращения торгового предприятияГлубокова Людмила Геннадьевна