Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Управленческий учет и его роль в системе управления деятельностью организации 9
1.1. Управленческий учет, его основные объекты, элементы метода и принципы 9
1.2. Факторы, определяющие построение управленческого учета 29
1.3. Бюджетирование как составная часть управленческого учета 43
Глава 2. Модели управленческого учета по стадиям кругооборота
экономических ресурсов организации 60
2.1. Снабженческая деятельность и ее управленческий учет 60
2.2. Управленческий учет производственной деятельности организации 15
2.3. Управленческий учет сбытовой деятельности организации 112
Глава 3. Управленческая отчетность — информационная база для принятия управленческих решений 122
3.1. Управленческая отчетность производственных подразделений организации .122
3.2. Формирование информации о качестве продукции и затратах на природоохранную деятельность организации для управленческих целей 132
3.3. Содержание и порядок формирования управленческой отчетности организации и ее использование для принятия управленческих решений 143
Заключение 163
Литература 180
Приложения 190
- Управленческий учет, его основные объекты, элементы метода и принципы
- Снабженческая деятельность и ее управленческий учет
- Управленческая отчетность производственных подразделений организации
Введение к работе
Эффективность функционирования организаций в значительной мере зависит от создания хозяйственного механизма, адекватного современным экономическим условиям, составной частью которого является управленческая деятельность.
На всех стадиях управления формируются инофрмационные потоки, необходимые для разработки управленческих решений и контроля за их выполнением. Наиболее значимой по объему экономической информацией для принятия управленческих решений являются сведения о фактическом и планируемом состоянии объектов управления, используемые при анализе и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и служб предприятия.
Выделение управленческого учета как самостоятельной системы бухгалтерского учета для создания качественной информации на всех уровнях управленческой иерархии является следствием объективных экономических предпосылок.
До настоящего времени информация, используемая в управлении деятельностью организации, формировалась в системе оперативного, производственного, управленческого учета и отличалась по содержанию, назначению, целевой направленности, степени детализации, в результате чего информационный поток об одних и тех же объектах учета содержал неоднородные и противоречивые данные.
Такое положение в значительной мере объясняется отсутствием единых методологических подходов к сбору, обработке, обобщению и анализу информации, используемой на разных стадиях управления организацией.
Кроме того, вопрос о роли, сущности, функциях, организации управленческого учета до настоящего времени не получил однозначного решения в отечественной экономической литературе.
Между тем развитие теоретических основ управленческого учета и практическая их реализация, взаимосвязанные с теорией управления, позволит организациям удовлетворять информационные запросы при решении постоянно расширяющегося спектра управленческих задач.
Дискуссионность отдельных теоретических вопросов, недостаточная проработанность методологических подходов к построению управленческого учета в конкретных отраслях экономики, рассматривающих данную систему как составную часть управления организацией, востребованность практикой предприятий определили актуальность темы диссертационной работы, ее выбор и круг рассматриваемых проблем.
Теоретические, методологические и практические аспекты
управленческого учета исследовали зарубежные специалисты - Х.Андерсон,
Л.А.Бернстайн, М.Ф.Ван Бред, К.Друри, Д.Колдуэлл, Б.Нидлз, Т.Стоун,
Дж.Фостер, Дж.К.Ван Хорн, Ч.Хорнгрен, Р.Энтони, Дж.Рис, Джей К.Шим и
видные отечественные ученые в области бухгалтерского учета А.Ф.
Аксененко, СБ. Барнгольц, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д.
Врублевский, В.Г.Гетьман, В.В. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, А.Н. Кизилов, З.В. Кирьянова, М.В.Мельник, Е. А.Мизиковский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, СИ. Полякова Я.В. Соколов, В.А.Терехова, В.И. Ткач, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З.Шнейдман и др. Однако, в российской литературе недостаточное отражение получили методологические аспекты управленческого учета, его взаимосвязи с процессом бюджетирования в конкретных отраслях отечественной экономики. В связи с этим разработка конкретной методики управленческого учета по стадиям кругооборота
экономических ресурсов предприятия позволит расширить сферу применения системы управленческого учета в организациях.
Цель исследования состоит в обобщении теоретических положений по бухгалтерскому управленческому учету, практической их реализации и обосновании методики учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов и составления внутрихозяйственной отчетности для принятия управленческих решений.
Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач:
конкретизировать содержание объектов управленческого учета,
его принципы и элементы метода;
выявить внутренние и внешние факторы, определяющие
построение бухгалтерского управленческого учета, исходя из специфики
функционирования организации;
обосновать взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета и процесса бюджетирования для формирования информационной базы принятия управленческих решений;
раскрыть методологические подходы к построению моделей бухгалтерского управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов;
разработать методику управленческого учета снабженческой деятельности организации с целью оптимизации производственных запасов и сокращения затрат по их содержанию;
исследовать направления совершенствования существующих методов учета затрат на производство с целью повышения эффективности их использования в системе управления;
разработать методику учета сбытовой деятельности организации для обоснования системы ценообразования и выбора оптимального ассортимента продукции;
обобщить практику и определить порядок формирования информации для составления отчетности по разным уровням управления деятельностью организации и ее использования для принятия управленческих решений и контроля за их исполнением.
Предметом исследования являются методы и методики управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов и составления управленческой отчетности организации.
Объектом исследования является организация и технология управленческого учета на промышленных предприятиях.
Основой диссертационного исследования являются фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в отечественной и зарубежной литературе в области управленческого учета, анализа, планирования и контроля.
В качестве методического инструментария применялись системный анализ и синтез, методы дедукции и индукции, сравнения, группировки, балансовый и обобщения.
Информационную базу диссертации составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, бухгалтерская и оперативная отчетность акционерных обществ, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет и другие практические материалы, связанные с системой управления деятельностью промышленных предприятий.
Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ», паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский
учет, статистика», пунктов 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».
Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических и методологических положений по совершенствованию бухгалтерского управленческого учета в современных условиях хозяйствования российских предприятий.
Элементы научной новизны определяются следующими результатами иссследования:
расширено представление о содержании объектов бухгалтерского управленческого учета: предложены уточнения элементов его метода и принципов;
выявлены внутренние и внешние факторы, связанные со спецификой функционирования конкретной организации, определяющие систему построения управленческого учета;
конкретизирована взаимосвязь управленческого учета с процессом бюджетирования, обозначены бухгалтерский и управленческий инструментарий, необходимый для составления операционных бюджетов организации;
обоснованы методологические подходы к построению моделей бухгалтерского управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов организации;
предложена методика управленческого учета снабженческой деятельности организации для оптимизации уровня производственных запасов и сокращения затрат по их приобретению и содержанию;
разработаны направления совершенствования действующих методов учета затрат на производство: группировка затрат по целям управления,
обоснование критериев выделения центров ответственности, повышение информационной емкости первичного учета;
предложена методика управленческого учета сбытовой деятельности
организации с целью обоснования системы ценообразования и выбора
оптимального ассортимента;
разработана система показателей внутрихозяйственной отчетности по
уровням управления деятельностью отдельных производственных
подразделений и организации в целом;
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкий круг предприятий любых отраслей экономики.
Практическую значимость имеют рекомендации по:
выявлению внутренних и внешних факторов, определяющих систему построения управленческого учета;
использованию методики бухгалтерского управленческого учета снабженческой деятельности организации для оптимизации уровня запасов и снижению затрат по их приобретению и содержанию;
обоснованию критериев выделения центров ответственности и повышению информативности первичного учета производственных затрат;
применению методики учета сбытовой деятельности для разработки ценовой политики организации и ассортимента продукции;
раскрытию информационной базы и порядку составления отчетности на разных уровнях управления деятельностью организации.
Результаты исследования внедрены:
в ОАО «Нововятский лыжный комбинат» апробированы формы
управленческой отчетности отдельных структурных подразделений в
соответствии с разработанными Положениями по оценке их деятельности;
внедрена методика управленческого учета снабженческой деятельности на основе группировки затрат, связанных с приобретением и содержанием материально-производственных запасов и оптимизацией их уровня;
в ОАО «Энка Иншаат ве Санайи А.Ш.» апробированы предложения по изменению системы первичного учета с целью расширения информационной базы, используемой для принятия управленческих решений. Предложены формы первичного учета простоев и времени фактической работы строительной техники на различных объектах строительства, их взаимоувязка с первичной документацией по учету выработки и принятием управленческих решений, ориентированных на повышение эффективности использования оборудования.
Результаты проведенного исследования нашли отражение при составлении учебно-методических комплексов по курсу: «Управленческих учет» для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Структура диссертации определяется логической последовательностью исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, состоящего из 116 позиций, и 12 приложений.
Управленческий учет, его основные объекты, элементы метода и принципы
Переход к рыночным отношениям изменил структуру собственности в российской экономике, что привело к появлению предприятий различных организационно-правовых форм. Однако все предприятия, несмотря на их разнообразие, представляют собой сложную экономическую систему, эффективность функционирования которой зависит от экономической обоснованности хозяйственного механизма. Составной частью хозяйственного механизма является управленческая деятельность предприятия, которая обеспечивает реальную конкурентоспособность и взаимодействие с внешней средой. Управление, как известно, включает совокупность процессов, обеспечивающих поддержание системы в заданном состоянии или её перевод в иное состояние путем выработки и осуществления тактических или стратегических решений. При этом имеет место вполне определенная логическая связь в осуществлении различных этапов управленческой деятельности. Прежде всего, отметим, что управление предполагает установление целей и показателей, определяющих плановые (желаемые) значения состояния объекта управления и всей системы в целом. Достигнутые результаты деятельности представляют собой отражение внутреннего состояния объектов управления, взаимосвязь между ними, а также степень их соотносительности с условиями внешней среды.
Одной из сложных и трудоемких стадий управленческого процесса является определение целей предприятия, что объясняется необходимостью учета большого числа факторов, определяющих внутреннюю и внешнюю деловую среду функционирования организации.
Однако многообразие этих факторов, оказывающих влияние на информационное обеспечение этого этапа управления, независимо от характера деятельности любой организации может быть объединено в три группы по следующим признакам: 1) множественность целей; 2) изменение целей во времени; 3) квантификация целей.
Множественность целей означает наличие нескольких целей, которые не во всех случаях являются взаимодополняемыми и в связи с этим между целями возможны противоречия. Так, качество продукции (затраты на обеспечение её конкурентоспособности) и прибыль представляют собой, как правило, цели "противоречивого характера". Кроме того, значительные сложности при разработке целей возникают в результате различий в целях отдельных структурных подразделений организации и отсутствия их взаимоувязки, а также из-за возможности отклонений в целях отдельных подразделений от общих целей организации.
Изменения целей во времени означают, что среда функционирования организации динамична и в связи с этим возникает вероятность изменения целей и их значений. Более того, если в краткосрочном периоде реализация отдельных целей дает явно противоположные результаты, то в течение более длительного периода возникает возможность получения взаимодополняющих результатов при реализации таких целей.
Классификация целей предполагает выделение таких целей, которые в значительной степени связаны с качественными характеристиками и поэтому многие цели не могут быть определены в количественном и суммовом измерении. К целям этой группы относятся освоение новых рынков, укрепление репутации, увеличение гарантийного срока производимой продукции и оказанных услуг и т.п.
Рассмотренные нами три группы факторов свидетельствуют о необходимости использования разнообразной информации, формирование которой зависит либо от одной группы факторов, либо от всей их совокупности. Это объясняется тем, что для различных целей требуется различная информация (финансовая, нефинансовая, количественная и др.).
Таким образом, в процессе управления деятельностью предприятия проявляется влияние различных факторов производственного и непроизводственного характера, комбинация которых направлена, прежде всего, на получение конечного результата - превышения доходов над расходами, извлечения экономической выгоды.
Разработка экономически обоснованных целей и задач имеет особое значение, поскольку они служат ориентиром деятельности предприятия на ближайшую и долгосрочную перспективу, и являются основой для построения системы оценочных показателей работы предприятия в целом и его структурных подразделений. Кроме этого, необходимо иметь в виду, что цель деятельности организации не абстрактна, она отражает её состояние среди конкурентов, а также интересы отдельных лиц и групп. В связи с этим при формировании целей устанавливаются критериальные показатели, достижение уровня которых требует соответствующих ресурсов (материальных, трудовых и других).
Наиболее важными показателями являются рост прибыли (доходов) организации, эффективность использования материальных ресурсов предприятия, снижение управленческих расходов и др., которые ориентированы на текущую деятельность. К стратегическим направлениям относятся: инновации (освоение новых рынков, производство новых видов продукции, применение и освоение новых технологий); укрепление конкурентных позиций на рынке (увеличение доли рынка, его сохранение); укрепление репутации и др. Указанные направления связаны между собой, отличие состоит в сроках реализации и методологических подходах к разработке управленческих решений.
class2 . Модели управленческого учета по стадиям кругооборота
экономических ресурсов организации class2
Снабженческая деятельность и ее управленческий учет
Управленческий учет в современных условиях организации производства и дифференциация учета затрат позволяет сформировать информацию по цехам, что дает возможность осуществить контроль за экономичностью производства, определить себестоимость отдельных видов продукции. Однако увеличение масштаба внутризаводской концентрации производства, появление возможностей использования различных технико-организационных методов и средств для повышения его эффективности привели к необходимости выбора оптимальных решений по управлению деятельностью не только предприятия в целом, но и его функциональных подразделений. Одним из критериев оценки оптимальности является уровень расходов, связанных с тем или иным решением, группировка которых осуществляется по местам их возникновения. Детализация учета затрат по местам и центрам производственных расходов стала потребностью. Группировка издержек по совокупным местам затрат и центрам ответственности дает возможность разнородные по экономическому содержанию расходы объединить в единый по целевому назначению комплекс.
Так, затраты сферы снабжения объединяют не только транспортно заготовительные расходы, связанные с приобретением материальных ресурсов, но и расходы на содержание складских помещений, расходы отдела материально-технического снабжения, лаборатории по проверке качества сырья и материалов, участков, где производится их подготовка к производственному потреблению. Между тем в настоящее время, как показывает обследование действующей практики учета на деревообрабатывающих предприятиях (ЗАО «ДОК-23», ООО «Клееный щит») расходы по содержанию общезаводских складов на этих предприятиях не включаются в себестоимость сырья, материалов, топлива. Между тем, удельный вес таких расходов в зависимости от особенностей производственного процесса (ЗАО «ДОК-23», 000 «Клееный щит») составляет более 7% от договорной стоимости пиломатериалов. Расчет данного показателя проводился нами исходя из площади, занимаемой складами, и расходов по содержанию одного квадратного метра на основании сметных ставок. Рассматриваемые расходы планируются и учитываются в составе общехозяйственных расходов, которые включаются в себестоимость конкретных изделий и услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих или другой условной базе распределения. Такая практика установлена многими нормативными актами, разработанными как в настоящее время, как и в прошлые годы. Между тем правила, допустимые в системе финансового учета, в соответствие с которыми расходы по содержанию и эксплуатации складских помещений отражаются в составе себестоимости продукции, не отвечают требованиям формирования информации об объектах управленческого учета и его принципам.
Для управления материальными запасами с точки зрения их оптимизации необходима информация, которая раскрывает состав затрат, связанных со снабжением организации, степень влияния уровня этих затрат на объем поставок, выявление затрат по снабжению предприятия в разрезе конкретных их видов, а также по местам возникновения затрат.
Процесс снабжения организации включает совокупность операций, направленных на обеспечение предприятия предметами труда, необходимыми для изготовления продукции (работ, услуг). Из этого следует, что объектами управленческого учета, с одной стороны, являются материально-производственные запасы, сгруппированные в зависимости от их значимости в процессе функционирования предприятия, а, с другой стороны - стоимость приобретения материально-производственных запасов с позиции оптимизации покупных их цен в сочетании с качеством, удовлетворяющим процесс производства продукции.
Таким образом, в системе управленческого учета снабженческой деятельности объектом являются расходы, связанные с приобретением материальных ресурсов, необходимых для осуществления процесса производства продукции, а также по поддержанию соответствующего их уровня. Затраты сферы снабжения включают не только транспортно-заготовительные расходы, обусловленные приобретением материалов, но и затраты по содержанию складских помещений, где они хранятся; затраты лабораторий по проверке качества сырья и материалов; расходы участков, где производится подготовка материалов к их производственному потреблению.
При формировании информации, которая раскрывает состав затрат, связанных со снабжением организации, влияние объема поставок на уровень этих затрат, необходимо осуществить группировку последних по различным основаниям. Для управления материальными запасами с точки зрения их оптимизации производится классификация затрат по следующим признакам: по составу расходов, связанных с созданием материально-производственных запасов; по видам работ; по отношению к объему поставок; по местам возникновения затрат.
В состав расходов, связанных с созданием запасов материальных ценностей, включают: затраты на хранение (содержание складов, расходы по перемещению запасов и др.); коммерческие расходы (проценты за кредит, расходы на страхование); затраты, связанные с риском потерь, вызванные порчей товарно-материальных ценностей, истечением срока пользования конкретных видов материалов, заменой одного вида материалов на складе другим, а также образованием остатков излишних материалов на складе из-за отсутствия потребности в них в связи с изменением направленности производственных заказов.
Управленческая отчетность производственных подразделений организации
Повышение эффективности производства в современных условиях хозяйствования предполагает укрепление внутрифирменного управления. Это объясняется тем, что наряду с расширением самостоятельности хозяйствующих субъектов производственным подразделениям организации предоставлены широкие полномочия в решении вопросов по использованию производственного потенциала, вверенных им цехов, отделений и т.д. Известно, что результаты деятельности предприятия, выполнение тактических и стратегических задач, разработанных на высшем уровне иерархии управления, в значительной мере определяются планами структурных производственных подразделений, разработка которых производится на низшем уровне по широкому кругу показателей, характеризующих деятельность производственных единиц предприятия.
Комплексность характера управления заключается в обеспечении взаимосвязи между уровнями управления различных структурных единиц организации. Эти связи реализуются на стадии рассмотрения планов, разработанных производственными подразделениями организации, и на стадии доведения плановых заданий непосредственно до исполнителей -производственных подразделений предприятия.
Таким образом, формирование прямых и обратных связей, в результате которых может быть определено оптимальное соотношение в процессе функционирования различных производственных подразделений организации, позволяет разработать единые подходы к внутрифирменному управлению, результативность которого неразрывно связана с формированием информации об основных показателях деятельности производственных подразделений организации. Вместе с тем, необходимо отметить существенные различия в объеме информации, касающейся непосредственно отражения деятельности производственных подразделений организации, и в объеме информации, которая передается о работе структурного подразделения на средний и высший уровень управления предприятия. Эти различия связаны с необходимостью подробно отразить различные показатели деятельности организации для обеспечения эффективности функционирования не только самого структурного подразделения, но и всей организации.
Практика разработки Положений о внутрихозяйственных отношениях между предприятием и подразделениями организации имела место в условиях плановой экономики. И, следовательно, имеется опыт планирования и оценки деятельности производственных структурных подразделений организации, изучение которого, несомненно, дает возможность определить границы ответственности производственных подразделений предприятия за собственные результаты работы деятельности подразделения и уровень экономического обоснования показателей, характеризующих вклад данного подразделения в общие показатели деятельности организации.
Отметим, что рыночные условия экономики расширили самостоятельность структурных подразделений хозяйствующих субъектов, что изменило направленность внутрихозяйственных отношений между ними и, соответственно, систему планирования и учета деятельности конкретных производственных подразделений предприятия.
Эти изменения, прежде всего, оказывают влияние на разработку системы оценочных показателей деятельности производственных подразделений, при которой необходимо отразить многообразие факторов, имеющих отношение только к деятельности данного конкретного подразделения.
Именно этим объясняется, что для каждого конкретного цеха круг оценочных показателей резко сужается, так как эти показатели выражают специфику деятельности данного цеха.
В связи с этим возникает вопрос о подходах к формированию информации о деятельности структурных подразделений в соответствии с едиными принципами внутрифирменного управления, что дает возможность обеспечить сопоставимость этой информации, произвести оценку результатов деятельности каждого производственного подразделения и принять соответствующие управленческие решения.
Организация внутрихозяйственных отношений на основе внутрифирменного планирования, конкретизация экономических условий функционирования производственных подразделений выражается системой показателей оценки их деятельности, которая используется при формировании информации о выполнении установленных плановых заданий, используемых при составлении внутренней отчетности.
Внутрифирменное планирование и внутрихозяйственные отношения между администрацией организации и производственными подразделениями предприятия устанавливаются в соответствии с определенными принципами. К таким общим принципам, характерным для всех предприятий независимо от специфики их функционирования, относятся: производственные подразделения организации выполняют установленные им задания, имея в своем распоряжении основные средства, материальные ресурсы; на основе разработанной системы оплаты труда работников и их материального стимулирования, определяют численность и структуру персонала. По существу это означает, что производственные подразделения организации имеют имущественную самостоятельность, четкое разграничение и определение функции руководителя и работника. - Необходимость экономического обоснования производственных заданий по каждому структурному подразделению, разработанных исходя из роли каждого из них в выполнении общепроизводственных планов организации. Система внутрифирменного планирования включает разработку количественных и качественных показателей для каждого производственного подразделения организации, по которому составляется внутрифирменная отчетность с целью оценки его деятельности.
- Внутрихозяйственные отношения предполагают использование экономически обоснованных нормативов расходования трудовых и материальных ресурсов, а также разработку различного рода справочников-ценников на произведенные полуфабрикаты, передача которых осуществляется из одного цеха в другой;
- Внутрифирменное планирование должно быть основано на регулировании взаимоотношений между производственными подразделениями, что позволяет установить материальную ответственность за упущения в работе, а выявленные потери относятся на результаты работы того цеха, по вине которого возникли данные потери;
- Внутрихозяйственные отношения предполагают анализ деятельности каждого производственного подразделения и использование результатов этого анализа для принятия управленческих решений с целью обеспечения эффективности деятельности последних;
- Внутрихозяйственные отношения устанавливаются между структурными подразделениями организации на основе экономически обоснованной системы материального поощрения за хорошие результаты работы производственных подразделений организации.
