Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 9
1.1. История возникновения и развития управленческого учета 9
1.2. Цель, задачи и сущность управленческого учета в сфере услуг 25
1.3. Основные тенденции развития управленческого учета 41
ГЛАВА II. ОРГАНИЗАВДОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СФЕРЕ УСЛУГ 50
2.1. Сравнительный анализ действующих методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг ... 50
2.2. Номенклатура статей затрат для целей учета, контроля и бюджетирования 63
2.3. Методика формирования системы бюджетирования в условиях автоматизации 76
ГЛАВА III. МЕХАНИЗМ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ 93
3.1. Формирование основных элементов учетной политики организации для целей управленческого учета 93
3.2. Разработка регламента бизнес-процессов в управленческом учете 107
3.3. Структурное реформирование организации как завершающий этап внедрения управленческого учета 115
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 125
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 129
ПРИЛОЖЕНИЯ 141
- История возникновения и развития управленческого учета
- Сравнительный анализ действующих методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг
- Формирование основных элементов учетной политики организации для целей управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Отечественный и зарубежный учетно-аналитический опыт показывает, что информация управленческого учета является тем фундаментом, на основании которого строятся обоснованные управленческие решения как для текущей, так и для перспективной деятельности организации, В связи с этим развивающаяся в современных условиях опережающими темпами сфера слуг, нуждается в информационном обеспечении процесса управления путем реализации комплексного подхода, который обеспечивает управленческий учет.
Управленческий учет в сфере услуг приближен к объекту управления как функционально, так и во времени. Информация управленческого учета необходима для обеспечения: контроля - посредством сравнения фактических результатов с расчетными; планирования - посредством детализации количественных показателей; оценки действий менеджеров -путем принятия альтернативных решений; определения меры ответственности за отдельные финансово-хозяйственные результаты.
Решение отмеченных задач в учетной практике организаций сферы услуг обуславливает порядок исследования взаимосвязи между различными информационными учетно-аналитическими системами, сущности и места управленческого учета, зарубежного опыта учета затрат и бюджетирования, его разумной адаптации с использованием отечественных научно-практических разработок и отраслевых особенностей сферы услуг.
Совершенствование управленческого учета, направленное на повышение эффективности работы организации сферы услуг, посредством достижения высокого уровня достоверности показателей финансово-хозяйственной деятельности, реализации ряда дополнительных аналитических возможностей информационного обеспечения принятых решений в сфере оптимизации производственных программ, управления
4 хозяйственной деятельностью структурных подразделений определяет актуальность темы исследования.
Степень разработанности темы. Управленческий учет в современной экономической литературе является одной из самых дискуссионных тем.
Вопросы управленческого учета рассматривались в трудах зарубежных исследователей Ю. Вебера, Ч. Гаррисона, К. Друри, Х.-Ю. Кюппера, Р. Манна, Э. Майера, Б. Нидлза, И. Фольмута, Д. Хана, Д. Хиггинса, П. Хорвата.
Большой вклад в дело становления и развития отечественной теории управленческого учета внесли Н.А. Блатов, М,А. Бахрушина, A.M. Галаган, И.М. Дмитриева, М.Х. Жербак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, З.В. Кирьянова, Г.Е. Машинистова, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, СИ. Полякова, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, С.К. Татур, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и другие российские ученые.
В отечественной и зарубежной теории и практике достаточно полно разработаны отдельные элементы управленческого учета, которые прежде всего применимы к "производственным организациям. Однако в настоящее время существует объективная потребность в методических разработках по построению управленческого учета, учитывающих организационные и методические особенности организаций сферы услуг.
Отмеченные проблемы методического и практического характера обусловили выбор направления исследования, определили его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, вопросов методического обеспечения и практических рекомендаций для решения прикладных задач по формированию управленческого учета в организациях сферы услуг.
Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
- выявлены особенности управленческого учета в сфере услуг,
определены его функции и место в информационно-аналитической системе
организации;
проанализированы современные методы учета затрат, адаптирована действующая классификация затрат для целей управленческого учета в организациях сферы услуг;
обоснована необходимость прикладного использования элементов двух систем учета затрат в организациях сферы услуг - «директ-костинг» и «стандарт-кост»;
разработана методика формирования системы бюджетирования;
даны организационные и практические рекомендации по внедрению управленческого учета в организациях сферы услуг.
Объектом исследовании являются учетно-аналитические процессы в организациях сферы услуг.
Предметом исследования - комплекс теоретических и
организационно-методологических вопросов, связанных с
совершенствованием управленческого учета в организациях сферы услуг.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды ведущих специалистов в области учета, экономического анализа, статистики и экономической теории; законодательные и нормативные акты, действующие в Российской Федерации; методические рекомендации в области бухгалтерского учета, периодические издания по исследуемой проблеме; материалы конференций и семинаров.
При выполнении исследования использовались методы научного познания: анализ и синтез, индукция, дедукция, сравнение, группировка, классификация; применялись электронные таблицы «Microsoft Excel».
Научная новизна основных положений и выводов, выносимых на защиту, заключается в разработке комплекса теоретико-методических положений по организации управленческого учета в сфере услуг. Результаты исследования, полученные лично автором, заключаются в следующем:
- выделены организационно-технологические особенности
деятельности организаций сферы услуг, влияющие на организацию и
построение управленческого учета;
- адаптирована классификация затрат для целей управленческого
учета в организациях сферы услуг по группировочньш признакам, связанным
с процессами планирования, учета, анализа и контроля;
- на основе сравнительного анализа методов учета затрат и
калькулирования себестоимости предложена методика определения
фактических затрат и результатов клининговых услуг с помощью методов
«директ-костинг» и «стандарт-кост»;
разработана система типовых форм бюджетов на разных уровнях консолидации в условиях автоматизированной обработки данных, как метод контроля и анализа, а также оценки эффективности работы организации сферы услуг;
предложен механизм поэтапного внедрения управленческого учета в организациях сферы услуг, включающий: формирование учетной политики для целей управленческого учета; разработку положения о финансовой структуре организации, устанавливающего регламент бизнес-процессов на основе функционирования центров финансового учета; структурную реорганизацию управленческого персонала для целей ведения управленческого учета.
Практическая значимость исследования определяется результатами, представленными в качестве организационно-методических рекомендаций по постановке управленческого учета в организациях сферы услуг.
В частности, практическую значимость имеют рекомендации по:
- разработке системы внутренней нормативной документации,
регламентирующей управленческий учет, позволяющей упорядочить процесс
внедрения управленческого учета в организациях сферы услуг;
- применению типовых форм бюджетов и принципов построения
системы бюджетирования в целях осуществления контроля и анализа показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций сферы услуг;
- методике построения финансовой структуры организации,
позволяющей оптимизировать процессы управления в организациях сферы
услуг.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты работы докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях: «Национальные традиции в торговле, экономике, политике и культуре» в рамках Васильевских чтений (Москва: РГТЭУ, 2005-2006 гг.); «Экономика, государство и общество в XXI веке» в рамках Румянцевских чтений (Москва: РГТЭУ, 2005-2006 гг.); научно-практической конференции «Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (Москва: РГТЭУ, 2005- 2006 гг.).
Отдельные предложения и рекомендации по организации управленческого учета в организациях сферы услуг прошли апробацию и внедрены в практическую деятельность ЗАО «П. Дуссманн», ООО «Д.П.-Транс», ООО «ЧОП "Д.П-Транс"», что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. По теме диссертации опубликовано двенадцать научных работ общим объемом 5 п.л. В том числе 3 работы объемом 1,3 п.л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов научных исследований.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 180 страницы машинописного текста. Диссертация содержит 18 таблиц, 11 рисунков, 15 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, охарактеризована степень изученности проблемы, поставлена цель, сформулированы задачи, раскрыты предмет и объект исследования, определены научная новизна и практическая значимость полученных результатов, приведены данные об апробации и внедрении.
В первой главе — «Теоретико-методологические основы управленческого учета» рассмотрены этапы становления управленческого учета в европейских странах и России, на основе выделения характерных отличительных особенностей сферы услуг и определения термина «услуга» выявлены современные проблемы управленческого учета в организациях сферы услуг, определены его функции и основные тенденции развития.
Во второй главе — «Организационно-методические вопросы ведения управленческого учета в сфере услуг» рассмотрены методы оперативного и стратегического управленческого учета с точки зрения применения в организациях сферы услуг. Дана характеристика классификации затрат с учетом особенностей сферы услуг. Рассмотрен алгоритм формирования системы бюджетирования в условиях автоматизации в организациях сферы услуг.
В третьей главе — «Механизм внедрения управленческого учета в организациях сферы услуг» определены этапы внедрения управленческого учета в практику учетной работы организаций сферы услуг. Разработаны внутрифирменные положения, регламентирующие управленческий учет. Определены основные функции центров финансового учета. Обосновано введение должности специалиста по управленческому учету, определены его функции.
В заключении изложены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации по их практическому применению.
История возникновения и развития управленческого учета
Глобальный поворот в развитии нашей страны от планово-организованного хозяйства к экономике рыночно-предпринимательского типа определяет необходимость разработки новых подходов к учету как языку бизнеса.
Изменения, происходящие в экономике России, привели к разделению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, повышению роли последнего в оперативном, тактическом и стратегическом управлении организацией. Данная тенденция является следствием постоянного повышения значения учетной информации, совершенствования форм и методов обработки и использования данных учета для управленческих целей.
Создание и практическое применение в организациях управленческого учета - это одна из основных предпосылок их эффективного функционирования, повышения экономического потенциала и конкурентоспособности в современных условиях.
Знание мирового исторического развития идеи, философии и форм воплощения в практику управленческого учета помогает лучше понять современное состояние его концепции, перспективы дальнейшего развития, осознать, насколько важна его роль в современной практике российских организаций для их успешного функционирования.
Выдающийся экономист Вернер Зомбарт (1863-1941), изучая происхождение капитализма отметил, что бухгалтерский учет сыграл важную роль в создании рыночной экономики [79]. И совсем не случайно первое описание практического применения двойной бухгалтерии дано известным математиком Лукой Пачоли (1445-1517) в 1494 г., который учил, что «счета суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [70]. Это был момент становления и развития всемирной торговли, приведший к формированию финансового учета, зарождению калькуляции и началу управленческого учета, способствовавших промышленной революции [59].
В соответствии с западной классификацией бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов [87]:
? торговый (до 1880 г.);
? предпринимательский (1800-1900 гг.);
? организационный (1900-1950 гг.);
? оптимизационный (1950-1975 гг.);
? стратегический (с 1975 г. по настоящее время).
На начальной стадии торгового этапа в Европе применялся операционный учет, где прибыль определялась по каждой партии товаров, по каждой перевозке товаров.
В XVII в. система учета, основывалась на использовании единого счета «Различные товары». По дебету данного счета отражались расходы, связанные с приобретением товара, а по кредиту - выручка от их реализации. По реализованным партиям товаров результат (валовая прибыль или убыток) записывали на счете «Прибыли и убытки», в дебет которого в конце хозяйственного периода относили общие расходы. В итоге получался чистый результат, а стоимость нереализованных товаров отражали в активе баланса.
В дальнейшем появилась система учета, где использовались счета «Производство», «Покупки», «Продажи». При этом общие затраты организации, связанные со снабжением, производством и реализацией, относили без распределения на счет «Прибыли и убытки». Данные о закупленных товарах отражали по дебету счета, а о проданных - по кредиту счета «Производство». В 1675 г. Жак Савари создал учение о постоянной инвентаризации, разделил учет на синтетический и аналитический, а также разработал принципы оценки и методы калькуляции для торговли.
Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII - начале XIX в., переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний и акционерных обществ, а также свободного предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.
На предпринимательском этапе развития учета возникла потребность в определении себестоимости произведенной продукции, что вызвало интеграцию промышленного и финансового учета. Данный этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, в которой используются - определение себестоимости отдельных видов продукции, методы распределения накладных расходов.
В 1875 г. в меморандуме Британского исполнительного директората изложена практика применения управленческого учета. Впервые управленческий учет был разработан на текстильных предприятиях и железной дороге Северной Америки [51].
В начале XX в. повышение роли производственного учета и калькулирования себестоимости продукции приводит к выделению аналитической бухгалтерии из финансовой.
Аналитический учет решает следующие задачи:
определяет результат по изделиям;
отражает движение материальных ресурсов;
фиксирует движение готовой продукции;
отражает расчеты по оплате труда; представляет информацию для финансового учета - в целях оценки остатков, сырья, материалов, готовых изделий и незавершенного производства.
На организационном этапе развития учета появляются новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки.
Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, уже не могли отражать полной картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. Как писал Ч. Гаррисон, возник кризис традиционного калькуляционного учета: «Калькуляционный учет находится в состоянии болезненного кризиса. Мы видим представителей инженерно-технической мысли, выступающих против системы калькуляционного учета с обвинениями в несоответствии ее методов требованиям и запросам индустриального производства» [31]. В этих условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима, экономии ресурсов, что, в свою очередь потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета. Расширение управленческих функций учета привело к изменению аналитической бухгалтерии и преобразованию ее в управленческую.
Сравнительный анализ действующих методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг
В настоящее время в России ситуация с потребностью в разработке внедрения управленческого учета для организаций различных размеров и сфер деятельности сложилась следующим образом.
Малые организации оказались в настоящее время в таком же положении, что и организации США в начале прошлого века [122], Редко кто из собственников точно знает, во сколько им обходится производство конкретных товаров или оказание услуг. Нуждаются они не столько в построении масштабного полноценного управленческого учета, сколько в грамотной системе учета затрат и процедурах калькуляции.
Организации средних размеров заинтересованы во внедрении современных управленческих инструментов, а также в рекомендациях по построению систем учета затрат, бюджетирования и совершенствования методик калькулирования.
Крупные промышленные организации характеризуются наличием исторически сложившейся системы планирования, контроля и анализа, научно-обоснованной и закрепленной в методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию, разработанных отраслевыми институтами.
Таким образом основными потенциальными потребителями управленческого учета являются организации, относящиеся к сфере малого и среднего бизнеса, которые на сегодняшний день составляют основную долю сектора услуг [146].
Проблема создания управленческого учета для малого и среднего бизнеса основывается на разработке несложной в использовании, функциональной, недорогостоющей и интуитивно понятной системы, отвечающей особенностям сферы деятельности организации.
Проведенное нами исследование было организовано в ответ на реальные потребности выбранного объекта - ЗАО «П. Дуссманн» и аналогичных организаций сферы услуг.
ЗАО «П. Дуссманн» оказывает клининговые услуги. Это профессиональная уборка помещений, которая на российском рынке возникла около десяти лет назад. Уборка зданий клининговыми компаниями существует в мире довольно давно, но в нашей стране клининг как профессиональная область деятельности стала стремительно развиваться только в последнее время. На сегодняшний день данным методом убирается не более 5% всех площадей в России, тогда как в Европе эта цифра составляет около 50%, а в США число убираемых с применением аутсорсинга территорий превышает 65% [20]. Клининговые компании характеризуются всеми отличительными признаками, присущими организациям сферы услуг.
Отправной точкой выделения наиболее актуальных задач для разработки управленческого учета стала заявленная объектом исследования стратегия развития. Основу стратегии развития ЗАО «П. Дуссманн» составляют [20]: повышение качества, расширение ассортимента предоставляемых услуг при снижении производственных затрат;
- достижение высокой эффективности финансово-хозяйственной деятельности - при наименьших затратах получение максимально возможного финансового результата;
- укрепление положения на внутреннем рынке в качестве поставщика клининговых услуг.
Достижение данной стратегии развития организации базируется на выполнении задач более низкого уровня, потенциально решаемых в управленческом учете: - достижение прозрачности затрат в сфере внутриорганизационных процессов;
- создание методики калькулирования для целей планирования и ценообразования;
- разработка системы бюджетирования;
- формирование методов выявления и учета отклонений между фактическими и нормативными (заданными) величинами затрат и результатов.
Таким образом, эффективное функционирование организации строится на универсальной модели учета затрат и калькулирования, являющейся основой построения системы бюджетирования и базой для анализа и контроля отклонений между фактическими и нормативными величинами затрат и результатов в разрезе подразделений организации, центров затрат, прибыли и ответственности.
Себестоимость услуги - представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию или, другими словами, стоимостная оценка используемых в процессе производства услуги материалов, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Приведенное определение себестоимости было закреплено до 2002 г. в п. 1. «Положения о составе затрат» [36].
Формирование основных элементов учетной политики организации для целей управленческого учета
В практической деятельности каждая подсистема управленческого учета является уникальной, поскольку модель учета, методические подходы, состав и содержание отчетности должны быть адаптированы к условиям конкретной организации в соответствии с ее масштабами, отраслью, рынком, персоналом, информационными системами, экономической средой и другими особенностями, характеризующими данную организацию, в то же время, основные этапы внедрения данной подсистемы остаются неизменными.
На первом этапе разрабатывается учетная политика организации в целях управленческого учета, а также формируется информационная база управленческого учета, основным поставщиком которой является информация финансового учета.
Взаимодействие управленческого и финансового учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной информации, единства нормативно-справочной базы, а следовательно, и определенных способов ведения учета, что является основой формирования учетной политики для целей управленческого учета.
Следует отметить, что управленческая информация характеризуется высоким уровнем детализации для возможности ее дальнейшей генерации в целях выполнения задач стоящих перед управленческим учетом.
Следовательно, поступающая информация в финансовый учет на основе первичных документов должна формироваться таким образом, чтобы она могла использоваться системой управленческого учета без дополнительной интерпретации.
Для определения оптимального варианта решения поставленной задачи необходимо рассмотреть особенности применения способов ведения финансового учета в организациях сферы услуг на примере ЗАО «П. Дуссманн»,
Организация осуществляет клининговую деятельность, целью которой является получение прибыли от оказания услуг сторонним организациям [I] по следующим основным направлениям:
- профессиональная уборка помещений, зданий, территорий;
- охрана помещений, зданий, территорий;
- обслуживание технических систем помещений, зданий, территорий. Для достижения структуризации методов постановки и организации управленческого учета необходимо дать определение терминам «затраты» и «расходы».
Затраты - это ресурсы организации, которые имеются в наличии и регистрируются как капитальные и текущие активы организации [55].
Расходами по обычным видам деятельности организации являются истекшие затраты - «это средства, израсходованные для получения доходов и потерявшие способность приносить доход в дальнейшем, то есть средства, списанные на счет продаж в составе затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Именно эти затраты, формируя себестоимость изготовленного и реализованного продукта, попадают в отчет о прибылях и убытках. Таким образом, они всегда сопоставляются с доходами организации» [55].
Представленные определения подтверждаются законодательными нормами:
- для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также их продажей, называются расходами по обычным видам деятельности [12]. При формировании данных расходов обеспечивается их группировка по элементам затрат, а для целей управления организуется их учет по статьям затрат [12]. - для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты организации-налогоплательщика; под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [2].
