Содержание к диссертации
Введение
1 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского учета: возникновение, становление, перспективы развития 11
1.1 Предпосылки возникновение статического учета и его методологические основы 11
1.2 Динамический учет и противостояние двух направлений 33
1.3 Принципы статической и динамической концепций и их интерпретация в российском учете 53
2 Исследование факторов формирования финансового результата в динамической концепции 69
2.1 Концепции признания дохода 69
2.2 Взаимосвязь затрат, активов и расходов отчетного периода 77
2.3 «Статико-динамическое» уравнение И. Буррия — база исчисления финансового результата и показателей финансового положения организации 95
3 Классификация счетов — ключевая проблема бухгалтерского учета 114
3.1 Анализ методик классификации счетов 114
3.2 Направления развития классификации бухгалтерских счетов 124
Заключение 157
Литература 166
Приложения 180
- Предпосылки возникновение статического учета и его методологические основы
- Взаимосвязь затрат, активов и расходов отчетного периода
- Анализ методик классификации счетов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В начале XXI века в западном бухгалтерском учете превозносится как новация оценка объектов бухгалтерского учета по, так называемой, «справедливой стоимости». Налицо очередной виток в противостоянии двух бухгалтерских идеологий: статической, ориентированной на текущие цены, и динамической, исповедующей учет по себестоимости. Предпринимаются попытки совмещения динамической практики бухгалтерского учета с элементами статики. Уже сегодня подобный «конгломерат идей» привел к негативным последствиям. За счет применения необоснованных «справедливых» оценок, позволяющих «сформировать финансовый результат производственно-хозяйственной и финансовой деятельности по заказу определенных групп пользователей финансовой отчетности», наступил крах многих крупных североамериканских компаний.
Выступая на XXV Международном конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров, выдающийся американский исследователь бухгалтерского учета проф. С. Зефф охарактеризовал сложившуюся ситуацию, повлекшую в последствии кризис на биржевых рынках США и Азии летом 2002 г., как «кризис бухгалтерской профессии». На конгрессе весьма интересное сообщение, посвященное проблемам противоборства и компромисса между статической и динамической концепциями, сделал авторитетный французский ученый проф. Ж. Ришар.
Вопрос применения справедливой стоимости рассматривался и на Методологическом совете по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ. Ведущие отечественные специалисты в области бухгалтерского учета не поддержали идею широкого использования справедливой стоимости в отечественном финансовом учете.
В этой связи представляется актуальным исследование проблемы возможного совмещения элементов различных направлений (статического и ди-
намического) в одной информационной бухгалтерской системе. Свое отношение к данной проблеме первым высказал еще в XVII в. Ж.П. Савари. Дальнейший спор по данному вопросу вели Бюш, И. Буррий, Э. Дегранж, Тер Верн, Дж. де ла Порт, М. Вавассер, А. Аншютц, фон Вёльдерндорфф, Д. Кеннинг, К. Леманн, М. Лион, Р. Ливинштейн, Г. Никлиш, В. Патон, В. Ринг, Г. Симон, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах.
Не остались в стороне от полемики и представители русской школы, среди них Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.
В наши дни наибольший интерес представляют работы таких зарубежных авторов, как О. Амат, X. Андерсон, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, С. Зефф, Д. Колдуэлл, Я. Лемаршан, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербрикман, М.Х.Д. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Д. Шнайдер, Р. Энтони.
Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды проф. Я.В. Соколова. Заметный вклад в решение отдельных положений проблемы внесли В.П. Астахов, А.С Бакаев, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, О.И. Кольвах, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др.
Наряду с этим отдельные положения теории и практики статического и динамического направлений представляются до конца не исследованными.
Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании возможности (невозможности) перехода российского бухгалтерского учета на «новую статическую систему», основанную на применении «справедливой стоимости».
Для достижении данной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
— исследовать возникновение статического и динамического направ-
лений бухгалтерского учета, связь статического учета с моделями камеральной бухгалтерии, его происхождение внутри венецианской модели камеральной бухгалтерии;
аргументировать несостоятельность применения в российском учете «нового статического подхода» и целесообразность ориентации на динамическое направление;
проследить трансформацию принципов статического и динамического учета, их применение в российском бухгалтерском учете;
раскрыть суть факторов формирования финансового результата в динамической концепции, их терминологический аппарат;
показать роль «статико-динамического» уравнения И. Буррия как основного уравнения динамического учета, применяемого для выявления финансового результата и формирования информации о финансовом положении;
исследовать разработанные различными авторами классификации бухгалтерских счетов на предмет их соответствия для применения в условиях нового (2000 г.) плана счетов, внести предложения по дальнейшему развитию классификации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбрана методология бухгалтерского учета. Соответственно в качестве объектов исследования выступают исторические аспекты учета, международные и российские учетные принципы, методический и правовой аппарат регулирования, объекты бухгалтерского наблюдения, процедура обработки бухгалтерских данных.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и истории бухгалтерского учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности, официальные данные Госкомстата РФ и Комитета по статистике Краснодарского края, материалы Международных конгрессов Европейской
ассоциации бухгалтеров, национальных конгрессов и съездов, проводимых ИПБ России, научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Отдельные материалы международных конгрессов и монографии были любезно предоставлены зарубежными авторами (С. Зефф, Дж. Галаси, Ж. Ришар, Б. Нидлз) на английском языке. Большую помощь оказали соискателю лекции профессоров Арленгтонгского университета (штат Техас, США), прослушанные им во время обучения в 1994 — 1999 гг.
В процессе исследования применялись общенаучные методы, такие как анализ и синтез, моделирование, группировка, классификация, инструменты статистического анализа.
Положения, выносимые на защиту.
1. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета не мыслимо без исследо
вания его исторических аспектов. В данном направлении на протяжении по
следних семисот лет просматривается противостояние статической и дина
мической концепций. Представляется недостаточно изученным влияние на
становление бухгалтерского учета моделей, применяемых в Древнем Риме и
в средневековой Италии до Луки Пачоли. Заслуживают внимания исследова
ния проф. Р. де Рувера, посвященные бухгалтерским архивам Флорентийских
компаний XIV в.
Бухгалтерские книги компании Альберта (1322 г.) раскрывают опыт ведения бухгалтерии, построенный на принципах римского права (распределение прибыли по истечении срока товарищества и погашения долгов), предшествующий статической практике XVII в. Архивы компании Датини (1399 г.) рассматриваются не только как ранний подтвержденный практический опыт ведения учета методом двойной записи, но и как образец динамической философии (амортизация долгосрочного имущества, расходы будущих периодов, резервы, метод начислений, распределение прибыли, наличие отчетности).
2. Реальная статическая практика совпадает с повышением интересов
инвесторов в распределении финансового результата, что обусловлено возникновением бессрочных акционерных компаний. Первое юридическое закрепление такой практики регулируется Коммерческим кодексом Франции. Труды Ж.П. Савари обосновывают статическую практику и формируют основу для последующего построения статической теории. Кроме того в них содержатся отдельные положения динамической практики и теории. Основа статической концепции — предупреждение банкротства (оценка по возможной цене продажи). Динамическая концепция направлена на выявление эффективности производства через финансовый результат (оценка по себестоимости). Особый интерес представляет теория многообразия балансов, в интерпретации которой зарубежными и отечественными авторами допущен ряд противоречий.
Дальнейшее развитие учета — противостояние концепций и, как следствие, применение различных оценок. Сегодня наблюдается повышенное внимание к рыночным оценкам, что предопределяет необходимость обоснования целесообразности (нецелесообразности) такой переориентации для российского учета.
Динамическая доктрина российского учета требует исследования основополагающих основ динамического учета: динамического баланса О. Шмаленбаха, концепций капитала, доходов и расходов, терминологического аппарата, аппарата формализации уравнений статики, динамики и ста-тико-динамики (к примеру И. Буррия).
Переход российской экономики на рыночные ориентиры способствовал появлению новых нетрадиционных для планового регулирования объектов бухгалтерского наблюдения. Последнее обусловило как применение новых бухгалтерских счетов, так и методик отражения на счетах информации о последствиях свершившихся фактов хозяйственной жизни. Возникла необходимость изучения теоретического наследия в части классификации бухгалтерских счетов и выработки рекомендаций по дальнейшему ее развитию.
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении
наиболее важных и недостаточно изученных направлений статического и динамического учета, их становления и развития, принципов и базовых понятий.
Основные положения, содержащие элементы научной новизны:
обосновано различие понятий «венецианская модель» бухгалтерского учета (представляющая раннюю организационную форму счетоводства, включающую набор учетных регистров и процедуру преобразования данных) и «венецианский метод» (характеризующий один из вариантов регистрации данных на бухгалтерских счетах, наиболее продвинутый по сравнению с генуэзским и ранне-тосканским, получивший распространение во всей Италии, а далее и во всем мире), выявлены модели камеральной бухгалтерии (римская или «семейный» учет древнего Рима, учет финансов откупщиков Людовика XIV), из которых статическим бухгалтерским учетом заимствованы элементы (финансовый результат выявляется по окончанию отчетного периода, при этом отчетный период равен одному году, дискретная инвентаризация, оценка в денежном выражении каждого объекта движимого и недвижимого имущества отдельно по цене возможной продажи, фиктивная ликвидация имущества, финансовый результат рассчитывается сопоставлением конечной и начальной чистой стоимости имущества), составившие его метод, доказана несостоятельность старой венецианской модели камеральной бухгалтерии формировать достоверный финансовый результат (отсутствие понятия учетного периода, доходами считаются поступления денег, а расходами — трата денег, нет различия между профессиональным и личным имуществом, не применяется метод начислений, капитализация и декапитализация и т.п.);
высказаны предположения, согласно которым возникновение статического учета связано с восстановлением законов (рецепцией) римского права в средневековой Италии, требующих обеспечения гарантий кредиторов, а также с появлением бессрочных акционерных обществ, что обусловило необходимость периодической выплаты дивиденда инвесторам, определена
значимость теории многообразия балансов Ж.П. Савари (статический — фиктивной ликвидации, реальной ликвидации и финансового результата) для становления и развития статического учета, содержание и назначение балансов, источники их формирования, показана роль периодической (физической) и перманентной инвентаризации для обобщения данных;
приведена историческая и современная интерпретация принципов статического и динамического учета, показано их влияние на систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и связь с международными учетными стандартами, предложена классификация учетных принципов на правила, допущения, требования и условия;
представлена редакция соискателя прочтения динамического баланса О. Шмаленбаха в условиях применения терминологии, удовлетворяющей современным теоретическим взглядам балансоведения и требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, предложен вариант интерпретации положений динамического баланса для идентификации затрат, активов и расходов отчетного периода, уточнен смысл концепций дохода (продукта, выбытия, прироста экономических выгод), показаны различия бухгалтерских категорий: поступления денежных средств или иных эквивалентов, экономические выгоды, доходы;
преобразована и исследована модель «статико-динамического» баланса И. Буррия, представляющая полномасштабную динамическую модель кругооборота промышленного капитала на любой момент времени, анализ которой позволил выявить типовые варианты влияния фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения;
в результате исследования классификаций бухгалтерских счетов, разработанных различными поколениями российских и советских ученых, предложен авторский вариант классификации счетов, необходимых для отражения в современном бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни и формирования финансовой отчетности, введены новые групповые классификационные признаки.
Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение актуальных проблем реформирования бухгалтерского учета в РФ, создании теоретической базы, объясняющей многие современные положения учетной практики в их диалектическом и методологическом развитии. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении курсов лекций по теоретическим аспектам бухгалтерского учета как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров в рамках Программы повышения квалификации по дисциплине «Теория бухгалтерского учета» для аттестованных бухгалтеров-профессионалов. Отдельные моменты диссертации изложены в учебнике по теории бухгалтерского учета, рекомендованном в 2002 г. Министерством образования Российской Федерации для студентов высших учебных заведений, обучающихся экономическим специальностям. Материалы исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета, Адыгейского государственного университета и ряда других высших учебных заведений.
Апробация результатов исследования осуществлялась в процессе преподавания соответствующих бухгалтерских дисциплин, в ходе их обсуждения на профессиональных съездах, конференциях и семинарах. Соискатель выступал с сообщениями на Съезде бухгалтеров и аудиторов (г. Москва, 2000 г.), ежегодных конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 г., 2001 г., 2002 г.), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (г. Краснодар, 2000— 2002 гг.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 17 публикациях общим объемом 44,55 п.л., в том числе автору принадлежит 5,35 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 180 наименований. Работа изложена на 192 страницах машинописного текста и содержит 10 рисунков, 6 таблиц, 63 формулы, 5 приложений.
Предпосылки возникновение статического учета и его методологические основы
Длительное время исследователи истории бухгалтерского учета исходили из изучения трактатов (Б. Котрульи, Л. Пачоли, Д. Манчини, Я. Импина, В. Швейкерта и других), что выдвигало «Трактат о счетах и записях» [113] в число основополагающих источников возникновения двойной бухгалтерии, а старую венецианскую систему поворотным моментом в развитии бухгалтерского учета. Именно на этом строилось преподавание теории бухгалтерского учета в СССР в течение семидесяти лет, а во многих учебных заведениях России оно продолжается и в наши дни.
«Трактат о счетах и записях» издавался в дореволюционной России дважды: в 1891 г. — под редакцией A.M. Вольфа, в 1893 г. — под редакцией Э.Г. Вальденберга. В советское время трактат публиковался дважды под редакцией проф. Я.В. Соколова (в 1974 г. и 1984 г.), дважды он выходил в наши дни (редактор проф. Я.В. Соколов — 1994 г. и 2001 г.).
Как отмечал в 1958 г. проф. Н.Р. Вейцман, «наша литература по истории бухгалтерского учета не отличается богатством. Последние публикации на эту тему относятся к 1925 г., когда на страницах журнала «Счетоводство» был напечатан ряд очерков проф. A.M. Галагана. Говоря о прошлом, следует также упомянуть о труде О.О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.), содержащем, как показывает само название, главным образом выписки из сочинений пионеров учетной науки — Котрульи, Пачиоло, Манчини, Импина и других. Наконец, к еще более раннему периоду — началу 90-х годов прошлого столетия — относится ряд статей в журнале «Счетоводство», издававшемся A.M. Вольфом до 1904 г.
Все упомянутые работы, большинство которых стало ныне библиографической редкостью, имеют в основном описательный характер. Читатель не найдет в них научного исследования генезиса бухгалтерского учета по двойной системе, глубокого показа того, под влиянием каких причин ведение книг в производственном процессе «становится тем необходимее, чем более процесс расширяется до общественных размеров» (Маркс). Изучение этой проблемы с позиций материалистического мировоззрения еще по существу даже не начато» [121. С. 5].
Как видим, такой известный ученый в области учета, как проф. Н.Р. Вейцман, не был свободен от необходимости подведения под изучение бухгалтерского учета «марксисткой базы» и соблюдения требования исследования «с позиций материалистического мировоззрения». Последнее обстоятельство накладывало определенный отпечаток на процесс бухгалтерского образования и научные исследования.
Всплеск бухгалтерской мысли имел место в нашей стране в период НЭПа (1921 — 1929 гг.), когда была предпринята попытка реставрации традиционной системы бухгалтерского учета, отмененной «политикой военного коммунизма». В этот период возрождаются идеи российской школы, заложенные Е.Е. Сиверсом. Появляются труды великих ученых Г.А. Бахчисарай-цева, Н.А. Блатова, Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, И.Р. Николаева, Н.С. По-мазкова, А.П. Рудановского, получившие международное признание. Многие из них связаны с развитием теории бухгалтерского учета. Так, например, И.Р. Николаев отстаивал оценку статей баланса по себестоимости (основа динамической концепции), правда, допускал использование регулирующих счетов, создавая тем самым условия для введения в учет других видов оценки, дополняющих учет по себестоимости. А.П. Рудановский видел в последнем защиту бухгалтерского учета от переоценок, которые считал самым тяжким грехом. A.M. Галаган внес существенный вклад в исследование предмета счетоводства, развил и сохранил понятия анализа и синтеза в советском учете.
Однако уже в начале 1929 г. началась деформация принципов бухгалтерского учета, победу одержало процедурное направление. Так, у Э. Кольмана вызывало раздражение, что «... в балансоведении кладется в основу такая экономическая теория, из которой вытекает, что между СССР и капиталистической страной нет никакой разницы...» [126. С. 475]. Далее была травля ведущих ученых и период длительного застоя, не позволяющие и помышлять об исследованиях этапов возникновения и развития двойной записи в эпоху зарождения капитализма.
В этой связи заслуживают особого уважения усилия проф. А.Ф. Мухина и проф. Н.Р. Вейцмана по переводу на русский язык и изданию в СССР в 1958 г. работы бельгийского профессора Раймонда де Рувера «Развитие бухгалтерии до Луки Пачиоло согласно счетным книгам купцов средневековья» [121], опубликованной в сборнике «Очерки по истории учета», вышедшем в Лондоне в 1956 г.
Исследование проф. Р. де Рувера в известной мере приближает нас к ответу на вопрос, который был поставлен в одной из статей на страницах журнала «Счетоводство» еще в конце XIX века: «К какому времени следует отнести происхождение двойной бухгалтерии?» [121. С. 98]. Автор статьи подчеркивал, что «начало двойной записи пока не выяснено» и что «необходимы еще тщательные изыскания, чтобы с помощью старейших счетных книг установить время появления этой записи, преобразование ее из простых отчетов или простой записи и, наконец, те видоизменения, которым она постепенно подвергалась».
Взаимосвязь затрат, активов и расходов отчетного периода
Адаптация российского учета в среде Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), насыщение книжного рынка переводной литературой западных авторов, в первую очередь, англоязычных, привело к попытке заимствования терминологии. Однако переводы не всегда адекватно отражают учетные реалии.
Так, весьма спорен перевод книги известного немецкого автора проф. И. Бетге «Балансоведение» [41], который не дает определения издержек, но указывает, что издержки возникают (рисунок 2.2): в результате выплат, если выплаты относятся к периоду возникновения издержек, например, закупка сырья (2); при увеличении обязательств, к примеру, закупка сырья в кредит (3); при уменьшении дебиторской задолженности, в зачет на поставки сырья (3).
Необходимо обратить внимание на факт, что далеко не все выплаты (траты денежных средств) ведут к возникновению издержек (1), например, выплаты на погашение обязательств прошлых отчетных периодов.
Спорным представляется перевод определения расходов [41. С. 1], где «под расходами подразумевается любое уменьшение денежных активов, определяемое как сумма ликвидных средств и дебиторской задолженности, за вычетом обязательств. Расходы включают:
— все выплаты, не приводящие к росту дебиторской задолженности или уменьшению обязательств;
— любое увеличение обязательств, не связанное с одновременным поступлением платежей;
— любое снижение дебиторской задолженности, не связанное с одновременными платежами».
По нашему мнению, приведенный перевод определения расходов в большей степени соответствует определению издержек (в варианте перевода) отчетного периода, как видно на схеме разграничения, издержки включают все описанные моменты.
Издержки считаются расходами отчетного периода, если они относятся к одному отчетному периоду (5), например, часть амортизационных отчислений на оборудование, начисленных в период его приобретения, либо использование приобретенного сырья в том же периоде. Кроме того в расходы отчетного периода включаются издержки, возникающие в предшествующих периодах (6), допустим, при потреблении сырья, приобретенного и оплаченного в предшествующем периоде.
Не включаются в расходы отчетного периода, так называемые, «нейтральные издержки», когда «при периодизации издержек сопряженные с ними расходы становятся расходами в смысле категорий отчета о прибылях и убытках или в последующих отчетных периодах, либо вовсе ими не становятся» (4). Например, издержки по приобретению земли, как правило, не становятся расходами. Нейтральные издержки возникают также при покупке сырья, которое не перерабатывается в том же периоде. Издержки по приобретению оборудования будут отнесены к расходам этого периода лишь в сумме начисленной на него амортизации. Другими словами, нейтральные издержки представляют собой часть издержек по приобретению, которая в период приобретения не была списана в расходы, а капитализирована в активы.
И, наконец, один из наиболее важных моментов схемы разграничения — связь и различия между расходами отчетного периода и затратами. В переводе работы Й. Бетге определение затрат выглядит в следующей редакции: затраты — «оцененное в стоимостном выражении потребление материальных благ и услуг, обусловленное достижением результата».
Из схемы разграничения видно, что понятие «расходы» шире понятия «затраты». Расходы включают как величину целевых расходов или основных затрат (8), так и прочих расходов (операционных, внереализационных и чрезвычайных).
Анализ методик классификации счетов
Классификация бухгалтерских счетов имеет особое значение для дидактических целей. И хотя в России существует единый план счетов для всех коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), знание классификации бухгалтерских счетов позволит обучающимся понять, какие счета необходимы для организации бухгалтерской информационной системы, почему выбраны те или иные счета, какие счета требуются для адекватного отражения фактов хозяйственной жизни. Знание классификации бухгалтерских счетов не менее важно и для практикующих бухгалтеров, и исследователей учетной теории, так как позволяют анализировать правильность и адекватность построения планов счетов (как рабочих, так и отраслевых и общегосударственных). В этой связи вызывает удивление, почему в англоамериканском учете, где план счетов организации разрабатывается самим бухгалтером, данной тематике не уделяется должного внимания. В этом соискатель смог убедиться лично, когда проходил обучение в Арленгтонгском университете (США) в 1994 — 1999 гг.
Сегодня, как правило, каждый отечественный преподаватель предлагает студентам или свой вариант классификации счетов, или ту группировку, которую когда-то ему «предложили» его преподаватели. В отдельных случаях обучающимся демонстрируется классификация, изложенная в учебниках. Наиболее часто в этих целях применяются классификации бухгалтерских счетов, рекомендованные проф. Я.В. Соколовым [129. С. 307 — 314], проф. М.И.Кутер [80. С.338— 363], доц. Т.М.Гусевой и доц. Т.Н.Шейной [61. С. 98 —109].
Отдельные авторы при классификации бухгалтерских счетов используют теоретическое наследие российских авторов. В первую очередь представляют интерес работы основоположников российского учета К.И. Арнольда, В.Д. Белова, С.Ф. Иванова, Е.Е. Сиверса, Н.А. Блатова, A.M. Галагана.
В России классификация бухгалтерских счетов всегда выступала предметом детального исследования. Интересно отметить, что задача классификации счетов признавалась русскими бухгалтерами ключевой еще в конце XIX — начале XX вв.
Первая российская классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные (делятся на имущественные, включая счет капитала, и результатные, или, как их называл ее автор, — приращений и уменьшений) принадлежит одному из основателей русской бухгалтерской школы К.И. Арнольду.
В.Д. Белов — первый русский теоретик учета, видел сущность бухгалтерской работы в классификации счетов. Эту же позицию разделял и другой известный автор СМ. Барац, считавший, что наибольшая трудность творческой работы бухгалтера-ученого сводится к умению классифицировать счета [126. С. 255].
В.Д. Белов впервые в России ввел термин «операционные счета» (сведя классификацию к трем группам: материальные, личные (расчетные) и операционные).
Еще в 1872 г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное — стоимость того и другого». В нашей литературе С.Ф. Ивановым впервые выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства, потом их назовут калькуляционными. По мнению С. Ф. Иванова, «счета производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий» [126. С. 250]. Н.А. Блатов писал: «Калькуляционные счета открываются тогда, когда путем последовательного наслоения расходов создается не одна ценность, а несколько однородных или разнородных ценностей» [42. С. 275].
Е.Е. Сивере еще в 1915 г. осуществил весьма детальную классификацию счетов, обозначив в этом направлении тенденции, господствующие в СССР в 30-40-х годах XX в. Его классификация включала: вещественные счета, которые делились на основные и переходные (калькуляционные, т.е. заготовок, сооружений, производства) и личные счета, в том числе предпринимательского капитала (основные и переходные или результатные) и ссудного капитала (счета лиц и учреждений и счета кредитных запасов). Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись калькуляционные и результатные счета, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, и как справедливо замечено в [126. С. 267], что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.
