Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования обусловлена тем, что в настоящее время продолжается совершенствование института аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг в Российской Федерации с учетом происходящих трансформаций российского общества и перевода экономики на инновационный путь развития.
В складывающихся экономических условиях существенным образом повышается значение аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности и доведения результатов, как государственным контролирующим органам, так и заинтересованным лицам, акционерам, инвесторам и т.д.
За последние несколько лет произошли существенные изменения в правовом регулировании аудиторских услуг в Российской Федерации, связанные с принятием нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности», периодическим внесением изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, изданием ряда актов Правительством Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации и др.
Кроме того, практически полностью изменена система правового регулирования аудиторской деятельности, поскольку с принятием нового основополагающего федерального закона государственный контроль и лицензирование аудиторской деятельности заменены на ее саморегулирование, что позволит существенно снизить административное вмешательство в проведение аудита и по сути направлено на освобождение органов государственной власти от чрезмерной перегруженности различными функциями и включение средств контроля профессиональными объединениями – саморегулируемыми организациями аудиторов.
Безусловно, данные нововведения связаны с необходимостью приведения национальной системы оказания аудиторских услуг в соответствии с требованиями современного экономического развития государства и международными стандартами финансовой отчетности и ее аудирования.
Действительно, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, обуславливающим превращение экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы, увеличением иностранных инвестиций, вхождением России во Всемирную торговую организацию, и, как следствие, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, ведение совместного бизнеса.
В этой связи налицо повышение значения проведения аудиторских проверок, осуществляемых в соответствии с нормами действующего законодательства.
Однако, несмотря на внесенные изменения в нормативную правовую базу в сфере аудита, по-прежнему остается ряд проблем в научной и практической составляющих аудиторской деятельности, связанных с необходимостью совершенствования правового статуса аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, в особенности в сфере проведения обязательного аудита и аудита отдельных субъектов, повышения качества аудиторских услуг, создания конкурентной среды в аудиторской сфере как для российских, так и иностранных аудиторских компаний.
Применительно к теме настоящего диссертационного исследования следует отметить также и недостаточную проработанность института оказания аудиторских услуг, поскольку в главе 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) аудиторские услуги упоминаются не как одна из разновидностей возмездного оказания услуг, а как один из объектов юридической направленности действия указанной главы ГК РФ.
Подобные обстоятельства существенным образом влияют на выяснение правовой природы оказания аудиторских услуг, поскольку в положениях Федерального закона «Об аудиторской деятельности» проведено их полное отождествление с аудиторской деятельностью, и отсутствует какое-либо отграничение от правоотношений в сфере договора подряда и иных гражданско-правовых институтов. Кроме того, недостаточно явными являются критерии отнесения тех или иных видов деятельности к видам аудиторских услуг, что существенным образом отражается на правовой регламентации и качестве проводимых аудиторских проверок.
В качестве одного из проблемных вопросов оказания аудиторских услуг следует также указать и отсутствие комплекса норм о договоре оказания аудиторских услуг, поскольку содержание ряда положений в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности не дает полного представления о понятии, правовом содержании, сроках оказания аудиторских услуг и отдельных характеристиках данного договора.
Кроме того, остается непроработанным вопрос о применении страхования при оказании аудиторских услуг, поскольку в новом Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» статья об осуществлении страхования в сфере аудита не содержится. При этом ст. 13 в качестве одного из прав аудиторской организации, индивидуального аудитора при проведении аудита упоминает о страховании ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности. В то же время в ранее действовавшем федеральном законе положения о страховании применялись в виде обязанности, но только при проведении обязательного аудита. По нашему мнению, данный вопрос является непроработанным и нуждается в правовой регламентации.
Таким образом, вышеуказанные обстоятельства, а также некоторые правовые проблемы регулирования деятельности индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, связанные с необходимостью определения правовых понятий «аудиторские услуги», «оказание аудиторских услуг», выработкой четких характеристик договора оказания аудиторских услуг, повышением качества и эффективности аудиторских услуг и проводимых аудиторских проверок, разработкой и правовой регламентацией института страхования в сфере аудита, предопределили выбор темы и обусловили актуальность и значимость настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. В настоящее время комплексное исследование правового регулирования оказания аудиторских услуг в современных условиях на монографическом уровне отсутствует.
Вопросы правового регулирования аудиторской деятельности, аудиторских услуг, были предметом исследования большого количества авторов. Среди правоведов, работы которых были посвящены правовому анализу указанной тематики, следует выделить следующих авторов: Р.Н. Аганину, В.К. Андреева, Е.А. Барыкина, А.Н. Борисова, Л.И. Булгакову, О.В. Добрикову, Д.К. Долотенкову, А.А. Ершова, И.В. Ершову, В.В. Кванину, В.В. Котова, И.Б. Лагутина, В.В. Лаптева, А.А. Оводова, С.А. Пивоварову, В.И. Подольского, Л.В. Санникову, В.В. Семенихина, Л.Б. Ситдикову, В.Ю. Скобарева, А.В. Филатову, С.О. Шохина, и др.
Отдельным аспектам осуществления аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг, в том числе применения различных средств контроля за оказанием аудиторских услуг, саморегулирования в аудиторской сфере, посвящены работы следующих авторов: А.М. Абрамова, Н.Г. Апресовой, С.М. Бычковой, Т.М. Гурьевой, А.Н. Зевайкиной, А.Ю. Ильина, Е.Ю. Итыгиловой, Д.Е. Качановского, И.В. Левакина, С.В. Пятенков, Р.В. Речкина, и др.
Аудиторская деятельность и аудиторские услуги были предметом исследований не только юридических, но и экономических работ, среди авторов которых следует выделить: И.Н. Богатую, Н.В. Братчикову, А.В. Евдокимову, Ю.Ю. Кочинева, А.А. Мазуренко, И.Н. Пашкину, С.Г. Певницкого, П.Г. Пономаренко, А.А. Савина, Л.В. Сотникову, В.П. Суйца, А.С. Титова, А.Ю. Тотьеву, Н.Н. Хахонову, И.И. Хахонову, и др.
Правовое аудиторской деятельности и аудиторских услуг, в том числе правовое положение субъектов аудиторской деятельности, саморегулируемых организаций в сфере аудита, было объектом исследования диссертационных работ по юридическим специальностям следующих авторов: Р.Н. Аганиной, Л.Л. Арзумановой, Т.В. Дзгоева, А.А. Марьиной, Т.А. Поповой, Е.В. Тереховой, И.В. Тордия, А.А. Чиркова, и др.
Следует отметить, что, несмотря на большое количество работ по рассматриваемой тематике, вопросы о юридической конструкции оказания аудиторских услуг, их договорного обеспечения и контроля за оказанием в России представляются недостаточно разработанными в современных экономических условиях, что еще раз доказывает значимость и актуальность проводимого диссертационного исследования.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования оказания аудиторских услуг и их договорного обеспечения по законодательству Российской Федерации.
Предметом диссертационного исследования являются нормативные правовые акты и иные нормы, регулирующие правовой режим оказания аудиторских услуг и их разновидностей в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на основе научно-практического анализа отдельных аспектов аудиторской деятельности в Российской Федерации исследовать основные теоретические и практические проблемы правового регулирования оказания аудиторских услуг, их договорного обеспечения, применения правовых средств контроля и ответственности в Российской Федерации, а также предложить и обосновать пути совершенствования законодательства в этой сфере.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи диссертационного исследования:
1. Провести анализ исторического развития аудиторских услуг в Российской Федерации.
2. Исследовать правовую природу, понятие и виды аудиторских услуг.
3. Дать правовую характеристику договора оказания аудиторских услуг по законодательству Российской Федерации.
4. Исследовать правовой статус субъектов договора оказания аудиторских услуг.
5. Выявить особенности заключения и исполнения договора оказания аудиторских услуг.
6. Определить правовые аспекты применения мер ответственности в сфере оказания аудиторских услуг.
7. Охарактеризовать правовые средства контроля за оказанием аудиторских услуг.
8. Выявить правовые проблемы, предложить и обосновать пути совершенствования законодательства в сфере правового регулирования оказания аудиторских услуг в Российской Федерации.
Методологическая основа диссертационного исследования. С целью получения максимально объективных данных об исследуемом предмете автор базировал свое исследование на общенаучных методах, таких как индукция, дедукция, анализ, синтез.
Кроме того, автором применялись сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-логический, комплексный, диалектический, системного анализа, метод правового моделирования и другие методы.
Теоретическую основу исследования составляют научно-теоретические разработки ученых-правоведов в рассматриваемой сфере. Исследование поставленных задач осуществлялось на основе анализа научной и практической литературы по вопросам правового обеспечения аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг в Российской Федерации. Положения диссертации соотносятся с мнениями и суждениями известных ученых, специалистов в области правового исследования аудита, аудиторской деятельности, правового статуса субъектов аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг в России, например, В.К. Андреева, А.Н. Борисова, Л.И. Булгаковой, В.В. Гущина, В.И. Подольского, А.А. Ялбулганова, и др.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, в том числе Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, в частности, Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ведомственные нормативные правовые акты, в частности, Министерства финансов Российской Федерации, и иные акты, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую базу исследования составили судебно-арбитражная практика по вопросам исследуемой тематики, а также материалы научно-практических конференций и семинаров, круглых столов, доклады, дискуссии, отражающие точки зрения их участников по различным аспектам проблем в сфере правового регулирования оказания аудиторских услуг в Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в комплексном и многостороннем подходе автора к исследованию правового регулирования оказания аудиторских услуг в современных экономических и правовых условиях Российской Федерации.
В диссертации сформулировано понятие аудиторских услуг, в которое включено проведение как аудиторской проверки, так и сопутствующих аудиту услуг и иных действий по проведению аудита, а также проведено разграничение понятий «аудиторские услуги» и «аудиторская деятельность». Выявлена неточность в правовом статусе услуг, сопутствующих аудиту, и обоснована их комплексность и многозначность.
Сформулировано авторское определение договора оказания аудиторских услуг, и сделано предложение о его включении в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Предложены изменения в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности относительно закрепления правового статуса аудируемого лица и необходимости содержания его определения в законодательстве.
Доказана значимость предварительного письма о согласовании условий оказания аудиторских услуг при заключении договора оказания аудиторских услуг, и предложено закрепить обязательность предварительного согласования условий оказания аудиторских услуг в соответствующем письме о проведении аудиторских услуг, составленном в соответствии с Приложением к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12.
Предложено внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» за счет включения соответствующей статьи о страховании рисков ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и/или страхования риска причинения убытков аудируемому лицу в ходе оказания аудиторских услуг.
Научная новизна исследования нашла свое отражение в положениях, выносимых на защиту:
1. Исследовав понятие и правовую сущность аудиторских услуг, сформулировано авторское определение аудиторской услуги как оказываемой на возмездной основе профессиональной предпринимательской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по проведению аудиторских проверок, обзорных проверок, согласованных процедур, компиляции финансовой информации, составлению обзоров, отчетов и иных документов о финансовом состоянии и ведении бухгалтерского учета аудируемого лица в порядке и на условиях, предусмотренных в нормативных правовых актах Российской Федерации.
Поскольку аудиторская услуга должна отвечать общим признакам услуг, сделан вывод о недопустимости отождествления понятий «аудиторские услуги» и «аудиторская деятельность», которая представляет собой помимо непосредственного оказания аудиторских услуг, также и оказание прочих услуг, перечень которых определен в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», а также выполнение определенных процедур по вхождению в профессию аудитора и допуску к оказанию аудиторских услуг: получение квалификационного аттестата аудитора, вступление в саморегулируемую организацию аудиторов и др.
2. Рассмотрев виды различных услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в соответствии с положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности», показано, что правовой статус услуг, указанных в п. 7 ст. 1 недостаточно определен, поскольку они напрямую не относятся к сопутствующим аудиту услугам и на них не распространяют действие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Сделан вывод, что данные услуги являются составной частью аудиторской деятельности, поскольку оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, однако имеют комплексный характер, так как регулируются комплексом правовых норм:
- законодательством об аудиторской деятельности – в части субъекта осуществления указанных услуг;
- нормами гражданского законодательства – в части правового регулирования возмездного оказания услуг;
- нормами отраслевого законодательства – в части правового регулирования конкретных видов консультирования.
3. При анализе договорного обеспечения оказания аудиторских услуг выявлено отсутствие понятия данного договора в законодательстве и иных нормативных правовых актах в сфере аудита, как в утративших силу, так и действующих в настоящее время.
В связи с данным обстоятельством сформулировано авторское определение договора оказания аудиторских услуг как соглашения, по которому исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется совершить действия по проведению аудиторских проверок, обзорных проверок, согласованных процедур, компиляции финансовой информации, составлению обзоров, отчетов и иных документов о финансовом состоянии и ведении бухгалтерского учета аудируемого лица, а заказчик (аудируемое лицо или иное заинтересованное лицо) обязуется предоставить необходимую информацию, обеспечить иным образом оказание исполнителем аудиторских услуг, оплатить аудиторские услуги и совершить иные действия, предусмотренные договором.
Данное определение предложно включить в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
4. Исследовав правовой статус субъектов договора оказания аудиторских услуг, выявлено отсутствие правового определения статуса аудируемого лица. Кроме того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности наименование лица, в отношении которого оказываются аудиторские услуги, различно: аудируемое лицо, хозяйствующий субъект.
Предложено внести изменения в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, включив следующее определение: «аудируемое лицо – индивидуальный предприниматель, коммерческая или некоммерческая организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в установленном законом порядке, в отношении которых оказываются аудиторские услуги по договору оказания аудиторских услуг.
Права и обязанности аудируемого лица устанавливаются в нормативных правовых актах Российской Федерации и договоре оказания аудиторских услуг».
5. При рассмотрении правовых аспектов заключения договора оказания аудиторских услуг выявлено, что в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» нормы о порядке заключения такого договора отсутствуют, а содержатся только в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», которое предусматривает возможность возникновения правоотношений по оказанию аудиторских услуг с направления аудитором письма о проведении аудита предполагаемому аудируемому лицу.
В целях приведения нормативной основы оказания аудиторских услуг в соответствие с международными стандартами предложено закрепить обязательность предварительного согласования условий оказания аудиторских услуг в соответствующем письме о проведении аудиторских услуг, составленным в соответствии с Приложением к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12, и имеющем статус предварительного договора в соответствии со ст. 429 ГК РФ.
6. При исследовании правового режима аудиторской тайны при оказании аудиторских услуг выявлено отсутствие санкции за ее разглашение при наступлении уголовной ответственности.
Предложено внести изменения в содержание ст. 183 Уголовного кодекса Российской Федерации, заменив «…сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну…» на «…сведений, составляющих коммерческую, налоговую, аудиторскую или банковскую тайну, а также информации, доступ к которой ограничен федеральным законом…».
7. Рассмотрев правовые аспекты страхования в сфере оказания аудиторских услуг, показано отсутствие положений о страховании каких-либо рисков в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» как при проведении обязательного аудита, так и проведении инициативного аудита и оказании иных аудиторских услуг.
В целях защиты прав и законных интересов аудируемых лиц и установлении дополнительных мер финансового обеспечения ответственности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций предложено внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» за счет включения соответствующей статьи о страховании рисков ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и/или страхования риска причинения убытков аудируемому лицу в ходе оказания аудиторских услуг, в которой необходимо предусмотреть условия и порядок страхования, объекты, подлежащие страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и общие вопросы определения страховых сумм.
Теоретическая и практическая значимость полученных результатов. Теоретическая ценность диссертационного исследования заключается в том, что полученные результаты могут повысить научную разработанность поставленной проблематики и способствовать дальнейшим исследованиям проблем правового регулирования оказания аудиторских услуг, заключения и исполнения договоров оказания аудиторских услуг в Российской Федерации.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что полученные результаты могут быть использованы для совершенствования законодательства, регулирующего правовые аспекты оказания аудиторских услуг, заключения договоров оказания аудиторских услуг, проведения различных направлений контроля за их реализацией по законодательству Российской Федерации, а также способствовать принятию нормативных правовых актов, обеспечивающих эффективное функционирование института аудиторской деятельности и аудиторских услуг в современной России.
Также результаты исследования могут быть использованы при формировании специальных правовых учебных дисциплин и в лекционных материалах по гражданскому и предпринимательскому праву и отдельных спецкурсах.
Апробация результатов исследования. Сформулированные в диссертации положения, выводы и предложения получили апробацию при обсуждении и рецензировании диссертации на заседаниях кафедры частного права юридического факультета Института экономики, управления и права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет».
Основные положения и выводы диссертационной работы нашли свое отражение в опубликованных работах автора, а также обсуждены на научно-практических конференциях и в докладах на круглом столе.
Научные разработки автора внедрены в учебный процесс юридического факультета Института экономики, управления и права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет» при чтении лекционных курсов, проведении семинарских занятий по курсам «Финансовое право», «Российское предпринимательское право», а также проведении лекционных занятий по спецкурсу для студентов четвертого курса дневного отделения «Правовое регулирование аудиторской деятельности».
Структура работы определяется исследуемой тематикой, а также целью и поставленными задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, объединяющие в себе девять параграфов, заключение, список источников и литературы.
