Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общие положения о правовом режиме прибыли коммерческих организаций 14
1. Прибыль как экономико-правовая категория 14
2. Понятие правового режима прибыли 29
3. Источники правового регулирования отношений по формированию, распределению и использованию прибыли 42
Глава П. Частноправовой режим прибыли коммерческих организаций 58
1. Формирование, распределение и использование прибыли (организационно-правовой, имущественно-правовой аспекты) 58
2. Особенности распределения прибыли между участниками коммерческих организаций 85
3. Особенности распределения прибыли по фондам 105
Глава III. Публично-правовой режим прибыли коммерческих организаций... 116
1. Формирование и распределение прибыли (учетный и налоговый аспекты) 116
2. Правовые проблемы признания доходов и расходов в системе хозяйственного учета 136
Заключение 164
Библиографический список 169
- Прибыль как экономико-правовая категория
- Формирование, распределение и использование прибыли (организационно-правовой, имущественно-правовой аспекты)
- Формирование и распределение прибыли (учетный и налоговый аспекты)
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В рыночной экономике экономическая категория «прибыль» занимает центральное место, выражая разносторонние экономические связи и выступая в качестве основной цели предпринимательской деятельности. Прибыль (положительный финансовый результат): является; основным показателем эффективности деятельности коммерческих организаций; и других хозяйствующих субъектов. За счет прибыли финансируется развитие1 производства; удовлетворяются интересы работников; участников (акционеров), кредиторов коммерческих организаций; осуществляются платежи в бюджет, формирующие основную часть финансовых ресурсов государства. «Стремление к увеличению прибыли превращает ее віглавг ную движущую, силу и основной источник социального и экономического развития не только отдельных хозяйствующих субъектов, но? и государства в целом»1. Предпосылки, источники и закономерности формированиями распределения прибыли хозяйствующих субъектов относятся к интереснейшим и активно обсуждаемым проблемам экономической науки.
С правовой точки зрения, прибыль также - одна из наиболее сложных кат тегорий. Законодательные акты частного и публичного права широко используют понятие «прибыль». Однако анализ юридической литературы, судебной практики, мнений и оценок специалистов убеждает в том, что категория «прибыль» остается одной из наименее разработанных. Использование этого термина законодателем неизбежно должно привести к исследованию правового значения прибыли. Некоторые теоретические положения о прибыли юридического лица, выработанные в отечественной юридической и экономической литературе советского периода и приспособленные к плановой экономике, в условиях рынка и свободного предпринимательства несостоятельны. В период плановой эко-
См.: Юров В.Ф. Прибыль в рыночной экономике: вопросы теории и практики. - М., 2001. С. 3.
4 номики юридические лица не имели права собственности на имущество и не могли распоряжаться своей прибылью. Кардинально изменившиеся политические, социально-экономические условия, современной России требуют адекватного правового регулирования.
Нормативная основа правового режима прибыли коммерческих организаций уже создана. Правовому регулированию прибыли присущ комплексный (межотраслевой) характер - оно осуществляется с помощью норм различных отраслей права (гражданского, административного, налогового и др.). Комплексность призвана реализовать основную цель правового воздействия на общественные отношения по формированию, распределению и использованию прибыли - достижение баланса частных и публичных интересов в данной сфере. Однако такой баланс не всегда достигается в виду несогласованности нормативных предписаний, содержащихся в различных отраслях и институтах права, равно как в многочисленных ведомственных правовых актах. Степень, согласованности правовых предписаний, а, следовательно, и их эффективность может быть.выявлена лишь при всестороннем и комплексном-научном'исследовании проблемы правового режима прибыли.
Актуальность исследования обусловлена, в частности, необходимостью дальнейшей теоретической разработки прибыли как объекта имущественных прав, а также практическими потребностями, возникающими при реализации субъективных прав различными субъектами. Весьма, важными с точки зрения правовой регламентации являются вопросы выплаты участникам коммерческой организации части прибыли, распределения полномочий между органами коммерческой организации по использованию прибыли, предоставления информации о финансовом результате, признания доходов и расходов в системе хозяйственного учета и др. Эти и другие проблемные аспекты требуют совершенствования правового режима прибыли.
Успешное осуществление и развитие предпринимательской деятельности невозможно без юридически и экономически обоснованного правового режима, прибыли коммерческих организаций. Все сказанное выше определяет выбор
5 темы диссертационного исследования, ее актуальность и значение с точки зрения теории, законодательства и практики его применения.
Степень научной разработанности, темы исследования характеризуется тем, что в большинстве публикаций учеными-правоведами освещаются лишь отдельные аспекты рассматриваемого явления.
Теоретическому исследованию проблем, связанных с правовым режимом имущества коммерческой организации, способствовала выработанная в XIX в. теория юридического лица как объединенного (выделенного) имущества. Неоценимый вклад в изучение этого правового явления- был внесен виднейшими русскими цивилистами и коммерциалистами (А. И. Каминка, Д. И. Мейер, Л. И. Петражицкий, И. А. Покровский, И; Т.. Тарасов, Г. Ф. Шершеневич и др.), в чьих трудах нашли свое отражение отдельные вопросы имущественного (капиталистического) элемента в конструкции коммерческой организации. В' советское время работу по исследованию общего'правового режима имущества существовавших тогда организационно-правовых форм юридического лица продолжили: С. С. Алексеев, С. И. Аскназий, С. Н..Братусь, А. В: Венедиктов, Д. М. Генкин, О. С. Иоффе, А. Kh Кабалкин, О. А. Красавчиков, Л. А. Лунц, В. Ф. Яковлев, В. С. Якушев и др. Исследуя правовой режим имущества юридических лиц, вопросы формирования и распределения прибыли рассматривают такие ученые как: С. К. Елькин, 3. М. Заменгоф, G. А. Зинченко, Ю. X. Калмыков, М. С. Корнеев, Н. И. Косякова, В: В. Лаптев, М. Г. Масевич, В. Ф. Попондопу-ло, А. Я. Рыженков, Р. О. Халфина, и др. Тема формирования и распределения прибыли исследовалась И. В. Ершовой в ряде публикаций, посвященных имуществу и финансам организаций.
Разработанность теоретических проблем правового регулирования формирования и распределения прибыли коммерческих организаций в последние годы заметно улучшилась, что в немалой степени вызвано общим уровнем совершенствования законодательства в данной сфере. Так, предпосылки формирования прибыли, вытекающие из договорных отношений хозяйствующих субъектов, раскрывались в трудах известных ученых гражданского и предпри-
нимательского права: Л. В. Андреевой, М. И. Брагинского, В. В. Витрянского, Г. Д. Отнюковой, О. М. Садикова, Е. А. Суханова и др. Значительное количество юридических исследований посвящено фискальным аспектам формирования прибыли. Эта тема в той или иной степени развивалась в трудах Д. В. Винницкого, М. Н. Бродского, А. В. Брызгалина, И. А. Гуляевой, В. М. Зарипова, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, С. Г. Пепеляева, А. А. Соколова, О. А. Фоминой, Н. И. Химичевой, Р. В: Царгуш и др. Е. М. Ашмариной вопросы формирования прибыли как в бухгалтерском учете, так и для фискальных целей освещались в докторской диссертации. А. В. Марсовой в кандидатской диссертации обосновано положение о том, что финансовый результат (прибыль, убыток) деятельности коммерческих организаций является самостоятельным институтом предпринимательского права, поскольку правовые нормы, посвященные ему, объединены общностью задачи по комплексному урегулированию соответствующего вида общественных отношений и обладают ярко выраженной хозяйственно-правовой спецификой1.
Кроме того, вопросы формирования и распределения прибыли хозяйствующих субъектов традиционно выступают в качестве сферы научных интересов экономистов. Существенный вклад в осмысление изучаемых проблем внесли теоретики и практики экономической науки и хозяйственного учета А. М. Бирман, Ю. В. Богатин, О. П. Гладких, Ю. И. Каллистова, В. П. Кодацкий, И. Р. Коновалова, М. И. Кутер, Ж. Г. Леонтьева, Н. Л. Маренков, М. Ю. Медведев, Д. С. Моляков, А. И. Нечитайло, А. С. Никитина, В. Д. Новодворский, И. И. Просвирина, Я. В. Соколов, В. Ф. Юров. Между тем, при экономическом анализе вопросов формирования и распределения прибыли остаются незатронутыми важные аспекты, требующие правового осмысления.
Существует потребность в комплексных правовых исследованиях в данном направлении. В российской юридической науке исследования, специально посвященного теме правового1 режима прибыли, до настоящего^ времени нет.
См.: Марсова А.В. Правовые проблемы формирования финансового результата деятельности коммерческой организации. Автореф. ...канд. юрид. наук. - М., 2006.
7 Малоизученность и недостаточная юридическая проработка рассматриваемой проблематики отрицательно сказывается в целом на состоянии и развитии законодательного регулирования отношений (связей), порождает зачастую определенные трудности в правоприменительной деятельности.
Объектомгнастоящего исследования является правовой режим прибыли коммерческих организаций как сложное комплексное правовое явление. Категория «прибыль» (положительный финансовый результат) тесно связана с понятием «убыток», который представляет собой отрицательный финансовый результат. Однако вопросы правового режима убытка в данной работе не рассматриваются, поскольку выходят за рамки заявленной темы.
Предмет исследования-можно обозначить как комплекс правовых норм гражданского, учетного и других отраслей законодательства, регулирующих общественные отношения-в сфере единого'процесса формирования, распределения и использования прибыли коммерческих организаций.
Цель настоящей, работы состоит в исследовании современного состояния правового регулирования формирования, распределения, использования прибыли, соответственно; в обобщении и увеличении научных и практических знаний о правовом режиме прибыли коммерческой организации, выявлении его недостатков и выработке предложений по их устранению.
Указанная цель предопределила постановку следующих задач:
исследовать экономико-правовую сущность категории «прибыль», определяющую специфику правового регулирования общественных отношений по формированию, распределению и использованию прибыли;
обобщить основные положения юридической науки о правовом режиме имущества субъектов хозяйствования в целом и особенностях правового режима прибыли коммерческих организаций в частности;
раскрыть структуру и содержание правового режима прибыли коммерческих организаций (определить элементы и выявить связи между ними);
провести научный анализ основных положений законодательства, касающихся формирования, распределения и использования прибыли, а также
8 выявить основные тенденции развития законодательства в этой области;
сформулировать аргументированные предложения по совершенствованию действующего законодательства Российской Федерации на основе обобщенного материала с учетом выявленных пробелов и несоответствий;
Методологическую основу исследования составляет комплекс методов научного познания: системный, анализа и синтеза, деятельностный, генетический, экономический, формально-логический, метод юридической интерпретации, метод юридического описания и обобщения и другие методы. Использование указанных методов в совокупности позволяет исследовать рассматриваемый объект целостно и всесторонне. Особо следует подчеркнуть значимость системного (комплексного) подхода. «Понятие комплексности исследований предполагает присутствие в них и экономического элемента, обязательность изучения экономической сущности проблемы»1.
Теоретической основой диссертации стали труды российских ученых -правоведов, носящие как общетеоретический, так и специально-прикладной характер: С. С. Алексеева, В. К. Андреева, Е. М. Ашмариной, В. С. Белых, Д. М. Генкина, И. А. Гуляевой, С. К. Елькина, И. В. Ершовощ 3. М. Заменгоф, М. Г. Ионцева, О. С. Иоффе, Ю. X. Калмыкова, В: М. Корельского, О. А. Красавчи-кова, В. В. Лаптева, В. К. Мамутова, А. В. Марсовой, М. Г. Масевича, В. Д. Пе-ревалова, И. В. Переваловой, В. Ф. Попондопуло, Н. И. Краснояровой, М. Н. Семякина, А. Я. Рыженкова, И. Т. Тарасова, Р. О. Халфиной, Р. В. Царгуш, Э. Ф. Шамсумовой, И. С. Шиткиной, В. С. Якушева и др.
Наряду с научными исследованиями правового характера используются в необходимых пределах работы российских экономистов.
Научная новизна определена выбором темы и подходом к ее изучению. Это одно из первых в отечественной юридической науке комплексное научное исследование особенностей правового регулирования формирования, распределения и использования прибыли, как важнейшего элемента имущественной ос-
1 Мамутов В.К. Совершенствование правового регулирования хозяйственной деятельности. - Киев, 1982. С. 196.
9 новы субъектов предпринимательской деятельности (коммерческих организаций). Комплексный подход позволил уточнить основные понятия, используемые при определении структуры и элементов правового режима прибыли, выявить недостатки действующего законодательства и выработать рекомендации по его дальнейшему совершенствованию.
В диссертации обоснованы и выносятся-на защиту следующие выводы и положения, обладающие научной новизной:
1. Исходя из экономико-правовой природы прибыли, делается вывод о
том, что прибыль (положительный1 финансовый результат) является имущест
вом коммерческой организации, объектом гражданских и финансовых правоот
ношений.. Прибыль входит в состав. имущества коммерческой организации в
качестве, денежной суммы, образованной превышением доходов над расходами,
выявленным за конкретный период времени (отчетный период).
Прибыль является объектом гражданских и финансовых правоотношений как обособленная часть денежных средств коммерческой организации, характеризующая положительный финансовый результат деятельности коммерческой организации и* предназначенная1 для- исполнения гражданско-правовых денежных обязательств, осуществления-материальных затрат по расширенному воспроизводству и экономическому стимулированию.
Аргументируется и развивается положение, согласно которому прибыль в составе имущества коммерческой организации обладает собственным правовым режимом. Правовой режим прибыли представляет собой закрепленный нормами права и обеспеченный совокупностью юридических средств особый порядок урегулирования общественных отношений по формированию, распределению и использованию прибыли коммерческих организаций, создающий условия для совмещения.частных и публичных интересов.
Утверждается, что правовой режим прибыли коммерческих организаций является комплексным (межотраслевым) и обладает ярко выраженной предпринимательско-правовой спецификой. В составе правового режима прибыли выделяются частноправовой и публично-правовой режимы.
Частноправовой режим прибыли основан на диспозитивных началах и регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные (организационные) отношения по формированию, распределению и использованию прибыли, оставшейся в распоряжении коммерческой организации. Понятием «частноправовой режим прибыли» охватываются: установленные законодательством пределы (правовые ограничения) распоряжения прибылью, порядок ее использования, права и обязанности субъектов гражданских правоотношений, объектом которых выступает прибыль.
Публично-правовой режим прибыли базируется на императивных началах и регулирует общественные отношения-на различных стадиях формирования и распределения, прибыли. Понятием «публично-правовой режим прибыли» охватываются: порядок и методы определения прибыли в системе хозяйственного учета (бухгалтерском и налоговом учетах), порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, права и обязанности коммерческой организации в сфере бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
4. Делается вывод о необходимости законодательного закрепления понятий «распределение прибыли» и «использование прибыли».
Под распределением прибыли предлагается понимать определение нормативов использования чистой прибыли на различные цели по результатам каждого отчетного периода, в котором принимается решение о распределении (создание специальных фондов и резервов, увеличение капитала за счет прибыли, выплата дивидендов участникам, расчеты с кредиторами, благотворительные взносы и пр.). Вопросы распределения чистой прибыли в полном объеме следует законодательно отнести к исключительной компетенции высшего органа управления коммерческих организаций.
Под использованием прибыли предлагается^ понимать. ее расходование в пределах нормативов, установленных решением высшего органа управления коммерческой организации о распределении чистой прибыли. Вопросы использования прибыли в пределах установленных нормативов необходимо отнести к компетенции исполнительных органов коммерческих организаций.
5; В целях защиты интересов миноритарных участников в получении дивидендов (части прибыли), предлагается закрепить положения о том, 'что:
участники коммерческих организаций.(акционерных обществ,.обществ с ограниченной ответственностью, производственных кооперативов) имеют право на получение минимального годового дивиденда (части: прибыли), в,размере, который устанавливается в уставе коммерческой организации и определяется- в. процентах от чистой прибыли либо в процентном* соотношении с уставным капиталом;
коммерческие организации'(акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, производственные кооперативы) обязаны выплачивать участникам коммерческой организации минимальные: годовые дивиденды (часть прибыли)^ не позднее 60 -дней? со дня> проведения годового?общего собрания участников; в случае невыплаты* минимальных годовых дивидендов (части прибыли)^указанныйсрок участник может обратиться^ суд;:
минимальные годовые: дивиденды могут не выплачиваться^ на: основат нии решения, общего собрания; если по; разумной оценке финансово-хозяйственного; положения; распределение прибыли* в? полном: объеме в резервы, на покрытие убытков и другие нужды,коммерческойорганизации является? необходимым, чтобы обеспечить жизнеспособность и устойчивость- коммерческой организации на обозримый применительно' к данной необходимости финансовый: период; решение о невыплате минимальных, годовых дивидендов: принимается большинством в две третьих: голосов'участников^ присутствующих на общем собрании участников коммерческой организации;
решение о невыплате минимальных годовых дивидендов может быть оспорено в суде, если участник, имеющий правоша участие в голосовании, по вине коммерческой организации (неизвещение или ненадлежащее извещение о месте и времени проведения общего собрания, невключение участника в список лиц, имеющих право на участие: в голосовании: и т.д.) не принимал участия в голосовании; на котором было принято данноерешение.
6. Обосновывается необходимость введения в учетное законодательство
12 понятия «реализация» вместо используемого понятия «продажа». Принимая во внимание гражданско-правовое значение понятия «продажа», недопустимо применять его для обозначения в бухгалтерском учете таких фактов хозяйственной жизни, как оказание услуг и выполнение работ.
Сформулировано следующее определение понятия «реализация». Под реализацией для целей бухгалтерского учета понимаются факты хозяйственной жизни, составляющие предмет обычной деятельности коммерческой организации и представляющие собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары и результаты работ, а также возмездное оказание услуг.
7. Делается вывод о том, что в качестве условия признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, альтернативного условию перехода права собственности, необходимо признать условие «перехода к покупателю значительных рисков, связанных с собственностью». Под значительными рисками, связанными1 с собственностью, следует понимать предусмотренные гражданским законодательством и (или) договором риски случайной гибели (повреждения вещи) и другие неблагоприятные обстоятельства, делающие невозможным исполнение обязательств по возмездной передаче в собственность товаров и результатов работ. Применение условия перехода права собственности зачастую приводит к нарушению метода начислений. Использование условия «перехода к покупателю значительных рисков, связанных с собственностью» позволит более точно признавать доходы и расходы в соответствии с экономической сущностью и правовым содержанием сделок.
Теоретическая и практическая значимость работы. В диссертации обоснован комплексный межотраслевой подход к пониманию правового режима прибыли коммерческих организаций. Результаты диссертационного исследования расширяют теоретико-правовые представления о категории «прибыль». Вместе с тем, предложенные в исследовании рекомендации имеют прикладной характер, а их внедрение повысит эффективность правовых механизмов формирования и распределения прибыли коммерческих организаций. Ре-
13 зультаты исследования могут быть применены в законотворческой деятельности в целях устранения выявленных недостатков и пробелов правового регулирования; в дальнейших научных исследованиях вопросов формирования и распределения прибыли коммерческих организаций; в правоприменительной деятельности; в деятельности хозяйствующих субъектов. Кроме того, тезисы, обозначенные в настоящей работе, могут быть использованы в дальнейшей преподавательской деятельности при чтении лекций и проведении семинарских занятий по предпринимательскому праву.
Апробация результатов диссертационного исследования. Положения диссертационного исследования были отражены в научных публикациях автора, использованы в практической деятельности при подготовке письменных заключений. Положения и выводы работы используются при проведении семинарских занятий. Результаты работы обсуждены на кафедре предпринимательского права Уральской государственной юридической академии.
Структура работы предопределена целями и задачами, решаемыми в настоящем исследовании, и состоит из введения, трех глав, восьми параграфов, заключения, библиографического списка и списка нормативных актов.
Прибыль как экономико-правовая категория
Предпринимательская деятельность всегда направлена на извлечение максимальной пользы в виде прибыли, что закреплено законодательно: Статья 2 Гражданского кодекса РФ1 (далее - ГК РФ) называет в качестве неотъемлемого- признака предпринимательской деятельности ее цель - систематическое получение прибыли от использования имущества, продажа товаров;.выполнения работ или оказания услуг, лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке: С этим положением корреспондирует статья 50 ГК РФ5 в- соответствии с которой получение прибыли является критерием для» классификации юридических лиц на коммерческие и некоммерческие органи-зации . Таким образом, эффективность деятельности любой коммерческой- организации оценивается исходя из уровня ее прибыльности, поскольку именно этот показатель символизирует, достигнута ли основная цель, ради которой организация создавалась. В! этом, в частности, проявляется экономико-правовая природа прибыли: с одной стороны, она является экономическим показателем эффективности предпринимательской деятельности, а с другой - ее получение признается юридически значимым критерием в соответствие со статьями 2 и 50 ГК РФ. Вообще, действующее законодательство широко использует понятие «прибыль». Нормы о прибыли содержатся не только в законодательных актах частного права - Гражданском кодексе РФ и законах об отдельных видах коммерческих организаций. Законодательные акты публичного права, в частности, законодательство о бухгалтерском учете, Налоговый кодекс РФ3 (далее — НК РФ) также широко представляют правила о прибыли. В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Законодательство придает экономической категории «прибыль» правовую форму.
Прибыль - одна из наиболее сложных и спорных экономико-правовых категорий.
1. Проиллюстрируем сказанное на обзоре экономической литературы по определению понятия «прибыль». Экономическая сущность прибыли является предметом оживленной дискуссии в экономической науке. Теории происхождения прибыли разрабатывались учеными-экономистами на протяжении XIX-XX веков. С позиции экономической теории, прибыль представляет собой «предпринимательский доход», который выступает как награда предпринимателю за риск и неопределенность, за новаторство, а также может являться" результатом несовершенств в рыночной структуре1 либо результатом нарушений" антимонопольного законодательства2. Ученые сходятся во мнении, что. прибыль представляет собой разницу, отклонение, остаток. Исследователи единодушно рассматривают прибыль как «нечто», содержащееся в средствах, поступающих от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Существенные разногласия-возникают при попытке установить, из каких же компонентов состоит это «нечто». Большой вклад в развитие представлений об экономической сути прибыли внесли А. Смит, К. Маркс, Дж.Б. Кларк, Й! Шумпетер, Ф. Найт. А. Смит - основатель концепции продуктивности капитала, по которой прибыль является результатом замены человеческого труда капиталом и совершения им такой работы, которая не может быть исполнена человеческим трудом3. К. Маркс развил учение о прибавочной стоимости, в качестве превращенной формы которой при капитализме выступает прибыль, т.е. излишек выручки над затратами капитала, который безвозмездно присваивается собственниками средств производства1.
Современные ученые используют различные термины при определении понятия «прибыль»: «чистый доход», «прирост примененного капитала», «денежное выражение прибавочного продукта». В.П. Грузинов, В.Д. Грибов утверждают: «Прибыль как экономическая категория отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности»2. Е.Ф. Борисов пишет: «В самой общей форме прибыль можно определить как доход фирмы, который выступает в виде прироста примененного капитала»?. В учебнике «Экономика предприятия» прибыль определяется как разница между валовым доходом и себестоимостью продукции4. Д.С. Моляков пишет: «По экономическому содержанию прибыль есть денежное выражение части стоимости прибавочного продукта»5. В.Ф. Юров, напротив, считает, что в современных рыночных условиях прибыль - явление многофакторное, потому она не может быть «частью стоимости прибавочного продукта» не только с теоретических позиций, но и с позиций хозяйственной практики6. Отметим, что многие из используемых при экономическом определении прибыли терминов также нуждаются в дополнительной расшифровке и соответственно в определениях.
Не углубляясь далее в тонкости экономической теории отметим, что ученым-экономистам до сих пор не удалось разработать идеальное определение прибыли. Это, в частности, видно из представленных точек зрения.
Однако традиционно выделяются два подхода к определению прибыли: статический и динамический. Статический подход к определению прибыли восходит к мысли Адама Смита, что прибыль есть сумма, которая может быть израсходована без посягательств на капитал7. При этом капитал, как отмечает М.И. Кутер, исчисляется разницей между стоимостью имущества организации и ее задолженностью третьим лицам1. Сопоставление капитала собственника на конец и начало отчетного периода позволяет исчислить прибыль. То есть статическое понимание прибыли базируется на изменении степени благосостояния хозяйствующего субъекта. Статический подход к определению прибыли применяется в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), но не используется российским действующим законодательством, не смотря на его положительные стороны. Динамический подход к пониманию прибыли основан на соотнесении доходов и расходов хозяйствующего субъекта. То есть прибыль представляется как превышение доходов от предпринимательской деятельности (выручки) над расходами, связанными с предпринимательской деятельностью (издержками).
Формирование, распределение и использование прибыли (организационно-правовой, имущественно-правовой аспекты)
Итак, частноправовой режим прибыли основан на диспозитивных началах, методе гражданско-правового регулирования. Характеризуя метод гражданско-правового регулирования, С.С. Алексеев указывает, что признаки метода являются выражением единого - «правовой самостоятельности» субъектов имущественных отношений, складывающихся на основе товарного производства1. Д.М. Генкин отмечает, что гражданское право регулирует имущественные отношения в сфере товарно-денежного обращения и отношения собственности в их связи с товарно-денежным обращением, как предпосылки и результат последнего2. Метод гражданско-правового регулирования обеспечивает самостоятельность коммерческой организации в формировании, распределении и использовании принадлежащей ей прибыли.
Частноправовому регулированию подлежат не все отношения, связанные с формированием, распределением и использованием прибыли, а только те из них, которые возникают между равноправными субъектами3, основаны на автономии воли и имущественной самостоятельности участников. К таковым относятся: 1) договорные отношения, формирующие прибыль; 2) имущественные и организационные отношения по распределению и использованию чистой прибыли (прибыли, оставшейся в распоряжении коммерческой организации после уплаты налогов и иных обязательных платежей). Теперь рассмотрим более 59 подробно каждую группу отношений.
Изначально прибыль формируется в результате предпринимательской деятельности - от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, что отражается в бухгалтерском учете. В науке обсуждается вопрос о влиянии договорных отношений коммерческой организации на формирование прибыли. Действительно, договор является эффективным правовым средством формирования прибыли, что достигается с помощью правильного выбора вида заключаемых договоров и формулирования таких договорных условий, которые отвечают интересам самого хозяйствующего субъекта, а также императивным нормам предпринимательского права. Совокупность стандартов, методов и приемов, применяемых организацией при разработке, заключении и исполнении договоров называется договорной политикой1. Путем включения или исключения соответствующих договорных условий может осуществляться варьирование гражданско-правовых, бухгалтерских и фискальных последствий. Данный вопрос был подробно исследован в работах И.Р. Коноваловой2. Также в диссертации А.В. Марсовой рассматривается влияние на формирование прибыли договоров поставки, поручения, комиссии, агентирования, займа. Рассматривая договор комиссии, автор отмечает, что из положений Гражданского кодекса РФ нельзя однозначно сделать вывод о том, чьими расходами должны признаваться вознаграждения, выплачиваемые субкомиссионерам - расходами комитента (то есть возмещаемыми расходами) или расходами комиссионера (то есть невозмещаемыми расходами, финансируемыми за счет комиссионного вознаграждения). В этой связи А.В. Марсова предлагает внести дополнение в статью 1001 ПС РФ, предусмотрев для расходов по уплате субкомиссионных вознаграждений такую формулировку: комиссионер не имеет права на возмещение расходов в виде вознаграждений, уплаченных субкомиссионерам по договорам субкомиссии, если иное не предусмотрено договором комиссии3. В зависимости от того, какую схему договорных отношений выберет организация, будет осуще 60 ствляться бухгалтерский учет соответствующих операций и исчисление обязательств перед бюджетом. Таким образом, договор является тем правовым средством, которое обеспечивает баланс частных и публичных интересов при формировании прибыли. Коммерческим организациям необходимо применять договорные конструкции, позволяющие при прочих равных условиях достигать оптимального экономического результата без нарушения налогового законодательства, фискальных интересов государства.
После того, как прибыль сформирована по правилам бухгалтерского учета и из нее выплачены обязательные платежи в государственный бюджет, коммерческая организации имеет право распорядиться оставшейся прибылью по своему усмотрению. В распоряжении коммерческой организации остается так называемая «чистая прибыль». Наряду с понятием «чистая прибыль» в законодательстве употребляются понятия «нераспределенная прибыль» и «прибыль, оставшаяся в распоряжении организации». В законодательстве отсутствуют оп-ределения данных понятий. Однако их смысл можно уяснить, проанализировав положения нормативных актов:
- понятие «прибыль, оставшаяся в распоряжении организации» используется в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 21 марта 2000г. № 29н . При этом имеется в виду прибыль отчетного периода после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды (п. 4 разд. II Методических рекомендаций).
- в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000г. № 94н (счет 84 разд. VII2) и Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) понятие «чистая прибыль» определяется как «нераспределенная прибыль». При этом не поясняется, что понимается под нераспределенной прибылью. Как следует из логики бухгалтерского учета, чистая (не распределенная) прибыль представляет собой сумму прибыли текущего отчетного периода за минусом налога на прибыль и других обязательных платежей в бюджет»1. Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в бухгалтерском- балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль, т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом налогов и иных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Аналогичным образом понятие «чистая1 прибыль» толкуется в п. 1 Приложения № 1 к Постановлению Правительства РФ от 25 июня 2003 № 367 «Об утверждении правил проведения арбитражными управляющими финансового анализа»: чистая прибыль - нераспределенная прибыль отчетного периода, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других аналогичных обязательных платежей.
Формирование и распределение прибыли (учетный и налоговый аспекты)
Возможность распоряжаться прибылью появляется у коммерческой организации только после того, как она будет сформирована по законодательно установленным правилам (то есть будет установлен юридический факт получения прибыли по итогам отчетного периода) и будут исчислены налоги и обязательные платежи из прибыли. Поскольку вопросы формирования и распределения прибыли затрагивают интересы не только частных лиц (самой коммерческой организации, кредиторов, инвесторов), но и государства, постольку они регулируются императивно.
Публичный интерес государства к формированию прибыли коммерческой организации проистекает из необходимости обеспечить поступление доходов в государственный бюджет. Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), прибыль, полученная налогоплательщиком выступает объектом налогообложения по налогу на прибыль. Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ). По своей экономической сущности налог на прибыль является формой распределения и присвоения государством части доходов коммерческих организаций. То есть при уплате из прибыли налогов и других обязательных платежей следует говорить о распределении прибыли между колтерческой организацией и государством.
С точки зрения права, налог на прибыль выражает отношения собственности: «налог представляет собой платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта (физического лица или организации) к публичному - государству»1. Лишь опираясь на то, что коммерческая организация правильно, в точном соответствии с предписаниями нормативных актов, определит полученную прибыльи исчислит с нее налог, государство в лице компетентных органов сможет сформировать доходную часть своего бюджета.Ком-мерческие организации, напротив,. стремятся, к минимизации налоговой: базы по налогу наприбыль. В этом заключается объективно выраженный в праве (позитивный) конфликт представителей двух форм собственности - государства и коммерческой организации. Исходяиз этого, формирование прибыли в системе хозяйственного учета регулируется императивно.
Рассмотрим теперь основные вопросы формирования прибыли.
Порядок, формирования прибыли, установленный действующим законодательством; достаточно - сложен в виду существования? двух независимых друг от друга систем хозяйственного- учета: бухгалтерского и налогового: Обязанность коммерческих организаций вести бухгалтерский учет установлена Законом о бухгалтерском учете. Так вп. 1 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете говорится; что данный федеральный: закон- распространяется; на- все; организации, находящиеся? на территории Российской Федерации; а также на филиалы, и представительства иностранных организаций; если иное: не предусмотрено международными договорами. Согласно п. Г ст. 13 Закона о бухгалтерском учете; все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Также законодательно закреплена обязанность коммерческих:организаций вести налоговый учет. Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового; учета.. Оба: вида учета являются средством контроля-государства за предпринимательской деятельностью2, однако их задачи различны. .
Как следует из ст. 1 Закона о-бухгалтерском утчете; однойиз задач бухгалтерского учета, является: формированиегполной и; достовернош информации о финансовом результате (прибыли), необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за наличием финансового результата, соблюдением законодательства при его формировании, использованием финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами; а также предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Единство требований к ведению бухгалтерского учета призвано обеспечить соблюдение государственных интересов и интересов частных лиц. Надлежащее ведение бухгалтерского учета служит решению задач самоанализа хозяйственной деятельности организации и принятию управленческих (хозяйственных) решений. Бухгалтерский учет стремится к капитализа-ции (с учетом способов, разрешенных законодательством). В научной литературе было высказано мнение о том, что бухгалтерский учет - один из функциональных видов предпринимательской деятельности, осуществление которого предопределяется необходимостью удовлетворения интересов множества лиц1.
Налоговый учет прибыли ведется исключительно в фискальных целях. Так согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Налоговый учет стремится к декапитализагщи (с учетом способов, разрешенных законодательством). Глава 25 НК РФ предполагает самостоятельность налогового учета2.
