Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы и организация налогового администрирования 12
1.1. Налоговое администрирование как форма управления налоговыми отношениями 12
1.2. Сравнительный анализ моделей управления налоговыми отношениями в мировой практике и в России 34
1.3. Содержание механизма территориального налогового администрирования 58
2. Формирование по структурным элементам партнерской (превентивной) системы налогового администрирования на субфедеральном уровне 79
2.1. Налоговый потенциал территорий и его оценка в механизме налогового администрирования 79
2.2. Административно-организационные резервы мобилизации налогов и сборов в бюджеты РФ 100
2.3. Инструментарий обеспечения полного и своевременного поступления налоговых доходов в бюджетную систему РФ 122
3. Организационно-методическое обеспечение формирования партнерской (превентивной) системы территориального налогового администрирования 137
3.1. Результативность и эффективность деятельности налоговых органов 137
3.2. Предварительный налоговый контроль как эффективный инструмент территориального налогового администрирования 159
3.3. Формирование налоговой культуры как элемента партнерской системы налогового администрирования 179
Заключение 197
Список использованных источников 209
Приложения 217
- Налоговое администрирование как форма управления налоговыми отношениями
- Содержание механизма территориального налогового администрирования
- Административно-организационные резервы мобилизации налогов и сборов в бюджеты РФ
- Формирование налоговой культуры как элемента партнерской системы налогового администрирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Социально-экономическая трансформация российского общества невозможна без постоянной модернизации государственных институтов, аккумулирующих денежные потоки в России. Поскольку 80-90% поступлений доходов в бюджетную систему РФ обеспечивается за счет налогов и сборов, постольку налоговое администрирование и его развитие в условиях меняющейся современной экономики остается одной из наиболее злободневных проблем.
В проекте правительственного документа "Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" совершенствование налогового администрирования называется одним из девяти приоритетных направлений налоговой политики, источником дополнительных налоговых поступлений в бюджетную систему. Это, в первую очередь, касается территориального налогового администрирования, повышения качества и эффективности работы налоговых органов, которые непосредственно осуществляют налоговый контроль за полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов на территории субъектов РФ и их муниципальных образований.
Качество территориального налогового администрирования влияет на административно-организационные мероприятия, проводимые в целях совершенствования налогообложения, и служит условием успешного проведения налоговой политики государства. Недостатки в системе управления налоговыми поступлениями способствуют образованию значительных сумм задолженности в бюджеты всех уровней, что свидетельствует о необходимости принятия действенных мер, направленных на сокращение неплатежей. Так, задолженность по налогам, которая росла на протяжении 2009 г., по итогам 2010 г. снизилась почти на 100 млрд руб. и на начало 2011 г. составила около 1,3 трлн руб.
Реформа системы налогового администрирования в рамках проводимой налоговой политики предусматривает изменение функций и роли органов налогового администрирования и налогоплательщиков в налоговом процессе. Несмотря на достигнутые определенные успехи в области реформирования системы налогового администрирования, не снижаются доля "теневой" экономики (большинство независимых экспертов оценивают ее в размере 40% к ВВП) и масштабы массовых уклонений налогоплательщиков от уплаты налогов. Действующая система налогового администрирования носит преимущественно репрессивный характер в форме последующего контроля, направленного на выявление уже совершенных налоговых правонарушений и применение налоговых санкций, что не соответствует идеологии современного налогового администрирования, в том числе, принятой во многих развитых странах.
Перечисленные и другие проблемы требуют продолжения научных исследований и разработки целенаправленных практических действий и мер в области развития системы налогового администрирования в России. Все это свидетельствует об актуальности проблемы повышения качества и эффективности территориального налогового администрирования.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли такие зарубежные исследователи, как М.Алле, Д.Брюммерхофф, М.П.Девере, М.Кин, Ф.Рамсей, Дж.Стиглиц, А.Харбергер, К.Хейди, Й.Шумпетер и др., а также современные российские экономисты в лице И.В.Горского, А.Ю.Казака, В.Г.Князева, Л.П.Павловой, М.П.Придачука, И.А.Майбурова, Р.Г.Самоева, Д.Г.Черника, Т.Ф.Юткиной и др.
Налоговая политика, планирование налогов и налоговое регулирование всегда находились в центре внимания отечественных и зарубежных ученых. Пристальное внимание этим вопросам уделено в работах С.В.Барулина, Е.С.Вылковой, Е.А.Ермаковой, О.С.Кирилловой, М.В.Романовского, В.А.Свищёвой, Д.Г.Черника и других авторов.
Широкий круг исследований посвящен совершенствованию налогового контроля. Эта проблема рассматривалась в трудах А.П.Зрелова, В.Г.Князева, И.И.Кучерова, Г.Г.Нестерова, О.А.Ногиной, В.А.Парыгиной, Н.А.Попоновой, А.А.Тедеева, А.В.Терзиди, В.И.Шлейникова и др.
Немало исследований непосредственно связано с разработкой вопросов содержания и организации налогового администрирования, среди которых можно выделить труды А.В.Аронова, А.В.Брызгалина, Л.И.Гончаренко, В.А.Кашина, В.А.Красницкого, Ю.М.Лермонтова, О.А.Мироновой, М.В.Мишустина, В.Г.Панскова, А.Б.Паскачева, Ф.Ф.Ханафеева и др.
Однако при всей значимости полученных в предыдущих исследованиях результатов многие аспекты формирования адаптированной к новым условиям модели налогового администрирования, повышения качества и эффективности деятельности территориальных налоговых органов остаются недостаточно разработанными. Требуются дополнительные исследования по вопросам содержания налогового администрирования и механизма его функционирования, построения в России системы налогового администрирования, ориентированной не только на последующий, но и на предварительный контроль, на предупредительно-профилактическую и информационно-разъяснительную работу, по вопросам выявления организационно-управленческих резервов мобилизации налоговых доходов, повышения налоговой культуры как элемента налогового администрирования и др.
Таким образом, актуальность искомой проблемы, наличие нерешенных вопросов теории, методологии и практики территориального налогового администрирования обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является разработка теоретической базы, методологического и методического обеспечения авторской системы налогового администрирования, направленной на повышение роли предупредительно-профилактической контрольной работы, качества, результативности и эффективности деятельности налоговых органов по мобилизации налоговых доходов и на повышение уровня налоговой культуры как элемента налогового администрирования.
Для достижения цели исследования в работе были поставлены следующие задачи:
- раскрыть содержание и теоретические основы налогового администрирования как формы управления налоговыми отношениями;
- провести сравнительный анализ моделей налогового администрирования, применяемых в мировой практике и в России;
- раскрыть содержание механизма функционирования территориального налогового администрирования;
- определить основы формирования и оценки налогового потенциала территорий в механизме налогового администрирования;
- выявить административно-организационные резервы мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему РФ;
- определить инструментарий обеспечения полного и своевременного поступления сумм налогов и сборов в бюджетную систему РФ;
- разработать практические рекомендации, направленные на повышение результативности и эффективности налогового администрирования;
- исследовать проблемы, связанные с проведением предварительного налогового контроля, и определить пути их решения;
- определить основы формирования налоговой культуры как элемента системы налогового администрирования и направления её повышения.
Предметом исследования выступает совокупность экономических отношений, возникающих в процессе территориального налогового администрирования между налоговыми органами и налогоплательщиками при проведении контрольных и иных административных мероприятий, а также между структурными подразделениями налоговых органов при оценке качества, результативности и эффективности их деятельности.
Объектом диссертационного исследования является система налогового администрирования и организационно-управленческая деятельность территориальных налоговых органов по обеспечению полного и своевременного поступления сумм налогов и сборов в бюджетную систему России в процессе осуществления налогового контроля и мер превентивного характера.
Теоретической базой исследования послужили труды ведущих экономистов в области теории и организации управления налоговыми отношениями, налогового администрирования и налогового контроля, а также законодательные и нормативно - правовые акты, регулирующие различные аспекты организации налогового контроля и учета налогоплательщиков, тематические публикации в периодической печати, материалы научных конференций и семинаров.
Методологическая основа диссертационного исследования. В ходе подготовки работы применялись такие методы научного исследования, как группировка, наблюдение, сравнительный анализ, синтез и классификация, позволившие получить достоверные научные знания и наиболее полно организовать научный поиск для достижения поставленной цели и решения исследовательских задач.
Информационной базой исследования послужили федеральные законы Российской Федерации, иные нормативные правовые акты Российской Федерации и зарубежных стран, материалы Федеральной налоговой службы (ФНС) России, Управления ФНС России по Саратовской области, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, Федеральной службы государственной статистики РФ, материалы арбитражной практики, информация в периодической печати, а также личные наблюдения и расчеты автора.
Научная новизна диссертационного исследования в целом заключается в разработке теоретических основ, методологических подходов и методического обеспечения формирования в России системы налогового администрирования, ориентированной на превентивные мероприятия, путем повышения роли предупредительно-профилактической работы, качества, результативности и эффективности деятельности налоговых органов по мобилизации налоговых доходов и уровня налоговой культуры.
Более конкретно это выразилось в следующих научных результатах:
- уточнено содержание понятия налогового администрирования как формы управления налоговыми отношениями, ограниченной обязанностями, целями и задачами налоговых администраторов, реализуемыми в процессе их контрольной деятельности по взиманию налогов и сборов в соответствии с действующим законодательством, планированию налоговых поступлений, предупреждению, пресечению и профилактике налоговых правонарушений; дана развернутая характеристика налогового администрирования (сущность, место, субъектно-объектный состав, цель и задачи, функциональные элементы, характерные признаки и принципы);
- обоснована необходимость перехода от агрессивной (репрессивной) модели, основанной преимущественно на последующем налоговом контроле и применении мер административно-налогового преследования, к партнерской (превентивной) модели налогового администрирования, более ориентированной на предварительный контроль, на другие предупредительно-профилактические меры и информационно-разъяснительную работу;
- введено понятие механизма территориального налогового администрирования и дана его развернутая содержательная характеристика в системе управления налоговыми отношениями с включением в него следующих элементов (подсистем) и конкретизацией их по формам, методам и инструментам: механизма формирования налогового потенциала (налогового планирования), механизма мобилизации налогов и сборов (учетно-контрольного и превентивного), механизма обеспечения полного и своевременного поступления налогов и сборов в бюджетную систему (правоприменительного, принудительного);
- разработан механизм формирования и оценки налогового потенциала территорий РФ, включая формализованную методику, с учетом деления налогов на прямые и косвенные и их межбюджетного распределения; обосновано предложение передать полномочия Минфина РФ по осуществлению оценки налогового потенциала и планированию налоговых бюджетов (по налоговым доходам и налоговым расходам), а также по мониторингу эффективности применения налоговых льгот налоговым органам (Аналитическому управлению ФНС России и его территориальным отделам) с целью повышения достоверности планирования и обеспечения обратной связи между налогоплательщиками, ФНС РФ и Минфином РФ;
- определены проблемы российской системы налогового администрирования, а также предложены в комплексе приоритетные направления их решения, меры по пресечению уклонений от уплаты налогов и методический подход к определению дифференцированных по объему выручки минимальных размеров неоплаченных налоговых обязательств для своевременного выявления неплатежеспособных налогоплательщиков, позволяющие обеспечить паритет интересов налогоплательщиков и налоговых администраторов;
- предложены пути перехода системы налогового администрирования от агрессивной (репрессивной) к партнерской (превентивной) системе, а также необходимые условия и механизмы, в частности: уточнены и систематизированы показатели результативности и эффективности деятельности территориальных налоговых органов; рекомендованы новые критерии (показатели) эффективности контрольной работы налоговых органов, отражающие степень выполнения запланированных задач и результатов налогового администрирования; предложены меры по совершенствованию порядка взимания отдельных налогов, применения отсрочек (рассрочек) по уплате налогов и наложения штрафных налоговых санкций;
- разработана по элементам (видам деятельности) полноценная комплексная система предварительного налогового контроля во взаимосвязи с последующим налоговым контролем и учетом налогоплательщиков;
- предложены меры по совершенствованию организации существующих и внедрению новых для России видов деятельности в области предварительного налогового контроля в рамках предупредительно-профилактической и информационно-разъяснительной функций; дополнены критерии (показатели) оценки эффективности предварительного налогового контроля;
- раскрыто содержание налоговой культуры и деятельности по её формированию как элемента налогового администрирования, как процесса, непосредственно связанного с предоставлением общественных благ (государственных, муниципальных услуг), ценой которых выступают налоги, и как воспитательного процесса, предполагающего формирование у населения страны налоговой грамотности; предложены пути повышения уровня налоговой культуры государства и налогоплательщиков в рамках направлений деятельности по её формированию.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его результаты расширяют и углубляют теоретическую и методологическую базу для выработки основных направлений развития территориального налогового администрирования. Основные теоретические выводы диссертации, отражающие научную позицию автора, доведены до конкретных методических положений и практических предложений. Теоретические результаты исследования составили методологическую базу прикладных разработок.
Основные положения диссертации могут быть использованы в деятельности ФНС России и ее территориальных подразделений, органами государственной власти в законотворчестве, внесении изменений и дополнений в действующие нормативные акты, в аналитической работе по совершенствованию практики налогового администрирования. Разработанные в диссертации рекомендации могут применяться территориальными налоговыми органами в своей контрольно-аналитической работе. Материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов в сфере налогов и налогообложения.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и ее результаты были доложены и (или) опубликованы по итогам международной научно-практической конференции (г. Севастополь, 2011 г.), на межрегиональных и внутривузовских конференциях (г. Саратов, 2009-2011 гг.).
Отдельные практические рекомендации автора используются в деятельности УФНС России по Саратовской области при подготовке предложений в ФНС России по реформированию системы налогового администрирования, что подтверждено справкой о внедрении.
Теоретические положения диссертации используются в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета на кафедре финансов по дисциплинам "Налоговое администрирование", "Налоги и налогообложение", "Организация и методика проведения налоговых проверок".
Основные положения исследования опубликованы в 6 научных трудах общим объемом 4,4 п.л., из них 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК - 1,7 п.л.
Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой диссертационного исследования и совокупностью решаемых задач:
Налоговое администрирование как форма управления налоговыми отношениями
Налоговое администрирование представляет собой общераспространенную в мировой практике форму управления налоговыми отношениями - денежными отношениями, возникающими между государством в лице уполномоченных органов (органов власти, налоговых органов, других органов, осуществляющих налоговый контроль) и налогоплательщиками (организациями, физическими лицами) по поводу установления, уплаты и контроля уплаты налогов и сборов.
Термин «налоговое администрирование» пока не имеет законодательно закрепленного определения, однако, достаточно активно используется специалистами в различных исследованиях, официальных документах, при этом он часто встречается в контексте его совершенствования и улучшения организации. Это понятие до недавнего времени практически не встречалось в научных работах, посвященных вопросам налогообложения. Представляется, что своей популярностью, значительно опережающей его реальное осмысление и осознание и носящей явные следы политической конъюнктуры, термин «налоговое администрирование» во многом обязан проводимой административной реформе и всевозможными, связанными с ней, производными процессами администрирования различных сфер государственного управления. Симптоматично, что термин «налоговое администрирование» использован и в названии законодательного акта, в соответствии с которым были внесены существенные изменения в правовую основу управления налоговыми отношениями - Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Таким образом, учитывая, что содержание понятия налогового администрирования нуждается в научном обосновании и законодательном закреплении.
В 90-е годы XX века термин «администрация» вошел в профессиональный оборот сферы общественной жизни, связанной с органами специальной компетенции, ведающими какой-либо отраслью. Если речь идет о налогообложении и налоговой системе страны, то это имеет отношение к налоговой администрации. Термин «администрация» может использоваться в широком и узком смысловом значении. Широкое понимание этого слова связно с отождествлением его с государственным аппаратом, в котором отражена определенная форма структурной организации государства. Второе смысловое значение предполагает рассмотрение администрации в качестве государственных органов, действующих в определенной сфере общественной жизни. Именно в узком смысле слово «администрация» используется в контексте словосочетания «налоговая администрация».
Органы налогового правопорядка (Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России), не входящие в систему налоговой администрации, но тесно связанные с ней, призваны противодействовать налоговым и финансовым преступлениям в сфере экономики. Благодаря этому, государство получает возможность осуществления государственной власти посредством реализации своих внутренних и внешних функций в области налогообложения.
Кардинальное реформирование экономики существенно изменило характер такой внутренней функции российского государства, как налогообложение и налоговый контроль. Специфика рыночной экономики заключается в том, что налоги выступают инструментом экономической и социальной политики, обеспечивая покрытие расходов на содержание государственного аппарата, распределение и регулирование доходов в экономике, а также перспективное экономическое и иное развитие страны. Налоговая администрация России, вновь сфор мированная в условиях социально-политических и экономических реформ, представляет собой систему органов государства, каждый из которых разрешает поставленные на законодательном уровне задачи.1 Такими уполномоченными органами налоговой администрации являются: налоговые органы Федеральной налоговой службы России и органы Федеральной таможенной службы РФ. Они выступают управляющим субъектом налогового администрирования, а налогоплательщики - управляемым субъектом.
В связи с этим, налоговое администрирование - это долговременный процесс, который можно охарактеризовать как процессуально урегулированную правовыми нормами организационно-управленческую деятельность уполномоченных органов, направленных на исполнение налогоплательщиком его нало-говой обязанности. Налоговые органы занимают главное место в институциональной структуре, осуществляющей налоговое администрирование. На них возложены основные функции по сбору налоговых платежей и связанные с ними другие задачи налогового администрирования. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Специальные полномочия в области управления налогами закреплены за органами власти и финансовыми органами, но они не могут быть включены в состав налоговой администрации, поскольку осуществляют функции по установлению налогов, реформированию системы налогов и общего управления налоговыми отношениями, включая формирование и контроль реализации налоговой политики.
Кроме органов, на которые непосредственно возлагается осуществление налогового администрирования - налоговые и таможенные органы, имеется достаточно широкий круг субъектов, которые, в силу возложенных на них функций, содействуют налоговому администрированию: органы Федеральной служ бы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, коммерческие банки и другие. При всей их значимости эти органы так же не входят в систему налоговой администрации.
Таким образом, налоговая администрация представляет собой совокупность административных ведомств, которые реализуют определенный круг полномочий, зафиксированных в Законе РФ «О налоговых органах РФ», Налоговом кодексе РФ, Таможенном кодексе РФ и др. Налоговая администрация создается, функционирует и модернизируется на основе закономерностей, выработанных общей теорией управления, теорией административного и налогового права, общей теорией налогообложения, с учетом предназначения ведомств, входящих в ее структуру, и в интересах обеспечения налогового правопорядка в стране.
В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ на 2008-2010 гг., повышение уровня налогового администрирования определено как важное направление политики, являющейся не только потенциальным резервом дальнейшего снижения налогового бремени, но и обеспечивающей равенство конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков, а также снижение издержек, связанных с функционированием российской нало-говой системы. С учетом такого глобального значения, фактически приданного рассматриваемому понятию, оно и будет рассматриваться далее.
В научном, деловом и политическом обороте понятие «налоговое администрирование» получило широкое распространение в конце 90-х годов - момента опубликования ряда соответствующих работ. Термин «налоговое администрирование» был внесен в теорию и методологию управления налогами и углубил знания в области управления налоговыми отношениями.
В Советском энциклопедическом словаре1 и словаре иностранных слов2 понятие «администрирование» определено, как управление, заведование чем-либо, а также как бюрократический метод управления, командование.
Содержание механизма территориального налогового администрирования
Налоговое администрирование как особый научно-практический процесс чрезвычайно емко по своему содержанию, условиям организации и целевым установкам. Это и выработка правовых основ налогообложения на основе исторического опыта, современных достижений экономической науки и практики, и обеспечение условий функционирования конкретного механизма, его элементов (планирование, координация, регулирование, анализ, учет, контроль), и создание учетно-аналитических, отчетных правил, документов, и многое другое.
Огромную роль в динамизме налоговой системы, выражающейся в ее периодических изменениях и приспособлениях к меняющимся условиям хозяйствования в стране, играет механизм территориального налогового администрирования, который следует рассматривать как организационно-финансовую категорию управления процессом налогообложения. В этой связи механизм территориального налогового администрирования объединяет совокупность закрепленных нормами налогового права элементов управления налоговыми отношениями, видов, форм организации этих отношений и способов обеспечения реализации функций налогового администрирования (рис. 5). Рассмотрим это понятие более подробно, с позиций его содержания и структуры.
По сути, функциональные элементы управления (планирование, координация, регулирование, анализ, учет, контроль) - это управленческие действия должностных лиц в органах власти, управления, в научно-исследовательских структурах и т.д. Нормы налогового права позволяют организовать рациональный механизм налогового администрирования.
Традиционно механизм территориального налогового администрирования сводится к осуществлению администрирования налогового производства в конкретном пространстве и во времени. Этот подход представляется недостаточно глубоким, ибо подчеркивает возможность субъективизации налоговых действий.
Прежде всего, механизм территориального налогового администрирования
- понятие организационно-методологического и лишь затем методического порядка, следовательно, ему свойственно двойственное содержание. Рассматривать это содержание необходимо с широких (общетеоретических) и узких (практических) позиций.
Во-первых, налоговое администрирование - это область налоговой теории, трактующей это понятие в качестве организационно-экономической категории, а следовательно, как объективно необходимый процесс управления налоговыми отношениями. В этой связи, с учетом названных элементов управления налоговыми отношениями, механизм территориального налогового администрирования мы предлагаем разделить на три взаимосвязанные подсистемы, составляющие его внутреннее содержание: механизм формирования налогового потенциала региона, механизм мобилизации налогов и сборов в бюджеты РФ, механизм обеспечения полного и своевременного поступления сумм налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Теоретическое определение специфики этих подсистем подчиняется фундаментальным положениям экономической теории, ибо все они являются слагаемыми воспроизводственных отношений, развивающихся на фундаменте реального экономического базиса.
Однако, во-вторых, практика вносит свои коррективы в элементы управления налоговыми отношениями. Поэтому механизм территориального налогового администрирования должен рассматриваться и в качестве свода конкретных налоговых действий, т.е. в узком смысле этого слова. Это администрирование налогового производства. С таких позиций механизм территориального налогового администрирования выступает как экономический рычаг императивного регламентирования системы налоговых отношений. Подчиненность таких действий закону исключает субъективизм в регулировании налоговых отношений.
Механизм налогового администрирования, рассматриваемый через призму реальной практики, различен в конкретном пространстве и во времени. Так, неоднозначны налоговые действия на разных уровнях власти и управления, существенны различия и во временном отношении. Механизм территориального налогового администрирования как свод практических налоговых действий есть совокупность условий и правил реализации на практике положений налоговых законов. Поэтому так важно при каждом практическом действии придерживаться буквы закона, чтобы не нарушать основного принципиального требования налоговой теории: субъективное и объективное начала процесса налогообложения представляют собой единое целое.
Практическая реализация механизма территориального налогового администрирования, регламентируемая законами и подзаконными актами налоговых администраций, зависит от целого круга законодательных требований, изложенных в Конституции Российской Федерации, Налоговом, Арбитражно-процессуальном, Гражданском, Земельном, Водном, Таможенном и других кодексах .
Раскрывая содержание первой подсистемы механизма территориального налогового администрирования - механизма формирования налогового потенциала региона, стоит отметить, что он реализуется посредством планирования налогов в регионе с позиций государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных органов.
Налоговое планирование в каждом отдельном регионе зависит от состояния налогового законодательства, в том числе регионального, особенностей налоговой культуры населения, налогового климата территории (направлений бюджетной, налоговой и инвестиционной политики) и др.
Налоговое планирование на уровне государства служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны в целом, субъектов федерации и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды. На его основе обеспечивается своевременное и обоснованное составление проектов соответствующих бюджетов, принятие необходимых политических, экономических и социальных решений в ходе исполнения бюджета. В то же время планирование налогов базируется в строгом соответствии с прогнозом важнейших экономических и социально-экономических показателей развития экономики субъектов РФ и их ведущих отраслей.
Административно-организационные резервы мобилизации налогов и сборов в бюджеты РФ
Следует выделить пять групп проблем территориального налогового администрирования:
-несовершенство существующих процедур регистрации и учета налогоплательщиков, которые не позволяют осуществлять эффективный налоговый контроль;
- несовершенство регламентов работы налоговых администраций с налогоплательщиками с точки зрения требований к качеству администрирования;
- сложность администрирования региональных и местных налогов;
- несовершенство нормативной базы, порождающей различное толкование налогового законодательства, что снижает эффективность налогового контроля;
-чрезмерность объема и нерациональность форм налоговой отчетности, которая является излишне информативной и детализированной.
Проблемы с администрированием начинаются с регистрации и учета налогоплательщиков налоговыми органами, которые с 2007 г. производят регистрацию налогоплательщиков в упрощенном режиме «одного окна». При этом новый регистрационный режим не только существенно упростил практику регистрации для налогоплательщиков, но и привел к увеличению количества организаций, создаваемых под конкретную операцию или на конкретный срок, изначально не имеющих целей ведения какой-либо экономической деятельности фирм-однодневок. Увеличивается также число организаций, не представляющих отчетность или представляющих «нулевые» балансы. Поэтому одним из основных направлений совершенствования государственной регистрации в настоящее время является предотвращение регистрации юридических лиц, связанных с «захватом» фирм, и регистрации фирм-однодневок, а также проведение контрольных мероприятий, направленных на пресечение деятельности и разрыв экономической противоправной связи между фирмой-однодневкой и налогоплательщиком.
В частности, с целью отслеживания фирм-однодневок на этапе государственной регистрации предлагается создание информационных ресурсов, содержащих сведения о юридических лицах: имеющих руководителей или учредителей, проживающих за пределами данного субъекта РФ; а также зарегистрированных по адресам «массовой» регистрации; имеющих руководителя (учредителя), являющегося таковым в ряде уже созданных юридических лиц; а так же на документах по государственной регистрации которых подпись заявителя была заверена у нотариуса за пределами данного субъекта РФ. Использование данной информации предполагается в контрольной работе как налоговых, так и правоохранительных органов, а также кредитных организаций.
Отдельной проблемой, связанной с регистрацией и учетом налогоплательщиков, является миграция налогоплательщиков, в результате которой усложняется взыскание задолженности по налогам и сборам. Так, по данным ФНС России, в 2008 г. участились случаи миграции налогоплательщиков с большими суммами задолженности по налогам. Совершенно очевидно, что подобная миграция (а она бывает чаще всего не реальная, а фиктивная, то есть ложная) преследует цель уклонения от уплаты налогов.
В большинстве случаев организации, сменившие место нахождения, не находятся по адресам, указанным в документах. Приостановить поток ложной миграции очень сложно, поскольку государственная регистрация, связанная с изменением места нахождения, осуществляется в регистрирующем органе по прежнему месту нахождения организации-налогоплательщика. Кроме большой задолженности по налогам, начисленным, как правило, в ходе контрольных мероприятий, данные действия юридических лиц обладают признаками недобросовестности.
Основной целью проводимых контрольных мероприятий является выявление нарушений налогового законодательства, к числу которых, например, в частности, относятся:
- включение в состав расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг) расходов, не связанных с этой деятельностью, в результате чего налогоплательщики уменьшают налогооблагаемую прибыль и, следовательно, налог на прибыль организаций, в том числе, путем включения представитель ских расходов, превышающих размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ, а также неправомерного учета в расходах сумм суточных, превышающих установ ленные нормы, и затрат по найму жилых помещений без подтверждающих до кументов; учета в составе материальных расходов платы за сверхнормативные выбросы в пределах установленных лимитов, превышающих предельно допус тимые выбросы; включения в расходы затрат, указанных в ст. 270 НК РФ (пени, штрафы, перечисляемые в бюджет; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога и др.);
- ведение с нарушением установленных законодательством требований журналов учета счетов-фактур, книг продаж и покупок, что приводит к неправомерному возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, и др.
Выявить налоговое правонарушение возможно только в ходе проверки, поэтому в основе производства по делам о налоговых правонарушениях лежат материалы, полученные в ходе проведения таких налоговых проверок.
Налогоплательщики, привлеченные к ответственности за налоговые правонарушения, вправе оспорить не только действия налоговых органов, но и положения законодательных и иных нормативных актов, в нарушении которых они обвиняются.
При наличии определенных обстоятельств налогоплательщики освобождаются от ответственности за налоговые правонарушения (ст. 111 НК РФ). К таким обстоятельствам относятся, в том числе, и налоговые правонарушения, допущенные при выполнении письменных указаний налоговых органов или их должностных лиц, данных в пределах их компетенции.
Ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиками сумм налога в результате занижения налоговой базы или иное неправильное исчисление налога или других неправомерных действий (бездействий) предусмотрена ст. 122 НК РФ. Стандартный размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а за умышленные правонарушения - 40% от неуплаченной суммы.
Большинство нарушений, за которые налоговые органы взыскивают штрафы с налогоплательщиков, носят формальный характер. Чаще всего штраф налагается за пропуск какого-либо срока: сдачи налоговой декларации, постановки предприятия на налоговый учет, сообщения о смене руководителя. Штраф придется заплатить, даже если в течение налогового периода не велась хозяйственная деятельность и отсутствовала налогооблагаемая база, если само нарушение не нанесло бюджету никакого материального вреда. В таком виде контроля налоговые органы достигли большого успеха, всякий кто на день задержит подачу декларации, может быть уверен - наказание неотвратимо, и он будет оштрафован. Формальный контроль необходим, но гораздо большее значение имел бы контроль, при осуществлении которого бюджет наполнялся бы деньгами от уплаты налогов. Для этого нужно совершенно иначе построить систему учета и контроля за деятельностью налогоплательщиков, и, одновременно, значительно снизить налоговую нагрузку. Нередки случае, когда недобросовестные налогоплательщики не несут никакого наказания. Следовательно, неотвратимость наказания за неформальные нарушения отсутствует, а это имеет огромное воспитательное значение.
Частые изменения в налоговом законодательстве снижают эффективность налогового контроля и порождают ошибки со стороны налогоплательщиков. Большинство налоговых конфликтов возникает в России по причине несовершенства нормативной базы. Зачастую не только налогоплательщики, но и налоговые консультанты, и адвокаты не могут точно сказать, что имел в виду законодатель в той или иной статье Налогового кодекса. Арбитражными судами зачастую выносятся совершенно противоположные решения, основанные на различном толковании законодательства, что формирует различную практику на территориальном уровне.
Следует обратить внимание, что в ряде случае условием повышения качества налогового администрирования является необходимость внесения изменений в иное законодательство, в частности, регулирующее процедуру государственной регистрации юридических лиц, банкротства (несостоятельности), применения контрольно-кассовой техники.
Формирование налоговой культуры как элемента партнерской системы налогового администрирования
Толерантное отношения к налогам, то самое отношение, которое позволяет собирать именно налоги, а не штрафы, на практике требует не только отлаженной системы налогового администрирования, но и осознания населением необходимости их уплаты. В связи с этим изучение науки о налогах представляется одной из важных в теоретическом и практическом отношении задач формирования налоговой культуры - процесса, составляющего один из элементов налогового администрирования.
Налоговая культура представляет собой определенный уровень налогового самосознания в обществе, при котором государство осознает и проводит налоговую политику, учитывающую интересы общества, а налогоплательщики осознают необходимость исполнения обязанности по полной и своевременной уплате причитающихся в соответствии с законодательством налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему.
Формирование налоговой культуры следует рассматривать с двух позиций:
1) как процесс, непосредственно связанный с формированием цены общественных благ, которой выступают налоги. В этом случае нужно говорить о налоговой культуре не только налогоплательщиков, но и государства.
2) как воспитательный процесс, предполагающий формирование у населения страны налоговой грамотности.2
Налог следует рассматривать как цену общественных благ, которые производит государство и представляет их обществу. Налоги представляют собой иррациональную цену государственных услуг. Она формируется не прямо, не путем традиционной купли-продажи: Т (товар)- - - Д (деньги), а опосредованно, путем денежной оценки законодательно установленной величины государственных расходов, которая сама складывается из множества цен на товары, работы, услуги и т.п., необходимые для выполнения государством своих функций. Иррациональность цены - понятие не редкое в рыночной экономике. Например, природные ресурсы, будучи порождением природы, имеют рыночную цену, определяемую через рентный доход от их предполагаемого или фактического использования. Земля, лесные угодья и другие природные ресурсы выступают объектом рыночной купли-продажи, а их пользователи уплачивают в бюджет платежи налогового типа за природные ресурсы.
Естественно, что в отделениях налоговых органов, которые непосредственно осуществляют контроль за исчислением и уплатой налогов, нет и не может быть никакого «прейскуранта цен» государственных услуг, но это обстоятельство не отвергает сам факт постоянного предоставления и потребления этих услуг и коллективных благ обществом. В процессе совершения этих услуг и коллективных благ обществом. В процессе совершения каждой такой негласной сделки в отдельности (обмена налогов на государственные услуги), как правило, следует непосредственное отчуждение денежных средств, но не следует адекватное отчуждение ее объекта, поскольку услуги обычно оказываются в скрытом, невидимом для потребителя виде. В результате складывается впечатление одностороннего, безвозмездного движения средств от налогоплательщика к государству. В то же время определенной части налоговых платежей (пошлинам, целевым налогам и сборам) могут непосредственно противостоять потребительные стоимости соответствующих государственных услуг (юридические и таможенные услуги, содержание инфраструктуры и автомобильных дорог, предоставление в пользование природных ресурсов и некоторые социальные услуги и т.д.). Хотя и здесь возможны временные разрывы в моментах оплаты и потребления благ (выгод).
Однако большей частью «покупатель» государственных услуг (потребитель общественных благ) не ведает о том, что он, уплачивая налоги, совершает своеобразную сделку, представляя себе факт налогового платежа не как акт специфической «купли-продажи», а как принудительное, безвозмездное изъятие у него государством части его собственных доходов. В этом кроется наиболее глубинная причина массовых уклонений субъектов от уплаты налогов, невольно укоренившаяся в их сознании. Поэтому объяснение природы и сущности налогов как объективной, закономерной сделки между государством и обществом в лице его членов, как цены услуг государства в ее специфической форме, а не только как способа обогащения и экономического насилия государства, может помочь изменить негативное отношение плательщиков к налогам, и если не искоренить, то хотя бы отчасти снизить количеством недобросовестных налогоплательщиков. Доведение до сознания населения ценовой природы и сущности налогов является одним из направлений формирования налоговой культуры.
Нельзя отрицать возможность и реальные факты наличия серьезных перегибов в налоговой и бюджетной политике правительств (несоответствие цены услуг фактическому объему получаемых общественных благ). Это издержки, связанные с большим влиянием на налоговые отношения субъективных, надстроечных факторов, монополизма государства в области налогообложения и предоставления общественных благ. Но эти проблемы решаемы, и их ликвидация - еще одно направление формирования высокого уровня налоговой культуры.
Налоги представляют собой монопольную цену услуг, что обусловлено своеобразием обслуживаемого ими «рынка». Условия сделки в данном случае диктует государство, будучи «продавцом» - монополистом общественных благ, у которого конкурентов нет и быть не может. Поэтому цена общественных благ также является монопольной, чаще всего завышенной. Однако это не исключает наличия сдерживающих факторов и способов противостояния общества государственной монополии. В условиях демократии одним из таких способов является борьба парламентариев как представителей всех слоев общества за установление более щадящего налогового режима, существует и серьезный экономический аргумент, сдерживающий финансовый «аппетит» правительств - это ограниченность доходов налогоплательщиков и понимание того неоспоримого обстоятельства, что завышенные (по сравнению с реальной ценой) налоги подрывают социальную стабильность, ослабляют экономические стимулы производства и инвестирования, снижают предпринимательскую и трудовую активность, что неизбежно сказывается и на финансовом положении самого государства.
Окончательно размер налогов, как ценового понятия, формируется под влиянием спроса и предложения на централизованные финансовые ресурсы (на налоговые доходы и государственные расходы) в рамках достигнутого уровня развития экономики.
Процессы формирования совокупной цены государственных услуг в виде доли налоговых изъятий совокупного дохода страны или совокупной ставки налогов к добавленной стоимости, складывающихся по влиянием законов рыночной экономики и частных налоговых законов (стоимости, спроса и предложения, налогового предела и др.) составляют содержание налогового бремени.
Если необходимое налоговое равновесие устанавливается в результате стихийной балансировки спроса на налоги и предложения доходных источников для налогообложения (в условиях монопольного «рынка» государственных услуг и субъективной оценки налогоплательщиками объема получаемых общественных благ), то этот процесс растягивается на неопределенное время, в течение которого государство, налогоплательщики и общество в целом несут существенные потери потенциальных доходов и недопотребленных общественных благ. Потребители государственных услуг интуитивно определяют соответствие или несоответствие потенциального бремени начисленных налогов количеству и качеству фактически получаемых общественных благ, поскольку последние можно измерить лишь косвенно по объему бюджетных расходов, данные о которых либо недоступны основной массе налогоплательщиков, либо сами расходы не воспринимаются ими как относительная форма стоимости, а налоги как эквивалент стоимости (ценности) государственных услуг. Именно такое субъективное (количественное и качественное) восприятие налогоплательщиками общественных благ по отношению к бремени начисленных налогов лежит в основе принятия ими решений об объемах легализации доходов и объектов для налогообложения, о масштабах сокрытия доходов и уклонения от налогов. В Скандинавских странах самое высокое в Европе налоговое бремя не смущает налогоплательщиков; они готовы платить высокие налоги, поскольку реально ощущают на себе государственную поддержку в виде социальных благ и экономических выгод. И в том, что в этих странах около 80% составляет средний класс - большая заслуга государства.
