Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические аспекты управления рисками изменения доходов территориальных бюджетов
1.1 Сущность бюджетных рисков и их место в системе финансовых рисков 17
1.2 Классификация рисков изменения доходов территориальных бюджетов 26
1.3 Методические основы оценки и управления рисками изменения доходов территориальных бюджетов 37
ГЛАВА 2. Анализ рисков изменения доходов территориальных бюджетов (на примере консолидированного бюджета Краснодарского края)
2.1 Влияние макроэкономических факторов на доходы консолидированных бюджетов субъектов РФ 46
2.2 Анализ взаимоотношений между Российской Федерацией и субъектами РФ (муниципальными образованиями) 59
2.3 Влияние финансовой политики бизнеса на доходы территориальных бюджетов 74
2.4 Анализ управленческих рисков изменения доходов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований 84
ГЛАВА 3. Направления и методы снижения рисков изменения доходов территориальных бюджетов
3.1 Методы нивелирования влияния макроэкономических рисков 97
3.2 Совершенствование взаимоотношений между Российской Федерацией и территориальными образованиями с целью снижения 102 законодательных рисков потери бюджетных доходов
3.3 Управление бюджетными рисками на основе совершенствования налогового законодательства и налогового администрирования 115
3.4 Повышение качества управления территориальными финансами как инструмент минимизации бюджетных рисков 132
Заключение 150
Список использованных источников 158
Приложения 171
- Классификация рисков изменения доходов территориальных бюджетов
- Анализ взаимоотношений между Российской Федерацией и субъектами РФ (муниципальными образованиями)
- Анализ управленческих рисков изменения доходов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований
- Управление бюджетными рисками на основе совершенствования налогового законодательства и налогового администрирования
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Тема управления рисками стала сверхактуальной в ходе финансово-экономического кризиса, пик которого пришелся на 2008-2009 гг. По мнению ряда ведущих экономистов (например, лауреата Нобелевской премии по экономике Эдмунда Фелпса) в ходе кризиса выяснилось, что существующие модели оценки риска, используемые в финансовой системе, оказались несостоятельными.
Это в полной мере относится и к бюджетным рискам. Ведь, как известно, бюджетная система, особенно в России, крайне восприимчива к изменениям экономической ситуации. При этом в современной глобальной экономике ее чувствительность к потрясениям от различных рисков, вне зависимости от их масштаба, резко возросла.
Поэтому в ближайшем будущем риск-менеджмент ожидает период переосмысления, что немыслимо без глубоких научных проработок в данной области. К сожалению, вопрос о бюджетных рисках недостаточно исследован. Дефицит теоретических разработок в указанной области сдерживает практическое применение риск-менеджмента при формировании и исполнении бюджетов бюджетной системы РФ.
При этом минимизация бюджетных рисков названа Президентом России Дмитрием Медведевым в числе приоритетных направлений бюджетной политики нашей страны на среднесрочную перспективу. Об этом говорится в его Бюджетном послании.
Все вышесказанное является серьезным аргументом в пользу того, чтобы с учетом позиций сегодняшнего дня, используя накопленный опыт, детально исследовать причины бюджетных рисков и найти способы их снижения.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические аспекты становления и развития государственных финансов, механизмов бюджетного регулирования, территориального управления исследованы в трудах отечественных ученых Е.М. Бухвальда, М.П. Владимировой, О.В. Врублевской, В.П. Горегляда, А.Г. Гранберга, А.А.Грунина, Л.А. Дробозиной, А.Г. Игудина, А.Г. Куликова, В.Н. Лексина, С.Е. Лариной, Ю.И. Любимцева, И.И. Лютовой, И.Д. Мацкуляка, Б.Е. Пенькова, Г.Б. Поляка, В.М. Родионовой, М.В. Романовского, Е.Е. Румянцевой, А.З. Селезнева, М.И. Ходоровича, В.Б. Христенко, Д.Г. Черника, А.Н. Швецова и ряда др. Существенный вклад в разработку концепции финансового и бюджетного планирования и налогообложения внесли труды И.М. Александрова, Н.В. Бондарчук, И.В. Горского, А.З. Дадашева, А.Л. Коломиец, А.Д. Мельник, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачева, Е.Б. Шуваловой, Р.А.Чванова, Т.Ф. Юткиной и др. Опыт построения и функционирования бюджетных систем в государствах с федеративным устройством, а также роль бюджетов различных уровней в развитии национальной экономики отражены в теоретико-методологических положениях зарубежных авторов Р. Берда, Р. Боудвей, С. Брю, Д. Брюммерхофф, Дж. Бьюкеннен, А. Вагнер, Дж. Литвак, У. Оутс, К. Третнер, К. Макконнелла и др.
Вопросы неопределенности и риска рассмотрены в трудах многих российских и зарубежных ученых-экономистов. Основы теории риска были заложены такими известными исследователями, как Дж. Милль, А. Маршалл, Н.У. Секиф, А. Пигу и др. Впоследствии их положения получили развитие в работах Т. Бачкаи, Д. Месена, Д. Мико, Ф. Найта и др. Современное состояние вопроса исследовано А.П. Альгиным, В.Ф. Бадюковым, И.Г. Балабановой, И.А. Бланк, А.А. Гвозденко, Е.Ф. Жуковым, А.М. Ковалевой, С.А. Кошечкиным, М.Г. Лапустой, М.И. Лешенко, А.А. Первозванским, Л.И. Рейтманом, Ю.В. Рожковой, Л. Скамай, Е.Н. Станиславчик, М.В. Терским, Э.А. Уткиным, Т.А. Федоровой, С. Филин, В.В. Шаховым, Л.Г. Шаршуковой, А.Д. Шеремет и др.
В последние годы по бюджетной проблематике защищено немало диссертационных работ. В то же время можно выделить только одно диссертационное исследование, непосредственно связанное с темой бюджетного риска - диссертацию на соискание ученой степени кандидата экономических наук Лебедевой О.И. "Бюджетный риск: методические основы оценки и управления (на примере краевого бюджета Хабаровского края)", Хабаровск, 2003 г.
Практически неисследованными остаются вопросы влияния неопределенности и риска на бюджетный процесс. Не существует универсального определения термина «бюджетный риск» и единой классификации бюджетных рисков. Не получил должного изучения вопрос анализа факторов, влияющих на бюджетные доходы. Все вышесказанное определяет теоретическую и практическую значимость темы диссертации.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом обосновании и прикладной разработке подходов к совершенствованию системы управления рисками изменения доходов территориальных бюджетов с учетом основных факторов риска, оценки степени их влияния и адекватных мер реагирования на эти риски.
В соответствии с целью исследования сформулированы и решены следующие задачи:
в теоретическом аспекте исследованы сущность и содержание категории «бюджетный риск» и ее место в системе финансовых рисков;
определено значение управления бюджетными рисками в системе государственного риск-менеджмента;
идентифицированы и классифицированы факторы риска изменения доходов территориальных бюджетов;
обобщены подходы к методическому аппарату оценки уровня бюджетных рисков;
проведен анализ рисков изменения доходов территориальных бюджетов (на примере консолидированного бюджета Краснодарского края) под влиянием макроэкономических факторов, сложившейся системы межбюджетных отношений, действий предпринимателей в области налоговой оптимизации и качества управления территориальными финансами;
обоснован комплекс мер по снижению рисков потери доходов территориальных бюджетов в аспекте реализации проводимой антикризисной экономической политики государства, налоговой реформы, совершенствования системы межбюджетных отношений, повышения качества управления бюджетными ресурсами территорий.
Объектом исследования являются государственные и муниципальные финансы в части бюджетно-налоговых отношений в Российской Федерации, определяющих риски изменения доходов территориальных бюджетов (на примере Краснодарского края).
Предметом исследования являются финансово-экономические отношения по поводу рисков изменения доходов территориальных бюджетов, возникающих на различных стадиях бюджетного процесса.
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК. Область исследования диссертационной работы соответствует требованиям паспорта ВАК Минобрнауки РФ по специальности 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит, а именно: п. 2.8. Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов и п. 2.17. Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике.
Теоретическую и методологическую основы работы составляют положения теории государственных и муниципальных финансов, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бюджетного и налогового планирования, бюджетного федерализма, финансового и налогового анализа, теории и практики планирования и управления доходами бюджетной сферы в рыночной системе хозяйствования.
Обоснованность и достоверность исследования достигается применением общенаучных методов анализа и синтеза, диалектического метода, метода структурной декомпозиции, а также балансового и нормативного методов. Использованы также приемы системного, функционального, факторного сравнения, динамического подхода, экспертной и рейтинговой оценки, математического моделирования, программно-целевого бюджетирования.
Информационно-эмпирической базой исследования послужили официальные статистические данные и материалы Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, Федеральной службы государственной статистики, Федеральной налоговой службы, органов государственной власти Краснодарского края и его муниципальных образований, данные специальной периодической печати, а также Интернет-ресурсы ведущих научно-исследовательских центров России и мира.
Рабочая гипотеза исследования заключается в предположении о наличии значимых резервов повышения налогового и бюджетного потенциала субъектов Федерации и муниципальных образований, использование которых базируется на реализации объективной потребности в разработке системы управления рисками изменения бюджетных доходов, соответствующей современному этапу реформирования налогообложения, бюджетного процесса и особенностям межбюджетных отношений.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. В современных экономических условиях риск недополучения средств в бюджеты любых уровней и, следовательно, риск недофинансирования очень велик. Применение научно-обоснованной и уточненной трактовки категории «бюджетный риск» способствует эффективному управлению территориальными финансами и позволяет разработать комплекс мер по укреплению доходной базы региональных и местных бюджетов.
Реформа разграничения властных полномочий предоставила значительную свободу регионам и муниципальным образованиям в финансировании расходных обязательств, но они по-прежнему сдержаны в вопросах формирования доходов своих бюджетов. Так, абсолютное большинство налогов, формирующих региональные и местные бюджеты, отнесены к федеральным. В результате власти на местах практически лишены возможности влиять на собираемость налогов, образующих их бюджеты. В этой связи особую значимость имеет разработка системы бюджетного риск-менеджмента, прежде всего, в отношении доходов территориальных бюджетов.
2. Существенным фактором риска для бюджетной системы РФ в целом и территориальных бюджетов, в частности, является изменение макроэкономической ситуации, ценовой конъюнктуры, динамики конкурентоспособности бизнеса, масштабов и интенсивности реализации мер, направленных на обеспечение и ускорение экономического роста. Поэтому главная задача в посткризисный период заключается в активизации внедрения более рациональной модели экономического развития, минимизирующей зависимость бюджетных доходов от колебаний конъюнктуры мировых рынков сырья и энергоносителей и делающей ставку на повышение конкурентоспособности экономики на основе ее модернизации.
На региональном и местном уровнях для снижения данных рисков должны быть созданы благоприятные условия для реализации долгосрочных инвестиционных и инновационных проектов с помощью мер экономического стимулирования.
3. Наряду с макроэкономическими факторами риском для финансовой гибкости и предсказуемости территориальных бюджетов является принятие федеральным правительством решений, касающихся налогообложения. Степень свободы налогового регулирования в субъектах РФ и муниципальных образованиях ограничена установлением на федеральном уровне практически всех элементов налогообложения по региональным и местным налогам, а также налоговых льгот, что предопределяет низкую финансовую гибкость территориальных бюджетов. Данная проблема может быть решена путем расширения полномочий регионов и муниципальных образований в налоговом регулировании региональных и местных налогов (предоставить возможность влиять на отдельные параметры налоговой базы; закрепить за региональными органами власти и органами местного самоуправления исключительные права по предоставлению налоговых льгот по региональным и местным налогам с полной отменой льгот по данным налогам, предоставленных на федеральном уровне). Это позволит сбалансировать доходы и расходы соответствующих бюджетов в условиях разграничения доходных источников и расходных полномочий между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации.
4. Доходная часть бюджетов субъектов Федерации и муниципальных образований в значительной мере зависит от решений федерального центра и политики в области межбюджетных отношений. Динамично развивающаяся система межбюджетных отношений снижает надежность среднесрочного прогнозирования доходов региональных и местных бюджетов. В целях повышения эффективности межбюджетных отношений, снижения дифференциации социально-экономического развития регионов и муниципальных образований актуальным является вопрос о более широком применении при расчете межбюджетных трансфертов поощрительной составляющей: в зависимости от рейтингов развития территорий и динамики их экономического роста. Кроме того, при расчете налогового потенциала регионов с целью распределения дотаций на выравнивание бюджетной обеспеченности субъектов РФ следует учитывать минимальные налоговые ставки по региональным налогам, установленные Налоговым кодексом РФ.
5. Фактором риска изменения доходов региональных и местных бюджетов является низкая предсказуемость в отношении финансовой политики крупнейших налогоплательщиков. Это может быть как перерегистрация (изменение места налогового учета) в другом регионе (муниципальном образовании), так и перераспределение финансовых потоков в рамках финансовой стратегии развития организации, в том числе через трансфертное ценообразование. С целью минимизации рисков потерь доходов территориальных бюджетов целесообразно включение участников консолидированной группы налогоплательщиков в перечень контролируемых (в отношении применяемых цен) сделок, а также рассмотрение вопроса о введении системы межрегиональных трансфертов. Это позволит «возвратить» налог в тот бюджет, который несет расходы по содержанию инфраструктуры и социальной поддержке работников организаций, осуществляющих деятельность на соответствующей территории.
Еще одна причина рисков для доходов бюджетов – применение хозяйствующими субъектами различных схем уклонения от уплаты налогов. Несоответствие налоговой нагрузки реальным оборотам налогоплательщиков приводит к искажениям оценки налогового потенциала территорий. Решение этой проблемы требует разработки комплекса мер, направленных на совершенствование законодательства и улучшение налогового администрирования.
6. Фактором риска для бюджетных доходов является также эффективность государственного (муниципального) менеджмента в вопросах их планирования и управления. С учетом полномочий региональных органов власти и органов местного самоуправления следует разработать механизмы повышения качества регионального (муниципального) менеджмента с целью минимизации бюджетных рисков данной группы (установить экономически обоснованные налоговые ставки по региональным и местным налогам и значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности; провести мероприятия, направленные на сокращение задолженности перед бюджетом и повышение эффективности управления государственным (муниципальным имуществом); организовать процедуры среднесрочного прогнозирования, направленные на обеспечение достоверности исполнения доходной части бюджета, повысить качество планирования доходов и др.).
Научная новизна диссертационной работы в целом заключается в расширении современных научных представлений о сущности рисков изменения бюджетных доходов и разработке методов их минимизации в целях укрепления доходной базы региональных и местных бюджетов.
Конкретное приращение научного знания состоит в следующем:
дано авторское определение категории «бюджетный риск» применительно к доходам бюджета как вероятности отклонения фактических доходов бюджета от потенциальных (не от запланированных, как трактуется большинством исследователей) с учетом наиболее рационального использования ресурсов и возможностей на основе новых технологий бюджетного планирования. Такая трактовка обеспечит повышение эффективности бюджетного риск-менеджмента при формировании и исполнении бюджетов;
составлена классификация бюджетных рисков по сфере возникновения, характеру воздействия и характеру последствий для доходов территориальных бюджетов, что необходимо для систематизации бюджетных рисков, идентификации факторов их возникновения и разработки на этой основе методов оптимизации их влияния на результаты всех этапов бюджетного процесса;
обоснована целесообразность преимущественного применения качественных методов оценки бюджетных рисков, основанных на научных наблюдениях, аналитических оценках и формализованных представлениях и суждениях, которые, в отличие от количественных методов, характеризуют динамику и системность экономических и финансовых процессов, что позволит на основе полученных результатов выявить проблемы в системе формирования бюджетных доходов;
разработаны предложения по совершенствованию системы управления доходами территориальных бюджетов в разрезе основных факторов риска (макроэкономических, законодательных, генерируемых бизнесом, управленческих), практическое использование которых будет способствовать улучшению качества бюджетного планирования, повышению финансовой самостоятельности субъектов РФ и муниципальных образований;
определены ориентиры преобразований в области расширения полномочий регионов и муниципальных образований в налоговом регулировании региональных и местных налогов (предоставление региональными органам власти и органам местного самоуправления возможности влиять на отдельные параметры налоговой базы; закрепление за ними исключительных прав по предоставлению налоговых льгот по региональным и местным налогам и др.), что снизит риск несбалансированности доходов и расходов соответствующих бюджетов;
разработаны механизмы минимизации управленческих бюджетных рисков на основе повышения качества регионального и муниципального менеджмента (методика определения размера арендной платы за пользование государственным (муниципальным) имуществом, методика анализа эффективности деятельности организаций с государственным (муниципальным) участием и др.), реализация которых позволит обеспечить стабильность и долгосрочную устойчивость бюджетов.
Теоретическая значимость исследования состоит в развитии теории и методологии управления рисками изменения бюджетных доходов в субъектах Федерации и муниципальных образованиях, направленного на обеспечение их финансовой самостоятельности и гибкости, а также реализацию принципа сбалансированности доходов и расходов бюджетов.
Практическая значимость работы определяется возможностью использования ее научных и практических результатов для совершенствования бюджетного процесса на субфедеральном уровне на основе минимизации влияния идентифицированных факторов риска на доходы бюджетов.
Содержащиеся в работе теоретические положения и практические рекомендации, полученные выводы и результаты могут быть использованы в деятельности финансовых и налоговых органов, органов финансового контроля. Основные предложения могут быть полезны в законотворческой деятельности при внесении изменений в нормативные акты по формированию финансовых основ местного самоуправления, налогообложения, основ планирования и прогнозирования ресурсов, а также при подготовке конкретных инструкций и методических рекомендаций.
Апробация результатов осуществлена в ряде субъектов Федерации и муниципальных образований; на заседаниях комитета по бюджету и налоговой политике Ассоциации «Северный Кавказ» (Армавир, 2007; Ессентуки, 2007; Волжский, 2008; Владикавказ, 2008; Астрахань, 2008; Майкоп, 2009; Геленджик, 2009; Анапа, 2010); на ряде международных, всероссийских, межрегиональных конференциях в период с 2006 по 2010 гг., в том числе на всероссийской конференции в Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации «Межбюджетные отношения» (Москва, 2006), Международной научной конференции «Экономико-правовые проблемы бизнеса в контексте инновационного развития» (Сочи, 2007), Международной научно-практической конференции «Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации» (Сочи, 2008), Международных Ялтинских чтениях «Смешанная экономика – XXI век. Мировой финансовый кризис» (Алушта, 2009), Международной научно-практической конференции «Стратегия обеспечения экономической безопасности России» (Сочи, 2009), Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые аспекты стратегии модернизации России – к эффективной и нравственной экономике» (Сочи, 2009), Домбайских чтениях «Стратегические приоритеты модернизации экономики российских регионов: Северо-Кавказский вектор» (Домбай, 2010), Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые аспекты стратегии модернизации России: механизмы обеспечения конкурентоспособности и качественного экономического роста» (Сочи, 2010), Адлерских чтениях (Сочи, 2007, 2008, 2009, 2010).
Материалы работы нашли практическое применение в учебном процессе в Кубанском государственном университете в ходе преподавания дисциплин «Бюджетная система РФ», «Муниципальные финансы», «Налоги и налогообложение», в программах повышения квалификации государственных и муниципальных служащих; научно-исследовательской работе по данным аспектам, а также в деятельности департамента по финансам, бюджету и контролю Краснодарского края и комитета по бюджету и налоговой политике Ассоциации «Северный Кавказ».
Структура работы определена в соответствии с поставленными целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 171 наименования и четырех приложений. Работа изложена на 181 странице компьютерного текста, содержит 11 рисунков и 9 таблиц.
Классификация рисков изменения доходов территориальных бюджетов
Она может быть вызвана рядом факторов: - отсутствием информации (о налогооблагаемой базе, предоставленных льготах, сети, штатах бюджетных учреждений и пр.); - случайностью (в разных субъектах РФ, муниципальных образованиях исполнение доходной и расходной частей бюджета осуществляется различно, поэтому его нельзя заранее предвидеть и спрогнозировать); - противодействием (к противодействиям можно отнести: финансовую несостоятельность организаций, рост кредиторской задолженности) [136]. Указанное определение бюджетного риска связывает степень данного вида риска с вероятностью получения доходов, образованием кредиторской задолженности вследствие неполного финансирования мероприятий по сравнению с планом. Это определение, на наш взгляд, более полно, чем предыдущее, отражает как субъективную, так и объективную стороны риска. В то же время оно также не свободно от критики по основаниям, изложенным в пункте 1. 3. Бюджетный риск является "фактом несовпадения плана и исполнения бюджета в связи с просчетами в бюджетном планировании или неосуществле нием какого-либо мероприятия." [43]. Данное определение бюджетного риска характеризует, в первую очередь, субъективную сторону риска и не учитывает его объективную сторону как характеристику внешней среды. Поэтому данное определение, на наш взгляд, является недостаточно полным. 4. Бюджетный риск - это "риск недополучения средств в бюджет любого уровня, а, следовательно, риск недофинансирования." [71]. Это определение бюджетного риска устанавливает причинно-следственную связь между риском недополучения средств в бюджет и риском недофинансирования различных мероприятий, что, на наш взгляд, является вполне обоснованным. В то же время анализируемое определение не содержит указаний на вероятностный характер события, который является основной характеристикой риска. Учитывая это обстоятельство, данное определение бюджетного риска, с нашей точки зрения, нельзя признать идеальным. 5. Боровикова Е.В. предлагает узкую и широкую трактовку бюджетных рисков. "Бюджетные риски в узком значении представляют собой потенциально возможные отклонения бюджетного показателя от его запланированного значения под воздействием рискообразующих факторов. Бюджетные риски в широком представлении заключаются в вероятности невыполнения мероприятий бюджетного планирования и бюджетной политики в связи с нарушениями в движении бюджетных ресурсов и их пропорциях." [45]. По нашему мнению, второе ("расширенное") определение не несет в себе ничего принципиально нового (по сравнению с "узким"), поскольку невыполнение мероприятий бюджетного планирования и бюджетной политики и является причиной возможного отклонения бюджетного показателя от его запланированного значения. Таким образом, исходя из приведенного анализа этих и других материалов, посвященных проблеме бюджетных рисков, можно сделать вывод, что под данным видом риска понимается: а) неопределенность получения бюджетных доходов; б) вероятность неосуществления запланированных расходов бюджета; в) недопоступление бюджетных доходов и, как следствие, недофинанси рование расходов бюджета. То есть бюджетные риски можно рассматривать с разных точек зрения в зависимости от цели исследования. В настоящее время в условиях мирового финансового кризиса появляются мнения о необходимости кардинального изменения подходов к формированию и утверждению бюджетов: сначала предлагается рассматривать и утверждать расходную часть и только потом объем финансовых ресурсов, направленных на их обеспечение [127]. Это обусловлено дефицитом, а то и полным отсутствием информации, необходимой для принятия оперативных и перспективных финансовых решений. Статистическая информация опаздывает по срокам и не всегда содержит необходимые данные. Налоговая информация законодательно закрыта. В условиях развития рыночных отношений и демократизации представляемой налогоплательщиками отчетности фактически потеряны механизмы для информационного обеспечения подготовки органами власти решений по государственному регулированию экономики. Однако необходимо напомнить слова М.М. Сперанского: "Расходы должны соответствовать доходам. Поэтому никакой новый расход не может быть назначен прежде, чем будет найден соразмерный ему источник дохода." [127]. Это подтверждается практикой. Поэтому бюджетные риски, в первую очередь, необходимо рассматривать с точки зрения доходов бюджета. Что и является предметом настоящего диссертационного исследования. Вместе с тем следует отметить, что вопрос оценки риска при планировании расходов бюджета также является актуальным. В зарубежных странах (США, Великобритании, Австралии, Канаде и ряде других) на протяжении уже нескольких десятилетий с целью минимизации данных рисков применяется инструмент бюджетирования, ориентированного на результат.
Данный опыт в последнее время активно внедряется и в российскую практику. В итоге расходы имеют четкую привязку к целям, стратегиям, функциям, программам, услугам, видам деятельности. При их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов с точки зрения экономической эффективности достижения и социальной значимости. Это повышает прозрачность управления финансовыми потоками.
Вернемся к определению бюджетного риска. Как было сказано выше, бюджетные проектировки уже учитывают определенные риски (прогнозные показатели макроэкономической ситуации, методы бюджетного планирования, изменения бюджетного и налогового законодательства, предполагаемую динамику бизнеса и т.п.).
В связи с этим термин "бюджетный риск" (применительно к доходам бюджета), на наш взгляд, целесообразно сформулировать как вероятность отклонения фактических доходов бюджета не от запланированных (как предлагается авторами определений, указанных выше), а от потенциальных с учетом наиболее рационального использования ресурсов и возможностей (включая новые технологии бюджетного планирования).
Итак, авторская трактовка бюджетного риска сводится к его определению как вероятности отклонения фактических доходов бюджета от потенциально возможных с учетом наиболее рационального использования ресурсов и возможностей.
Анализ взаимоотношений между Российской Федерацией и субъектами РФ (муниципальными образованиями)
В настоящее время бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты имеет недостаточную финансовую гибкость и предсказуемость в связи с высокой зависимостью от федерального регулирования в бюджетно-налоговой сфере. Реформа межбюджетных отношений привела к разграничению доходных источников между бюджетами разных уровней. С 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 № 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" предусмотрено закрепление на долгосрочной основе за различными бюджетами налоговых и неналоговых платежей.
Эти изменения оказали влияние на структуру консолидированных бюджетов субъектов РФ. Абсолютное большинство налогов, формирующих региональные и местные бюджеты, отнесены к федеральным. Доля федеральных налогов в доходах консолидированных бюджетов субъектов РФ достигает 90%. В результате власти на местах практически лишены возможности влиять на собираемость налогов, образующих их бюджеты.
Так, в соответствии с Бюджетным кодексом РФ за местными бюджетами закреплено всего 2 налога: земельный налог и налог на имущество физических лиц. Доля этих налогов в доходах местных бюджетов составляет около 4%. Для сравнения: в ряде зарубежных стран местные налоги формируют до 2/3 бюджета того или иного муниципалитета (например, во Франции, Италии, Бельгии -до 60%, в США - 65%, в Германии - 60%) [155].
Однако даже по региональным и местным налогам степень свободы налогового регулирования достаточно низка. Значительны потери доходов территориальных бюджетов из-за установления льгот по данным налогам на федеральном уровне (например, в ряде субъектов РФ — до 50% их бюджетов).
Централизация налогового администрирования снижает оперативность контроля за уплатой налогов физическими лицами. Высокой является доля межбюджетных трансфертов в доходах бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. В отдельных регионах этот показатель достигает 90%. То есть возможности территориальных органов власти по развитию собственной налоговой базы ограничены.
Поэтому последствия принятия федеральным центром большинства законодательных решений в бюджетно-налоговой сфере принимают на себя именно территориальные бюджеты.
Более того, ряд изменений в федеральное налоговое законодательство был внесен в сроки, не позволяющие учесть последствия их реализации. Например, решение об увеличении стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц было принято в декабре 2004 года, после завершения формирования и принятия региональных бюджетов. Это привело к бюджетным потерям в субъектах России, размер которых, по оценкам экспертов, в 2005 году составил более 10 млрд. рублей.
В сентябре 2004 года, через девять месяцев после вступления в силу главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций", постановлением Правительства РФ был утвержден перечень льготируемого имущества, относящегося к железнодорожным путям и федеральным автомобильным дорогам общего пользования, а также магистральным трубопроводам, линиям энергопередач. Данное постановление распространяет свое действие с 1 января 2004 года. В результате его принятия по итогам 2004 года выпадающие доходы бюджетов только 7 крупнейших регионов России составили, провизорно, 6,6 млрд. рублей.
Кроме того, изменения бюджетного и налогового законодательства не всегда сопровождаются соответствующими компенсационными мерами для регионов и муниципальных образований. Например, поступления налога на добычу полезных ископаемых, введенного с 2002 года, не смогли в полной мере компенсировать отмену в этом же году платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (приложение 1). С 2003 года были отменены налог на пользователей автодорог и налог с владельцев транспортных средств. Вместо них был введен транспортный налог. В качестве компенсации из федерального бюджета также предусматривалась передача в бюджеты субъектов Федерации 60% акцизов на нефтепродукты и увеличение на 1,5 процентных пункта ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты территорий. Но эти меры компенсировали выпадающие доходы, например, консолидированного бюджета Краснодарского края только на 64% . Кроме того, в 2003 году в результате передачи 100% поступлений акцизов на табачные изделия в федеральный бюджет региональные бюджеты таюке потеряли часть своих доходов. Предусмотренная компенсация из федерального бюджета, например, Краснодарскому краю смогла покрыть менее 50% суммы потерь.
В связи с отменой в 2004 году налога с продаж субъектам Федерации предусматривалась в качестве компенсации передача 30% доходов, поступающих в результате уплаты налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме того, была увеличена на 1% ставка по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ, и передана федеральная доля акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%. Но эти меры также не смогли компенсировать в полном объеме выпадающих доходов. Например, некомпенсированные потери в Краснодарском крае составили 17,2% от общей суммы выпадающих доходов.
Среди наиболее значительных потерь консолидированных бюджетов субъектов РФ в 2004-2005 гг. можно отметить: - изменение с 2004 года редакции главы 26.1 Налогового кодекса РФ "Единый сельскохозяйственный налог"; - зачисление с 2005 года платы за пользование водными объектами, водного налога в федеральный бюджет; Здесь и далее использованы провизорные оценки. - передачу с 2005 года 9,4 процентных пункта налога на добычу полез ных ископаемых по нефти и газовому конденсату в федеральный бюджет. Эти потери не были компенсированы. Практика внесения изменений в налоговое законодательство без компенсации выпадающих доходов региональных бюджетов действовала и в 2006 году. Это, например, новации в виде "амортизационной премии" по налогу на прибыль, повышения верхнего предела для переноса убытков на будущие периоды, расширения возможности отнесения на затраты расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, изменения правил маркировки алкогольной продукции федеральными акцизными марками нового образца и введение единой государственной автоматизированной системы учета объемов производства и оборота алкогольной продукции.
Анализ управленческих рисков изменения доходов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований
Доходная база региональных и местных бюджетов во многом зависит от качества управления ресурсами: эффективности администрирования налоговых и неналоговых доходов; распоряжения имуществом, находящимся в государственной собственности субъектов РФ и муниципальной собственности; дивидендной политики; мероприятий по привлечению дополнительных доходов и ДР Снижение эффективности менеджмента в данном вопросе увеличивает риски для региональных и местных бюджетов.
Управленческими рисками для доходов территориальных бюджетов являются: 1) недостаточная гибкость в распределении налоговой нагрузки по региональным, местным налогам, единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления имеют возможность корректировать исходя из региональных и местных особенностей размер налогового бремени путем установления дифференцированных налоговых ставок по региональным и местным налогам и значений коэффициента базовой доходности К2 по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом отступление от принципов оптимальности и нейтральности налогообложения при определении величины налоговой нагрузки влечет риски для доходной базы бюджета. Так, чрезмерно высокие ставки налогов (значений коэффициента К2) могут привести к снижению поступлений в бюджет вследствие ухода части налогоплательщиков в тень. В то же время необоснованно низкие ставки - к прямому недопоступлению доходов. В данном вопросе важен разумный, сбалансированный подход, позволяющий, с одной стороны, оказывать поддержку приоритетным для соответствующего территориального образования категориям налогоплательщиков, с другой - максимально использовать имеющиеся резервы. Однако широкое применение данного инструмента ограничено. Основные элементы налогообложения по рассматриваемым налогам, включая верхний предел налоговых ставок (значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2) четко зафиксированы на федеральном уровне. В результате установленные действующим законодательством параметры налоговой нагрузки не позволяют в полной мере учесть особенностей развития того или иного субъекта РФ (муниципального образования) и отразить изменение ситуации в ряде экономических сегментов. Например, как показывают результаты анализа, фактическая доходность отдельных видов предпринимательской деятельности в некоторых курортных территориях, провизорно, выше базовой доходности, установленной Налоговым кодексом РФ для целей исчисления единого налога на вмененный доход. При этом значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 позволяют ее изменять только в сторону уменьшения, что приводит к недопоступлению в бюджет потенциальных доходов. Аналогичная проблема - и по земельному налогу. Налоговые ставки для отдельных категорий земель в некоторых регионах (например, Астраханской области) достигли своего предела. При этом затраты на направление налоговыми органами налоговых уведомлений на уплату земельного налога в отдельных случаях превышают его поступления. К данному виду рисков можно отнести и использование субъектами РФ (муниципальными образованиями) таких инструментов как налоговые льготы по региональным (местным) налогам, а также понижение региональной ставки по налогу на прибыль организаций. Разумное применение данных механизмов позволяет стимулировать развитие новых технологий, привлекать бизнес в приоритетные сферы экономики. Однако неэффективные преференции, напротив, являются сдерживающим фактором для развития конкуренции; 2) недостаточно эффективное администрирование доходов, неиспользование (использование не на должном уровне) имеющихся механизмов их мобилизации. Несмотря на централизацию фискального администрирования налоговых доходов, у региональных органов государственной власти и органов местного самоуправления есть административные рычаги увеличения поступлений налогов, в том числе федеральных. Например, во многих субъектах РФ организована работа с убыточными предприятиями. Проводится мониторинг поступлений налога на доходы физических лиц с целью выявления сумм налога, не перечисленного в бюджет. Для этого работают телефоны "горячей линии", по которым граждане могут сообщить о фактах неуплаты налогов и сокрытия заработной платы. Материалы о нарушениях направляются в правоохранительные органы для принятия соответствующих мер. Проводится работа по легализации заработной платы в организациях в рамках работы межведомственных комиссий. Заключены соглашения о социально-экономическом сотрудничестве с хозяйствующими субъектами, осуществляющими деятельность на территории соответствующего региона (муниципального образования). С целью сокращения задолженности по налогам и мобилизации дополнительных платежей в бюджет реализуются различные мероприятия информационного характера (социальная реклама, разъяснения о необходимости погашения задолженности и т.п.). По региональным и местным налогам у регионов и муниципальных образований больше полномочий и, следовательно, больше возможностей мобилизации резервов.
Управление бюджетными рисками на основе совершенствования налогового законодательства и налогового администрирования
Одним из направлений снижения предпринимательских рисков является пресечение схем незаконной минимизации налогов. Целесообразно использовать в данном вопросе опыт зарубежных стран. Так, законодательное разграничение легальных и нелегальных схем уменьшения налоговых обязательств обозначит для налогоплательщиков рамки законного налогового планирования, позволит им нормально планировать ведение бизнеса и снизит вероятность налоговых претензий со стороны государства. Одновременно это послужит построению эффективной системы налогового администрирования.
Предлагается закрепить в налоговом законодательстве перечень сделок, применение которых рассматривалось бы как уклонение от уплаты налогов. Для этого с учетом российской налоговой практики целесообразно использовать понятие "необоснованная налоговая выгода".
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [19].
Налоговая сделка может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета [19]. По нашему мнению, используя вышеуказанную терминологию, положения о необоснованности налоговой выгоды было бы целесообразно ввести в налоговое законодательство. При этом, на наш взгляд, актуально создание, в первую очередь, на основе налоговой практики, перечня схем, применение которых налогоплательщиками являлось бы основанием для признания полученной ими налоговой выгоды необоснованной. Идентификация основных налоговых рисков существует в Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Корее, Нидерландах, Новой Зеландии, Норвегии, США, Франции, Швеции, Японии. Для повышения эффективности налогового администрирования данный перечень целесообразно было бы сформировать по различным тематическим направлениям (сегментам налогоплательщиков) и актуализировать по результатам контрольных мероприятий. В настоящее время одним из направлений законодательной борьбы с нелегальной минимизацией налогов, получившим широкое общественное обсуждение, является совершенствование принципов определения цен для целей налогообложения. Министерством финансов РФ разработан проект федерального закона "О внесении, изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". В настоящее время данный проект рассматривается в Государственной Думе. Законопроект направлен на пресечение необоснованного использования налогоплательщиками трансфертных цен. Его принятие, безусловно, послужит средством повышения эффективности налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Цель вышеуказанных мер очевидна: инвестиции придут только туда, где есть стабильность, а правила ясны и понятны. Предложенные Министерством финансов РФ меры соответствуют положениям организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), что приведет к единообразию применения норм о трансфертном ценообразовании налоговыми органами и налогоплательщиками разных стран. Однако отдельные положения законопроекта, по нашему мнению, нуждаются в модернизации. Так, в частности, в законопроекте предусматривается утверждение перечня сделок, контролируемых налоговыми органами. Это: 1) сделки между взаимозависимыми лицами в случаях, если: - сумма доходов и расходов от всех таких сделок, совершенных в календарном году с одним и тем же лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает 1 млрд. рублей; - предметом такой сделки является товар, признаваемый объектом налогообложения налога на добычу полезных ископаемых, облагаемый по адвалорной налоговой ставке; - хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход; 2) сделки в области внешней торговли нефтью и нефтепродуктами, чер ными и цветными металлами, драгоценными металлами и драгоценными кам нями (по перечню, утверждаемому Министерством экономического развития РФ); 3) сделки между российскими организациями (иностранными организа циями через их постоянные представительства в России, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ) и лицами, место нахождения (ме стом жительства) которых являются иностранные государства (территории, на ходящиеся под юрисдикцией иностранных государств), включенные в пере чень, утверждаемый Министерством финансов РФ.
