Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общая характеристика конституционных основ налоговых отношений в Российской Федерации 14
1. Особенности конституционного регулирования налоговых отношений на современном этапе 14
2. Налоговые отношения как объект конституционно-правового регулирования 33
Глава II. Полномочия органов государственной власти по реализации конституционных принципов налоговых отношений 61
1. Полномочия законодательных (представительных) органов в сфере налогообложения и сборов 61
2. Полномочия органов исполнительной власти в сфере налогообложения 71
3. Правовое регулирование налоговых отношений в судебной практике 87
Глава III. Конституция Российской Федерации и совершенствование правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации 103
Заключение 128
Литература
- Особенности конституционного регулирования налоговых отношений на современном этапе
- Налоговые отношения как объект конституционно-правового регулирования
- Полномочия законодательных (представительных) органов в сфере налогообложения и сборов
- Конституция Российской Федерации и совершенствование правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговая реформа, проводимая в нашей стране, вызвана рядом серьезных проблем, существующих в налоговой сфере. К таковым относятся: сложность и запутанность существующей системы налогов, сравнительно большое количество установленных налогов, нестабильность и непредсказуемость налоговой системы для налогоплательщика, низкий уровень собираемости налоговых платежей. В числе негативных моментов можно назвать и существование многочисленных подзаконных нормативных правовых актов, часто противоречащих налоговым законам либо произвольно трактующих эти законы, недостаточная урегулированность отношений налогоплательщиков и налоговых органов, что приводит нередко к случаям налогового произвола и пр.
Тем не менее, представляется все более очевидным, что налоги становятся решающим фактором в создании финансовой базы, необходимой для выполнения задач и функций государства, в том числе обеспечения обороноспособности и безопасности страны, материальной гарантированности прав и основных свобод человека и гражданина. В силу названных причин существует практическая потребность в создании эффективно действующей налоговой системы, способной благотворно влиять на рост национальной экономики, активизацию инвестиционных процессов, реализацию социальной политики Российского государства.
В последние годы в Российской Федерации органами федеральной государственной власти предпринимались определенные действия по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений как одного из способов государственного управления общественными процессами. Однако эти действия не носили системного характера, не имели до недавнего времени четких стратегических целей, достаточного научного обеспечения, способного дать эффективные результаты .
4 В последнее время ситуация стала существенно меняться. В Послании
Президента РФ В.В.Путина 2003 года наконец-то определены стратегические цели
развития России: до 2010 года необходимо увеличить внутренний валовый продукт
в два раза; преодолеть бедность; модернизировать Вооруженные Силы. Основой
для достижения этих целей, говорится в Послании, выступает консолидация
общественных сил, незыблемость Конституции Российской Федерации и
гарантированность прав и свобод граждан.
Незыблемость Конституции России становится главным фактором
стабильности законодательной деятельности, целенаправленного и
последовательного принятия базовых системообразующих законов. Облегчается
решение и другой, не менее важной задачи - активное воздействие Конституции на
развитие законодательства субъектов Федерации, устранение раздробленности и
внутренних противоречий в правовой системе. В результате повышается роль
Конституции Российской Федерации как катализатора движения к поставленным в
Послании Президента страны целям. Облегчается поиск наиболее
целесообразных и эффективных, с точки зрения государства и общества, направлений развития законодательства.
Сказанное целиком относится к налоговому законодательству. Более того, потребность в его совершенствовании становится наиболее актуальной по следующим основаниям.
В Послании неоднократно используются понятия - «эффективное государство», «сильная власть». Под повышением эффективности государства имеется в виду укрепление, прежде всего, сущностных признаков государства, таких, как власть, территория, налоги, гражданство, вооруженные силы и др.
К проблемам налоговой политики Президент России обращается в своем Послании неоднократно. Успешной ее реализации отводится одно из главных мест в восстановлении единства страны. «Мы, - подчеркнул Президент - юридически и физически восстановили единство страны. Укрепили государственную власть...
Приступили к строительству дееспособной, финансово обеспеченной власти на
местах»1.
Существенно продвинувшись по пути налоговой реформы, - говорится в другом месте Послания, - страна преодолела «абсолютно неприемлемую ситуацию, при которой отдельные российские территории по сути дела находились вне пределов федеральной юрисдикции. Верховенство Российской Конституции и федеральных законов - как и обязанность платить налоги в общефедеральную казну - стали сегодня нормой жизни для всех регионов Российской Федерации»2.
Высказывания Президента России о налоговой реформе получили дальнешее развитие и конкретизацию в его Бюджетном Послании федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике (май 2003года).
Разработанность темы диссертационного исследования. Базовые положения взаимодействия конституционных принципов и налоговых отношений сформулированы в работах современных отечественных исследователей: А.Б.Борисова, А.В.Брызгалина, Г.А.Гаджиева, И.В.Горского, В.И.Гуреева, В.В.Ильянов, В.А.Кашина, А.Н.Козырина, М.Э.Кочергиной, И.И.Кучерова, Л.П.Окуневой, Н.И.Осетровой, С.Г.Пепеляева, Г.С.Петровой, В.М.Пушкаревой, И.Г.Русаковой, В.Н.Сумарокова, Г. П.То л сто пятен ко, Б.Н.Топорнина, Н.И.Химичевой, Д.Черкаева, Д.Г.Черника, С.Д.Шаталова и др.3.
1 Послание Президента Российской Федерации федеральному Собранию Российской Федерации от 16 мая
2003 г. «Российская газета» от 17 мая 2003 г. - № 93. - С. 2.
2 Там же.
J См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство. - М., 1995; Гуреев В.И. Налоговое право. - М., 1997; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М., 1993; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1. статьи 1-79 /Руководитель авторского коллектива А.В.Брызгалин. - Екатеринбург, 1998; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: части первой (постатейный): Учебное пособие /Сост. и автор коммент. С.Д.Шаталов. - М., 2000; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) /Составитель и автор комментариев А.Б.Борисов. - М., 2001; Кучеров И.И. Налоговое право. — М., 2001; Налоги: Учебное пособие /Под ред. Д.Г.Черника. - М., 1998; Налоги и налоговое право. Учебное пособие /Под ред. А.В.Брызгалина. - М, 1998; Налоги и налогообложение. Учебное пособие /Под ред. И.Г.Русаковой, В.А.Кашина. - М., 1999; Налоговые споры. Сборник документов /Под общ. Ред.
Несмотря на большой в целом объем современных работ, посвященных исследованию взаимодействия конституционных принципов и налоговых правоотношений, следует признать, что далеко не все проблемы, стоящие в этой сфере, рассмотрены и изучены. В большинстве своем вышеназванные работы посвящены общей характеристике национального и зарубежного налогового законодательства, рассмотрению контуров предмета, метода налогового права, анализу базовых налоговых правоотношений, исследованию правового режима взимания отдельных видов налогов. И меньше внимания уделяется анализу воздействия норм конституционного права на развитие налоговых отношений.
Конституционные основы регулирования налогообложения остаются недостаточно разработанными в отечественной юридической литературе. Среди них: характеристика конституционной сущности правового регулирования налоговых отношений, конституционных принципов регулирования налоговых отношений, выявление факторов, обуславливающих эффективность воздействия Конституции России на развитие и др.
И не случайно в своем Послании Президент страны отмечал, что «частота вносимых в налоговое законодательство изменений явно превышает допустимый уровень. Давайте прямо скажем - это говорит о качестве работы. О невысоком качестве работы. Это затрудняет планирование своей жизни всем - и государству, и предпринимателям, и гражданину».
В связи с этим теоретическое обоснование стабильных конституционных принципов осуществления правового регулирования налоговых отношений, анализ факторов, обусловливающих специфику, формы и методы реформирования
М.Ю.Тихомирова. - М., 2000; Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России. - М., 1997; Осетрова Н.И. Часть первая Налогового кодекса РФ: Комментарий //Налоговый Вестник. - 1998. - № 9; Основы налогового права. Учебно-методическое пособие /Под ред. С.Г.Пепеляева. - М., 1995; Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. - М., 1996; Сумароков В.Н. Государственные финансы в системе макроэкономического регулирования. - М., 1996; Толстопятенко Г.П. Налоговое право. - М., 1999; Топорнин Б.Н. О проекте Обшей части Налогового кодекса//Налоговый вестник. 1997. -№ 2; Химичева Н.И. Налоговое
7 налогового законодательства России остаются актуальными и значимыми и
требуют дальнейшего серьезного научного анализа.
Объект диссертационного исследования. Объектом исследования являются конституционные основы регулирования налоговых отношений в условиях реализации стратегических целей, поставленных в Президентском Послании 2003 года.
Предмет диссертационного исследования. Предметом исследования является новый комплекс отношений, возникающих в современных условиях в процессе реализации стратегических задач, поставленных перед Россией, новые аспекты взаимодействия конституционных основ и налоговых отношений в Российской Федерации по поводу установления, отмены и организации взимания налогов между государством, налоговыми органами и налогоплательщиками.
Цель диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке форм и методов совершенствования конституционного регулирования налоговых отношений в Российской Федерации в условиях повышения роли государства в решении задач переходного периода.
В процессе реализации этих целей будет меняться соотношение фискальной, распределительной, стабилизирующей, координирующей, межотраслевой и других функций налоговой системы. Но такое изменение должно происходить не произвольно, а на основе конституционных принципов. Наиболее важные из них выделены в президентском Послании 2003 года: «простота налогового учета и применение правовых норм; равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов»1. Приоритетное исследование этих принципов и станет основной целью диссертации.
право. - М., 1997, она же. Налоговое право. - М., 2002; Черкаев Д. Место ішлогового права в правовой системе России//Право и жизнь. -2000. -№ 26; ЧерникД.Г. Налоги в рыночной экономики. - М., 1997. 1 Послание Президента Российской Федерации Владимира Путина Федеральному Собранию РФ, Российская газета, 17 мая 2003 г. - № 9. - С. 4.
8 Задачи диссертационного исследования. Для достижения указанной выше
цели в диссертации предпринята попытка решить следующие задачи:
дать анализ основ конституционного строя, определяющих принципы формирования и развития налоговых отношений;
раскрыть содержание конституционно-правовой основы становления и развития налоговых отношений в современных условиях;
определить юридические признаки основных конституционных правовых понятий в сфере налоговых отношений;
оценить специфику и границы конституционного регулирования налоговых отношений в России в современных условиях с целью выявления необходимости и актуальности внесения изменений в налоговое законодательство в части расширения положений, определяющих и уточняющих права и обязанности участников налоговых правоотношений;
проанализировать конкретные причины, вызывающие недостатки налоговой системы Российской Федерации, обосновать и предложить пути их преодоления;
раскрыть особенности конституционно-правового регулирования налоговых отношений как способа управления общественными процессами;
- сопоставить объем законодательной компетенции в регулировании
налоговых отношений субъекта РФ конституционным основам федеративного
устройства России;
- определить пути совершенствования налогового законодательства РФ в
современных условиях.
Теоретическая и методологическая основа диссертационного исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили работы видных отечественных и зарубежных ученых в области социальной философии, теории права и государства, государственного управления, конституционного, муниципального, административного, финансового, налогового
9 права1. При рассмотрении поставленных вопросов диссертант руководствовался
такими философскими, общенаучными и специальными методами, как
диалектический, формально-логический, анализ и синтез, системный, сравнительно-
1 Кроме указанных выше, см.: Атамапчук Г.В. Государственное управление. - М, 2002; Быданов Д. Л. Подача уточненных деклараций: налоговые последствия // Аудиторские ведомости. - 2003. - Июль. - № 7; Годме П.М. Финансовое право. - М., 1978; Горбунова О.П. О предмете и системе финансового права // Юридический мир. -1998. - № 5; Государственное право Германии. В 2-х томах. T.I. - М., 1994; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. - М., 1998; Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России. - М., 1997; Журавлев А., Комаров А. Совершенствование российского законодательства о налоговых органах и органах налоговой полиции // Право и жизнь. - 2000. - № 26; Истратова М.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для малых предприятий; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж, 1997; Комаров С.А. Общая теория государства и права. - СПб., 2002; Комментарий Конституции Российской Федерации. Сборник постановлений Конституционного Суда РФ /Вступительная статья и общ. ред. Г.А.Жилина. - М., 2001; Конституции зарубежных государств: Учебное пособие /Под ред. В.В.Маклакова. - М., 1997; Конституционный Суд Российской Федерации: Постановления. Определения. 1992-1996 /Составитель и отв. Ред. Т.Г.Моршакова. - М., 1997; Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Налоговая проверка предприятия. - М., 1994; Львов Д.С. К обновлению ориентиров экономической политики// Российский экономический журнал. - 1996. -№ 10; Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. - М., 2000; Мухачев И. Конституция Российской Федерации и обеспечение стабильности политических процессов в стране // Право и жизнь. - 1998. - № 15; Назаров Л. В. Конституционный Суд России и развитие конституционного права // Журнал российского права. - 1997. - № II; Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий /Под общ. Ред. В.И. Слома. - М., 1998; Налоговый кодекс сегодня и завтра. - М., 1997; Пансков В.Г. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. - М., 1999; Перший А. «Яблоко раздора» - единый социальный // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». - 2003. - Июнь. - Выпуск 25; Поляков А.В. Общая теория права. - СПб., 2001; Проблемы правовой ответственности государства, его органов и служащих. Материалы конференции // Государство и право. - 2000. - № 3; Российская юридическая энциклопедия /Главный редактор А.Я.Сухарев. - М., 1999; Современный финансово-кредитный словарь /Под общ. Ред. М.ГЛапусты, П.С.Никольского. - М., 1999; Споры о признании недействительными актов государственных, муниципальных и иных органов. Сборник документов Под ред. М.Ю.Тихомирова. - М., 2000; Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. - М., 1997; Судебная практика по хозяйственным делам /Сост. И.В.Ершова. - М., 2001; Хоцей А.И. Теория общества. - Казань, 1999; Худяков А.А. Основы теории финансового права. - Алма-Ата, 1995; Чиркин В.Е. Государственное управление. - М., 1999; Шамхалов Ф.М. Теория государственного управления. - М., 2003; Шугрина Е.С. Муниципальное право. Учебник. - М., 1999; Щербинина Ю.В., Крюков СЕ. Учет штрафов, пеней и неустоек // Бухгалтерский учет. - 2003. - Июль. - № 7; Юрасова Е.А. «Вмененный» налог: торговая площадь // Отраслевое приложение «Главбух» журнала «Учет в торговле». - 2003. - II квартат. -№ 2. 1 Конституция Российской Федерации. Официальное издание Администрации Президента РФ. - М., 1997.
правовой (компаративный) и другие. Учитывая междисциплинарный характер темы
исследования, ее изучение велось на основе анализа норм конституционного, муниципального, административного, финансового права, положений общей теории налогов, теории и практики государственного управления.
Нормативная база диссертационного исследования. Нормативную базу исследования составили: Конституция РФ 1993 года1, федеральные законы, прямо и косвенно регламентирующие организацию и порядок уплаты введенных и действующих в Российской Федерации налогов2, нормативные указы Президента РФ, определяющие основные направления налоговой политики России, ее цели и задачи3, соответствующие постановления Правительства Российской Федерации1,
2 Кроме НК РФ, это, в частности: Бюджетный кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. -1998. - № 31. - Ст. 3823; Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» // СЗ РФ. -1999. - № 9. - Ст. 1096; Федеральный закон от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Российская газета. - 1999. - 14 июля; Федеральный закон от 29 июля 1998 г. «Об особенностях эмиссии государственных и муниципальных ценных бумаг»//СЗ РФ. -1998. - № 31. - Ст. 3814; Федеральный закон от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. - 1997. - № 31. - Ст. 3825, Российская газета. -1999. - 14 июля; Федеральный закон от 23 июня 1999 г. «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» // СЗ РФ. - 1999. - № 26. - Ст. 3174; Федеральный закон от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)» // СЗ РФ. - 1998. - № 2. - Ст. 223; Федеральный закон от 29 декабря 1998 г. «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» // СЗ РФ. - 1999. - № 1. - Ст. 3; Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. «О приватизации государственного и муниципального имущества» // Российская газета - 2002. - 26 января; Федеральный закон от 24 июня 1999 г. «О принципах и порядке разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации» // СЗ РФ. - 1999. - № 26. - Ст.3176; Федеральный закон от 30 декабря
1995 г. «О соглашениях о разделе продукции» // СЗ РФ. - 1996. - № 1. - Ст. 18; 1999. - № 2. - Ст. 246;
Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. «О финансовых основах местного самоуправления в Российской
Федерации» // СЗ РФ. - 1997. - № 39. - Ст. 4464; Закон РФ от 9 октября 1992 г. «О валютном регулировании и
валютном контроле» // Ведомости РФ. - 1992. - № 45. - Ст. 2542: СЗ РФ. - 1999. - № 28. - Ст. 3461; Закон
РСФСР от 31 октября 1990 г. «Об обеспечении экономической основы суверенитета РСФСР» // Ведомости
РСФСР. -1990. - № 22. - Ст. 260 и пр.
J См., к примеру, указы Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» // СЗ РФ. - 1995. - № 30. - Ст. 2906; от 8 мая
1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по
укреплению налоговой и платежной дисциплины» //СЗ РФ. - 1996. - № 20. - Ст. 2326.
нормативные акты Госналогслужбы РФ, договоры по разграничению предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, конституции и уставы субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты по налогам и сборам субъектов Российской Федерации, постановления Конституционного Суда Российской Федерации, конституции зарубежных стран.
В процессе работы над темой были использованы также материалы комитетов Государственной Думы Федерального Собрания РФ, Счетной палаты РФ, законодательные акты о бюджетах за последние пять лет, а также материалы ряда научных и научно-практических конференций2.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна работы заключается в том, что предпринята попытка комплексного анализа и теоретического осмысления конституционно-правового аспекта правового регулирования налоговых отношений в период развития в России экономики рыночного типа и реформирования налоговой системы Российской Федерации с точки зрения перспектив становления эффективного государства.
В диссертации обоснованы и выносятся на защиту следующие положения и выводы, содержащие в себе элементы новизны:
- дана характеристика особых, специфических черт конституционно-правового регулирования налоговых отношений в системе общественных отношений и обусловленность его форм и методов качественно новыми задачами, стоящими в современный период перед государством и обществом;
Например: Постановление Правительства РФ от 13 августа 1997 г. «О совершенствовании государственного регулирования лотерейного и игорного бизнеса в Российской Федерации»//СЗ РФ. - 1997. -№ 36. -Ст. 4167. 2 Например, конференций: «Государство и налогоплательщик: культура взаимоотношений: (14 ноября 2001 г. -Институт государства и права РАН); «Проблемы совершенствования налогового законодательства Российской Федерации» (20-21 марта 2002 г. - Институт государства и права РАН совместно с Российской Федерацией ассоциацией налогового права).
- обоснована необходимость более полного учета конституционных
принципов в процессе законотворческой, правоприменительной и правоохранительной деятельности в налоговой сфере;
раскрыта устойчивая связь налоговой системы с политической, социальной и экономической политикой государства, показана необходимость и пути совершенствования форм и методов его влияния на налоговые отношения;
дана подробная классификация конституционных принципов осуществления правового регулирования налоговых отношений в деятельности Российского государства на современном этапе, показан системный характер их проявления, необходимость их соблюдения в налоговой политике государства;
дается развернутая характеристика налогового законодательства РФ, его сущностные черты и недостатки, в том числе некоторые коллизионные моменты, пути их устранения, а также формы и методы совершенствования с целью достижения его максимальной эффективности и рациональности.
Практическая значимость диссертационного исследования. Практическая значимость исследования определяется его ориентацией на более полное и эффективное применение конституционных принципов в процессе совершенствования организации правового регулирования налоговых отношений, повышение эффективности налоговой системы современной России, создание рационального налогового законодательства РФ, придание ему таких качеств, которые отвечали бы современным требованиям развития экономики и общества в целом. В диссертации разработан концептуальный подход к развитию правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации, предложены некоторые формы и методы его совершенствования.
Предложения, выдвинутые диссертантом, могут быть использованы при подготовке проектов нормативных актов в области налоговых отношений, а также в работе по реформированию национальной налоговой системы РФ.
Материалы диссертации могут быть применены в научно-исследовательских
целях и в процессе преподавания юридических и других обществоведческих дисциплин.
Апробация результатов диссертационного исследования. Апробация
результатов исследования отражена в научных статьях, подготовленных
диссертантом. Основные положения и идеи, выводы и предложения получили
одобрение на заседаниях кафедры Московского Гуманитарного Университета, в
докладе, подготовленном к выступлению на научно-практической
конференции по теме «Основы конституционного строя, как гаранта неизменных принципов экономического развития России», проходившей там же с 27.07.03г. по 28.07.03г., а также в практической работе диссертанта.
Особенности конституционного регулирования налоговых отношений на современном этапе
В майском Послании Президента Российской Федерации 2003 года говорится, что наиболее серьезные угрозы для общества проистекают из «неэффективности государства», его «слабости», сводящие на нет экономические и другие реформы.
В связи с этим на первый план выдвигается конституционный анализ сущностных признаков государства, его глубинных, присущих только ему консолидирующих, созидательных свойств, к каковым относятся, прежде всего, налоги. Без тщательного изучения конституционных основ воздействия на регулирование налоговых отношений не могут быть найдены, с нашей точки зрения, пути к повышению эффективности государства.
До недавнего времени этой стороне проблемы не уделялось должного внимания. На первый план выдвигались такие конституционные характеристики государства как «демократическое», «федеративное», «правовое» государство. К сущностным признакам государства эти прилагательные прямого отношения не имеют, хотя и могут подрывать или усиливать (и на деле подрывали или усиливали) действие этих признаков. Государство - это прежде всего власть, распространяющаяся на все общество, опирающаяся в необходимых случаях на особый аппарат принуждения. Государственная власть выступает как политическая, верховенствующая, полная и единственная в данном обществе. Данные понятия не разрыхляют государственную власть, а напротив, углубляют, развивают, обогащают ее.
Закрепленные в главе 1 Конституции России сущностные признаки государства - власть народа, суверенитет, верховенство власти, территориальная целостность, налоги, гражданство и др. - являются признаками первого порядка. И признаками неотъемлемыми, присущими любому государству, независимо от того, является ли оно демократическим или тоталитарным, федеративным или унитарным, правовым или диктаторским.
Грубым нарушением конституционных основ является лишение государства того или иного признака, или закрепление его за составными частями государства. К исключительному ведению Российской Федерации относятся, например, федеральные налоги и сборы (п. «з» ст. 71 Конституции России). И попытки отдельных субъектов Российской Федерации нарушить это полномочие являются неконституционными.
Обеспечение Правительством России проведения в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и денежной политики (п. «б» ст. 114 Конституции России) позволяет создать основу единой налоговой системы, соподчинить центру все ее составные части.
Провозглашение Российской Федерации демократическим федеративным правовым государством не означает, что государство как реальная политическая организация отодвигается на задний план. Так, статья 5 Конституции гласит, что Российская Федерация состоит из республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов - равноправных субъектов Российской Федерации. Однако конкретный перечень этих субъектов, а, следовательно, и реальный юридический механизм их образования и функционирования содержит статья 65 Конституции в главе 3 «Федеративное устройство». И вполне логично, что пункт 2 этой статьи говорит о том, что принятие в Российскую Федерацию и образование в ее составе нового субъекта осуществляются в порядке, установленном федеральным конституционным законом. Пункт 5 статьи 66 добавляет, что статус субъекта Российской Федерации может быть изменен по взаимному согласию Российской Федерации и субъекта Российской Федерации также в соответствии с федеральным конституционным законом. Регулирование сущностного признака государства федеральным конституционным законом подрывает, на наш взгляд, как основы государства в целом, так и проведение единой налоговой политики.
Отметим в этой связи, что в зарубежных конституциях федеративных государств перечень составных частей федеративного государства, как и установление, отмена, уменьшение, изменение налогов относится к сущностным признакам государства и регулируется только конституциями.
К сущностным свойствам государства относится и его суверенитет. Суверенитетом наделяется государство в целом, а не его отдельные составные части в виде органов государственной власти. Государственная власть, осуществляемая тем или иным органом государственной власти, суверенитетом не обладает.
Однако в юридической литературе расхожим является тезис о том, что суверенитет - это не признак государства, а свойство государственной власти. «Суверенитет, - утверждает, например, А.К.Котов - есть сама государственная власть, качественно полноценная и функционально самостоятельная»1.
В результате возникает множество дискуссий «об отчуждаемости» и «неотчуждаемости» государственного суверенитета, его делимости и неделимости, том, что в отличие от суверенитета федеративного государства субъекты Федерации имеют «суверенность». Соответственно подводится теоретическая основа под право субъекта Российской Федерации самостоятельно определять налоговую политику, устанавливать свои налоги, не участвовать в формировании федеральной доходной базы.
Налоговые отношения как объект конституционно-правового регулирования
Рассматривать налоговые отношения необходимо как отношения, которые складываются между тремя субъектами: государством (в лице его правотворческих органов) - налоговыми органами - налогоплательщиками по поводу установления, изменения, отмены и взимания налоговых платежей. Такой подход позволяет охватить налоговые отношения как отношения, возникающие между этими субъектами не только по поводу сбора налоговых платежей, но и по поводу установления, изменения и отмены налогов.
Государственное управление налоговыми отношениями имеет свое начало именно на стадии установления, изменения или отмены тех или иных видов налоговых платежей. Эффективность его осуществления, особенно на стадии управления отношениями, складывающимися между налоговыми органами и налогоплательщиками, непосредственно связана с учетом тех функций налогов, которые присущи им в силу их экономической природы: 1) распределительной функции - обеспечение общественных благ или процесса, при котором все ресурсы делятся между государством и частными лицами; 2) дистрибутивной функции - более справедливое распределение дохода или богатства; 3) стабилизирующей функции - поддержание уровня занятости и стабильных цен, устойчивого экономического роста и стабильного платежного баланса; 4) фискальной функции - покрытие государственных расходов; от реализации фискальной функции налогов зависит формирование доходной части государственного бюджета и бюджетов соответствующих уровней; 5) координирующей функции - создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка; 6) межотраслевой функции - влияние налоговых отношений на возникновение условий для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права в сфере экономики и финансов; 7) внешнеэкономической функции - защита национальных экономических интересов путем регулирования таможенных и валютных обязательных платежей, установления специального налогового режима иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства..
Отметим, что предпосылкой и условием успешного формирования доходной части бюджетов, а, следовательно, и покрытия государственных расходов, может служить только одно: принятие государственно-управленческих решений по вопросам установления, изменения или отмены налогов с учетом того, что они выполняют все вышеперечисленные функции.
В настоящий момент первостепенную важность приобретает задача формирования эффективной налоговой политики. Эта задача тем более сложна, что налоги имеют не только фискальное значение, но и являются эффективными инструментами косвенного воздействия государства на экономику. Важно, чтобы налоги и сборы не подавляли, а стимулировали производственную активность.
Игнорирование данных обстоятельств ведет к тому, что на данном этапе проведения налоговой реформы нередко больше внимания уделяется фискальной функции налогов, а не регулирующей. В результате недостаточно осуществляется стимулирование отечественных производителей, а порой создаются такие условия, которые заставляют их сворачивать производство.
Существующая в постсоветской России налоговая модель нередко дестимулирует рост производства и накопление капитала, вынуждая не вкладывать накопления в развитие реального сектора, а переводить их за границу.
Налоговые отношения должны рассматриваться именно в том контексте, который был приведен мною выше. Только такой подход в понимании налоговых отношений позволит в ходе осуществления государственного управления достичь их социальной эффективности. То есть управленческие решения должны оказывать реальное влияние на состояние и развитие управляемых объектов, максимально удовлетворять коренные и комплексные потребности, интересы и цели людей, обеспечивать максимальную законность решений и действий соответствующих структур.
При характеристике налоговых отношений необходимо также учитывать, что для достижения целей, которые ставятся государством в области налогообложения, все налоговые отношения должны быть четко урегулированы нормами права. Только после того, как налоговые отношения будут подвержены правовому регулированию (направляющего, организующего и регулирующего воздействия), они приобретают форму налоговых правоотношений, которые способны реально оказывать регулирующее воздействие на поведение субъектов (участников) этих отношений.
Налоговым правоотношениям присущи общие характерные черты, которые свойственны всем правовым отношениям: они возникают, прекращаются или изменяются лишь на основе правовых норм; субъекты (участники) правовых отношений взаимосвязаны между собой субъективными юридическими правами и обязанностями. В этом, в принципе, и выражается сущность налоговых правоотношений; они охраняются государством, так как именно через них реализуются общеобязательные правила поведения, которые установлены и защищаются государством; налоговые правовые отношения отличаются волевым характером, так как через правовые нормы выражается государственная воля, а также волеизъявление его участников (или одного участника); в этих правоотношениях участвуют конкретные (индивидуализированные) субъекты со строго определенными взаимными правами и обязанностями.
Полномочия законодательных (представительных) органов в сфере налогообложения и сборов
Следуя положениям Конституции РФ, Федеральное Собрание Российской Федерации, законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ, представительные органы местного самоуправления реализуют закрепленные за ними полномочия; принимают законы и другие нормативные акты в сфере регулирования налоговых отношений; устанавливают федеральные налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги и сборы.
Законодательные органы устанавливают, вводят и отменяют налоги и сборы; законодательные и иные нормативные правовые акты, принимаемые законодательными органами, содержат основания для возникновения налогового обязательства у определенных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов; юридические и физические лица, отнесенные законодательством о налогах и сборах к налогоплательщикам и плательщикам сборов (или к налоговым агентам), исчисляют и уплачивают установленные налоги и сборы в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд (самостоятельно или через институт представительства); налоговые органы (таможенные органы, органы внебюджетных фондов, сборщики налогов) осуществляют контроль за исчислением и уплатой налогов и сборов налогоплательщиками или плательщиками сборов, осуществляют взыскание недоимки и пени в случае нарушения установленных сроков уплаты налога или сбора, а также совершают иные действия, возложенные на них законодательством о налогах и сборах; финансовые органы предоставляют право налогоплательщикам и плательщикам сборов осуществлять отсрочки, рассрочки, оформлять налоговый и инвестиционный налоговый кредит, а также производят списание безнадежной задолженности по налогам.
Конституция РФ четко регламентирует сам законодательный процесс, те органы, которые уполномочены его осуществлять. Так, Конституция России определяет, что законопроекты вносятся в Государственную Думу Федерального Собрания - Парламента России (ст. 104 ч. 2), и что федеральные законы принимает именно эта палата (ст. 105 ч. 1). Законы, принятые Государственной Думой, передаются на рассмотрение Совета Федерации (ст. 105 ч. 3), что призвано обеспечить учет его мнения в законодательном процессе и предоставляет ему возможность выразить свое согласие либо несогласие с Государственной Думой в отношении любого закона1.
Из общего смысла и содержания названных выше статей Конституции РФ следует, что фискальные органы не обладают полномочиями по установлению и изменению налогов и сборов. Их задача состоит в том, чтобы обеспечить поступление в государственную казну налогов и сборов, установленных законами, принятыми федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов России и органами местного самоуправления.
1 января 1999 г. была введена в действие первая часть Налогового кодекса России (НК РФ). Это - первый опыт кодификации национального налогового права РФ. Одновременно прекратил действие (за исключением нескольких статей, действующих до полного вступления в силу части второй НК РФ) Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2 (Закон об основах налоговой системы), который до этого момента исполнял функцию общих начал разрозненного, противоречивого и казуистического налогового законодательства, имеемого до настоящего времени.
Однако любая кодификация норм права таит в себе и опасность: в жесткой структуре кодекса могут быть зафиксированы ошибочные, не подтвержденные опытом доктрины. Особенно это грозит тем отраслям законодательства, которые еще не имеют устоявшихся традиций кодификации. Поэтому при анализе НК РФ нельзя не учитывать имеющийся опыт разработки кодифицированных актов в других отраслях национального законодательства России.
Всякая кодификация стремится быть исчерпывающей. Максимально полно этот принцип реализован в Уголовном кодексе Российской Федерации (УК РФ)1, ст.1 которого устанавливает, что новые законы, предусматривающие уголовную ответственность, подлежат включению в этот Кодекс.
Сходная, но не столь четко выраженная тенденция к упорядочиванию норм права обнаруживается и в уголовно-процессуальном2, и в гражданском3, и в административном4, и в налоговом законодательстве России.
Кроме того, постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. № 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации» требует, чтобы изменение режима налогообложения осуществлялось путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.
К сожалению, это правило часто не соблюдалось законодателем, высшие судебные инстанции также «обходили» эту норму.
В п.1 ст.1 НК РФ установлено, что законодательство России о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления.
Если существование регионального законодательства по налогам и сборам вполне объяснимо ёфедерализмом Российского государства, то по поводу федеральных законов, принятых в соответствии с НК РФ, возникают вопросы. Хорошо, если под этими федеральными законами подразумеваются законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс России (ведь п. 5 ст. 3 НК РФ предусматривает, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Кодексом). Хочется надеяться, что не возникнет ситуация, подобная той, когда, например, Федеральным законом от 21 декабря 1994 г. «О пожарной безопасности»1 были установлена льгота по налогу на прибыль. Тогда ВАС РФ признал, что эта норма регулирует налоговые отношения и, следовательно, является составной частью системы налогового законодательства РФ, поэтому применение ее не противоречит Закону об основах налоговой системы2 несмотря на то, что соответствующие изменения в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» тогда еще не были внесены.
Конституция Российской Федерации и совершенствование правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации
Позитивное влияние Конституции России на формирование эффективной системы норм налогового законодательства - неотъемлемая предпосылка успешного развития страны.
В настоящее время идет активный процесс развития административного, финансового и налогового законодательства. Административно-правовые нормы, возглавляя «семью» отраслевых норм, создают основы для становления финансового и налогового права как самостоятельных отраслей законодательства. Происходит трансформация правового регулирования налоговых отношений из преимущественно прикладной дисциплины в системе административных и финансовых норм в особую область юридической науки.
Реформа налогообложения сопровождается быстрым появлением и сменяемостью налоговых актов высшей юридической силы. Это требует концептуального подхода к теоретическому осмыслению положительных и отрицательных закономерностей формирования и применения налоговых норм. Активная динамика в финансовой, торговой и инвестиционной сферах затронула традиционные представления о финансовой деятельности государства - в целом и налоговой деятельности - в частности.
Данное обстоятельство вынуждает вновь обратиться к определению основных институтов налогового законодательства РФ, их связи с институтами других отраслей российского законодательства.
Представляется важным исследовать закономерности развития системы норм налогового законодательства, складывающейся из федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, актов органов местного самоуправления, судебных актов, федеративных, международных и административных налогово-бюджетных договоров, обычаев и стандартов международного налогообложения, актов международных организаций.
Дальнейшее совершенствование налогового законодательства требует определения путей оптимального сочетания в процессе регулирования налоговых отношений норм различной отраслевой принадлежности, а также общих и специальных, императивных и диспозитивных предписаний.
Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве. Указанные же теоретические обобщения за немногим исключением ориентированы на общественные (финансовые, налоговые и др.) отношения, не выходящие за рамки одной правовой системы (социалистической или переходного периода). Для исследования же теоретических аспектов действия налоговых норм в системе всей финансовой деятельности государства требуется более разноплановый подход с использованием методов сравнительного правоведения.
До недавнего времени правовое регулирование финансовой деятельности в государстве исследовалось явно недостаточно и в основном в контексте административно-правовых функций государственных финансовых органов. Поэтому объективно действующее налоговое законодательство сориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля над собираемостью налогов. В то же время из поля зрения в процессе кодификации норм правового регулирования выпали другие важнейшие аспекты налоговых отношений - по реализации конституционных основ развития рынка, налогово-бюджетного федерализма и осуществления государственного управления экономикой и финансами.
Названный подход скорее отражает определенную неразработанность в российской правовой науке концепции правового регулирования финансовой деятельности вообще и налоговой в частности. Это во многом связано с неясностью, на какой именно экономической модели налогообложения остановится Россия. Также сказалось отсутствие в советской правовой науке достаточных исследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что связано с существенными различиями в роли налогов в плановой и рыночной экономике.
Имеющие ныне место попытки обособить процесс кодификации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм приводят к нарушению целостности их системы. Поэтому актуальность теоретических исследований особенно возрастает в связи с необходимостью показать подходы и приемы по устранению концептуальных пробелов и недостатков при формировании системы налогового законодательства.
Проблемы, касающиеся роли международных и национальных нормативных актов в области налогообложения и финансов, договорных основ в налогообложении, судебной практики, обычаев делового оборота, стандартов бухгалтерского учета, модельных и типовых налоговых актов, активно обсуждаются в иностранной юридической литературе. Особое внимание уделяется теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы и ее влиянию на национальное налоговое законодательство, получившей распространение за рубежом и претендующей на глобальное осмысление влияния мировых общепринятых принципов и норм налогообложения на формирование правовых актов о налогах в отдельных странах. В отечественной правовой науке ранее комплексного анализа названной концепции не проводилось.
Таким образом, при разработке концептуальных теоретических основ налогового законодательства необходимо исходить из следующих подходов.
Во-первых, из акцентирования внимания на многовариантности, разнонаправленности, разноуровневости и коллизионности концептуальных подходов к построению, как отдельных институтов налоговых законов, так и всей системы актов в области финансовой деятельности государства. При этом нормы налогового законодательства должны рассматриваться как нормы подотрасли финансового законодательства, испытывающей влияние норм других отраслей законодательства, как нормы, отражающие переплетение публичного и частного интересов, как нормы судебной практики, международно-правовые, политические, экономические и социальные рычаги управления.
Во-вторых, из поддержания позитивных тенденций к расширению роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. Такой подход дает возможность по-новому посмотреть на полномочия в налоговой сфере не только налоговых, но и иных органов государственного и негосударственного (ассоциативного) управления. Важно критически осмыслить перманентные изменения налогового режима Российской Федерации, обусловленные поиском гибкой, восприимчивой и адекватной российской экономике модели налоговой системы и ее правовой регламентации.
