Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Исторические основы формирования норм, предусматривающих налоговые и смежные с ними составы преступлений 18
1. Эволюция норм о налоговых преступлениях 18
2. Системный анализ нормы о сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки, и норм, предусматривающих смежные составы преступлений 31
ГЛАВА 2. Уголовно-правовая характеристика и проблемные вопросы квалификации сокрытия имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки 56
1. Объект и предмет преступления, предусмотренного статьей 199-2 УК РФ 56
2. Объективная сторона преступления, предусмотренного статьей 199-2 УКРФ 123
3. Субъективные признаки состава преступления, предусмотренного статьей 199-2 УК РФ 150
Заключение 169
Библиографический список 177
- Эволюция норм о налоговых преступлениях
- Системный анализ нормы о сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки, и норм, предусматривающих смежные составы преступлений
- Объект и предмет преступления, предусмотренного статьей 199-2 УК РФ
- Объективная сторона преступления, предусмотренного статьей 199-2 УКРФ
Введение к работе
Актуальность исследования. Изменения, произошедшие в экономической жизни России, привели к увеличению теневой составляющей в структуре рынка. Теневая экономика приносит значительный ущерб государственной деятельности. Многие государственные мероприятия направлены на минимизацию влияния теневого сектора на экономические процессы в обществе. Несмотря на массу усилий, прилагаемых государством и его институтами, говорить о результатах противодействия рано. Количество преступлений в сфере экономической деятельности, которые составляют базис теневой деятельности, постоянно увеличивается. Растет и ущерб, причиняемый теневой сферой.
Перед тем, как определить сферу наибольшего деструктивного воздействия следует определить общий размер теневого сектора. Статистическая информация свидетельствует о том, что размер теневой экономики составляет около 30-40 % (средний показатель - 35 %) от валового внутреннего продукта. Основываясь на прогнозируемом объеме валового внутреннего продукта, ежегодно фиксируемом Государственной Думой Федерального Собрания РФ в законе о бюджете, можно определить примерный размер теневой экономики на территории России.
Динамика размера внутреннего валового продукта может быть представлена в виде диаграммы.
Исходя ш определяемого специалистами процентного соотношения теневой экономики с размером внутреннего валового продукта, динамика теневого сектора представляется в виде диаграммы.
Урйэеяь т&иевой жшномикм
"-+-~Ур<№т> TftKesoS «втомив» : Ш \ 5400 ; ЧШ І 27S5 І оЗЗЗ I 45 I 5355
Из диаграмм видно, что размер теневого сектора постоянно растет нропорщщнадьно увеличению внутреннего валового продукта- Данная тенденция носіїт негативный характер, т. к. систематичное увеличение теневой экономики сводит на неї многие государственное мероприятия, направленные на увеличение объемов бюджетных ресурсов.
Из исследований .экономистов следует, что наибольший нрт теневая экономика приносит бюджетной сфере. Он варьируется около 70 % от общего ущерба5. Таким образом, на основании указанных дашх можно определить примерные размеры ущерба, причиняемого теневой экономикой бюджетной сфере.
Tesesss 'jKOMOSwiss per-Kows. к.чзужч-'шка и мерь' иъ&гр&пгж-щп і Под jjt"i А.И. Тачарккиа, В.Ф. Яговлйва. РАН УрО; Институт ^.койомм.км М.: ЗЛО ^Иада-гельсгйо ;Ой.оноштка>>,. 2004. С і 5?; Экожш.ическ.че аравошфушенш я Уршилком феде-ралъ^ом округе. кр«дупрйкл«нве, ярее«че»«й к протнюдействве / Под ре;і. ;j,;j.^.. їгооф. Л А, гСл'к.^ша, д.іо.ї?., проф. М.Я. Зацепина. >;агериибург. Иксгктуг $к.одамики УрО РАН, Ж?5. С Ш
Ущерб бюджетной сфере
Г ?95i 1 11ІІ Г ІСЮОТ 2001} 2002; 2003 Г 2004!
j---*-- УщйрбЗюджетнЦ 698 \ 980 | 1311 | 1899; 2683! 3198! 3749;
! сфзрз ! | I j !
ГОДЫ
Экономисты считают, что ущерб бюджетной сфере от теневой экономики причиняется в результате уклонения от уплаты таких, видов налогов, как: НДС ECFi НДФЛ, налог на прибыль*. Таким образом; наибольший ущерб, который теневая экономика причиняет бюджетной сфере, наступает в результате уклонения от уплаты налогов и сборок. Уголовная ответственность за нарушение общественных отношений в налоговой сфере установлена ст. 198, 199, 199-1 и 199-2 УК РФ.
Общественная опасность налоговых преступлений проявляется в нарушении установленного законодательством порядка формирования бюджетов различных уровней, что влечем* недостаточность средств для фшанснрошния мероприятий, ежегодно планируемых государством и фиксируемых в законе о федеральном бюджете на очередной год.
Первичным негативным последствием налоговых преступлений следует считать непоступление сумм налогов и сборов в бюджетную систему России. В законодательстве для определения указанного события избран термин «недоимка». Согласно ст. 11 ІЖ РФ под недоимкой понимается сумма налога тн сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок. Поэтому о
Эк«тяйнчй:кне- врзвои&р-ужевуя « Урй;П>КС;& федеральном округе: кр&дугфеждешуЁ,, ;^>осе;їеияе и fipoTfs»o;:;;.Hcvfws / Над рс.з -1:>.н., проф. АЛ. K'ysjjtit-ia, ,ц.я>п.. вроф. МН. Зіщєгши& Екатерин-бург: Икоту? шоно^ш-ї УрОІ'АН, 2005. С". 97.
размерах ущерба, который причиняется налоговыми їфеетушюишши; можно отчасти судить по размерам недоимки, Относмтедшость расчетов їдаимоовїшвіюсш таких макроэкономических показателей, как внутренний валовый продукт, уровень теневой экономики, ущерб бюджетной сфере, причиняемый теневой экономикой, недоимка, обусловлена наличием в структуре форы нарушений норм, налогового законодательства не только преступлений (деяний, противоправность которых установлена в Уголовном кодексе РФХ но и налоговых., а также админисфшшшых правонарушений (деяний, противоправность которых закреплена в Налоговом кодексе РФ и Кодексе об адашисгратшшых правонарушениях РФ соответственно). Несмотря на нрибжш'едьный характер расчетом, ечкгаем уместным их использование при аргументации вывода о приоритете налоговых преступлений как основной формы проявления теневой экономической деятельности.
1 некоторых источниках можно встретить статистические данные, фиксирующие динамику недоимки*. На их основе можно построить следующую диаграмму.
'і ms ; \т і гаеа 2&и = шг ; гонэ sow
—*— недоимки : 23S ! 343 ; 3S5 j 238 ; 210 ) 220 і
В результате совершения всех налоговых преступлений возникает недоимка. Учитывая то, что ушсрб бюджетной сфере от теневой экономики
' Аетаф№за Ї-.В Статнсгачйекмй шатп дшіймїші їшіїгшьїх пшгуїїжні-іЙ' Дис ... *.&пд- щш,. «&>& М., 2004.
причиняется в результате уклонения от уплаты налогов и сборов, закономерным является швод о том; что размер недоимки її размер ущерба бюджетной сфере должны совпадать или отличаться незначительно. Расхождение возможно в вщу влияния на размер недоимки не только преступных посягательств* но н правонарушений в налоговой сфере. Несмотря на данное утверждение, диаграммы динамики ущерба бюджетной сфере, причиняемого теневой экономикой, и недоимки при наложении друг из друга существенно отличаются и находятся далеко не на спрогнозированном «одном» уровне.
Соотношение динамики ущврЗа бюджетной сф*р« « недоимки
:~*Ув«Чїб6»^жгїИйЙ афере І «38 I 388 ; 13*1 | *89$ j 26ЙЗ j 3196 і Г>?ЛЭ
Разрыв между графиками представляє! собой ни что иное, как разницу между реальным и фиксируемым статистикой ущербами, причиненными в результате уклонения от уплат налогов. Существенное расхождение графиков может быть определено неправильными статистическими подсчетами, высоким уровнем латентності* налоговых преступлений, низкой эффекшшостыо норм, предусматривающих ответственность за нарушение зшшнодагельегва о налогах и сборах и прочими факторами. Обоснованность такого вывода подтверждается тем, что величина ущерба бюджетной сфере рассчитана на основе данных о макроэкономических показателях, потому отражает реальную величину ущерба от уклонения налогов. Величина недоимки также рассчитана на основе статистической информации, но с учетом сведении предоставляемых
налогоплательщиками, и сведений о работе компетентных органов по противодействию налоговым преступлениям и правонарушениям. «Объективный» характер размера ущерба бюджетной сфере и «субъективный» характер размера недоимки позволяют признать обоснованным вывод о неэффективности борьбы с теневой экономикой в бюджетной сфере.
Освещая юридические аспекты проблемы, позволим себе остановиться на эволюции и проблеме совершенствования нормы, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199-2 УК РФ). Предпочтение норме, предусматривающей ответственность за сокрытие имущества от взыскания недоимки, объясняется высокой общественной опасностью налоговых преступлений, а также новизной рассматриваемой нормы (введена в действие Федеральным законом № 162-ФЗ от 8 декабря 2003 года).
Немногочисленность исследований темы еще раз обуславливает актуальность темы уголовной ответственности за сокрытие имущества от взыскания недоимки и целесообразность анализа ее положений в рамках диссертации.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время составы налоговых преступлений исследуются достаточно активно. Особенно широкому изучению подверглись ст. 198 и 199 УК РФ. Подтверждением этому служат работы И.В. Александрова, Д.И. Аминова, Б.В. Волженкина, В. Григорьева, Г.М. Дашковской, А.П. Зрелова, Д.В. Кислова, Клепицкого И.А., А.В. Козлова, М.В. Краснова, И.И. Кучерова, Н.А. Лопашенко, О. В. Панковой, В.П. Ревина, А.И. Сотова, И.Н. Соловьева, И.В. Шишко, П.С. Яни1.
Александров И.В. Теоретические и практические проблемы расследования налоговых преступлений; Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003; Аминов Д.И., Ревин В.П. Преступность в банковской сфере в вопросах и ответах. М., 1997; Волженкин Б.В. Служебные преступления. М, 2000, Григорьев В. Предмет налоговых преступлений//Уголовное право. 2004. № 1; Дашковская Г.М. Особенности квалификации и расследования налоговых преступлений: Автореф. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2004; Кислое Д.В. Штрафы, пени, недоимки. Налоговые правонарушения и ответственность. М.: ЗАО "Издательский Дом "Главбух", 2002; Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов / / Законодательство. 2004. № 5; Козлов А.В. Квалификация налоговых преступлений// «Черные
Составы преступлений, предусмотренных ст. 199-1 и 199-2 УК РФ, затронуты изысканиями некоторых ученых. Различные аспекты уголовной ответственности за сокрытие имущества от взыскания недоимки рассмотрены российскими учеными, среди которых М.В. Абанин, СВ. Горленко, Н. Егорова, А.П. Жеребцов, А.П. Зрелов, М.В. Краснов, Е.А. Имыкшенова, И.И. Кучеров, И.Н. Соловьев, И.А. Клегощкий, А.В. Козлов, Н.А. Лопашенко, О. В Панкова, В.И. Плохова, К.К. Саркисов, В,И. Тюнин, А.В. Щукин1. Вместе с тем, они по-прежнему ждут детального анализа и изучения. Уголовная ответственность за сокрытие имущества от взыскания недоимки рассмотрена в рамках единственного диссертационного исследования А.В Щукина2. Несмотря на то, что настоящая работа посвящена одноименной тематике, нами впервые предпринята попытка проанализировать эволюцию норм о налоговых преступлениях, провести системный анализ состава сокрытия имущества от взыскания недоимки со смежными составами преступлений, комплексно
дыры» в российском законодательстве. 2004. № 1; Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: АО «Центр «ЮрИнфоР», 2004; Лопашенко Н.А. Парадоксы уголовной политики в области налоговых преступлений и пути их преодоления / / Российская юстиция. 2005. № 3; Панкова О. В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ / / Журнал российского права. 2004. N 1; Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства / / Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сб. статей. Вып. 1. М.: ФБК-Пресс, 1997; Сотов А.И. Экономические правонарушения. СПб., 2004; Шишко И.В. Экономические правонарушения. СПб., 2004, Яни П. С. Причинение вреда деянием / / Российская юстиция. 1997; Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М., 1997.
Абанин М.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов / / Право и экономика. № 2. 2004; Горленко СВ. Таможенное и налоговое законодательство: изменения в УК РФ / / Аудиторские ведомостк. N 7. 2004; Егорова Н. Понятие «руководитель организации» в уголовном праве / / Уголовное право. 2005. № 1; Жеребцов АЛ. Сокрытие денежных средств либо имущества как уголовно наказуемый способ уклонения от уплаты налогов или сборов / / Теневая экономика: проблемы диагностики и нейтрализации: Тезисы докладов Всероссийской научно-практической конференции. Екатеринбург: Институт экономики УрО РАН, 2004; Зрелов А.П, Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. K.K. Саркисова. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2004; Имыкшенова Е,А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов как институт налогового законодательства / / Финансовое право, 2004. № 2; Козлов А.В. Квалификация налоговых преступлений / / «Черные дыры» в российском законодательстве. 2004. № 1; Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: АО «Центр «ЮрИнфоР», 2004; Лопашенко Н.А. Парадоксы уголовной политики в области налоговых преступлений и пути их преодоления / / Российская юстиция. 2005, № 3; Панкова О. В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ / / Журнал российского права. 2004. N 1; Плохова В.И. Ненасильственные преступления против собственности: криминологическое и правовое обоснование. СПб; Юридический центр ПРЕСС, 2003; Саркисов К.К. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005; Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации / / Журнал российского права, 2004. № 8; Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества от взыскания недоимки / / Экономический вестник МВД России. 2004. № 10.
Щукин АВ. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
разработать такие базовые признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ, как предмет преступления и общественно опасное деяние, определить и разрешить существующие проблемы практики применения статьи. Монографические труды по названной теме на данный момент отсутствуют.
Цель и задачи диссертационного исследования следуют из актуальности и степени научной разработанности проблемы.
Целями диссертационного исследования являются системное изучение состава преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ, и его признаков, соотношения со смежными составами преступлений, а также выявление полноты использования средств нормы в правоприменительной деятельности.
Для достижения указанной цели предполагается решить следующие задачи:
рассмотреть эволюцию норм о налоговых преступлениях в уголовном законодательстве РСФСР и Российской Федерации;
выявить закономерности эволюции норм о налоговых преступлениях;
использовать выявленные закономерности эволюции для толкования нормы, предусмотренной ст. 199-2 УК РФ, и усовершенствования ее содержания;
раскрыть содержание признаков и элементов состава преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ;
сопоставить научно обоснованное толкование нормы о сокрытии имущества от взыскания недоимки с толкованием, осуществляемым правоприменительными органами;
выявить средства, которые способны разрешить проблемы толкования и правоприменения нормы о сокрытии имущества от взыскания недоимки;
7) разрешить вопросы соотношения состава преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ, со смежными составами, в том числе вопрос об идеальной совокупности преступлений.
Объект и предмет диссертационного исследования определяются тематикой работы, ее целью и задачами.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения в налоговой сфере, а также нормы права, предусматривавшие и предусматривающие уголовную ответственность за посягательства на них в РСФСР и Российской Федерации.
Предметом исследования являются нормы действующего и утратившего силу уголовного законодательства РСФСР и Российской Федерации, предусматривавшие и предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений, нормы действующего уголовного законодательства России, посвященные уголовно-правовой охране погашения и взыскания задолженности, общепризнанные нормы международного права, нормы гражданского и налогового законодательства, нормы об исполнительном производстве, практика применения норм, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений и преступлений в сфере погашения задолженности, показатели официальной статистики, связанные с вопросами взыскания недоимки.
Методологической основой диссертационного исследования является диалектический метод. В ходе исследования использовались общие методы познания, общенаучные и частнонаучные.
Общими являлись методы теоретического и эмпирического исследований (анализ и синтез, индукция и дедукция, экстраполяция и интерполяция, наблюдение и сравнение, моделирование, аналогия). Исследование проводилось с помощью таких общенаучных методов, как метод структурного анализа, системный и исторический методы. Частнонаучными методами выступают статистический и математический, сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-логический, системно-структурный и другие.
Эти методы позволили наиболее последовательно и полно рассмотреть как теоретические, так и практические аспекты уголовной ответственности за сокрытие имущества от взыскания недоимки, выявить проблемы привлечения к ответственности в практической деятельности, предложить варианты усовершенствования нормативной формулировки.
Теоретическую основу исследования составили труды советских и российских ученых по проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления, а также за сокрытие имущества от взыскания в частности. Положения диссертации соотнесены как с доктринальными концепциями, так и с мнениями правоприменительных органов. Теоретические положения диссертации опираются на судебно-следственную практику.
Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, федеральное законодательство, подзаконные и ведомственные нормативные акты, посвященные налоговым отношениям и их уголовно-правовой охране. При проведении исторического анализа было использовано уголовное законодательство РСФСР.
Эмпирическая база диссертационного исследования построена на судебной практике, а также на статистических данных, отражающих качественные и количественные характеристики признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ.
Судебная практика представлена решениями Конституционного Суда РФ, постановлениями Пленума Верховного Суда РФ по уголовным делам, решениями Высшего Арбитражного Суда РФ, а также арбитражных судов федеральных округов и субъектов РФ за период с 1997 по 2005 годы. Автором изучены материалы 152 уголовных дел по налоговым и смежным преступлениям, находившихся в производстве оперативных, следственных и судебных органов Кемеровской, Нижегородской, Саратовской, Свердловской, Тюменской областей, Ханты-Мансийского автономного округа - Югра. Статистические данные представлены сведениями, полученными в ИЦ ГУВД Свердловской области, отделе статистики ГУ МВД России по Уральскому
федеральному округу, ГИЦ МВД России, а также в Управлении Судебного департамента при Верховном Суде РФ по Свердловской области.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет одну из первых попыток комплексного исследования уголовной ответственности за сокрытие имущества от взыскания недоимки, а также признаков состава данного преступления как ее основания.
Концепция и конкретные проявления научной новизны исследования отразились в положениях, выносимых на защиту:
с момента начала создания норм о налоговых преступлениях используется собственный способ описания признаков состава изучаемого преступления (казуистичный);
казуистичность нормативных формулировок с каждым этапом приобретает более сложные формы, и, нарушая, таким образом, системные связи норм, затрудняет процесс толкования и применения уголовного закона;
появление ст. 199-2 УК РФ предопределено цикличным характером изменений перечня способов совершения налоговых преступлений;
казуистичность описания ст. 199-2 УК РФ приводит к перекрещиванию ее сферы уголовно-правовой охраны со сферами охраны, осуществляемой ст. 165, 177, 194, 195, 196, 198, 199, 199-1, 199-2, 312, 315 УК РФ, предусматривающими ответственность за смежные составы преступлений;
в процессе анализа предмета преступления выявлены три составляющих характеристики, под которыми понимаются черты, позволяющие отнести определенную вещь к предмету сокрытия:
существование в период наличия у недобросовестного налогоплательщика недоимки по налогам и сборам;
- обладание статусом имущества или денежных средств, которые
принадлежат недобросовестному налогоплательщику на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления;
- обладание статусом имущественного ресурса, за счет которого должно
быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам;
момент приобретения имуществом статуса предмета преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ, зависит от применяемых мер обеспечения взыскания недоимки;
на основании системного анализа уголовного законодательства РСФСР и Российской Федерации конкретизирован термин «сокрытие» и сформулировано его определение применительно к ст. 199-2 УК РФ: «Сокрытием признается деяние, направленное на изменение местоположения, характеристик имущества, в результате которых имущество фактически остается во владении виновного, но нарушается установленный законодательством порядок взыскания недоимки». Данные признаки позволяют отнести состав к числу формальных и считать преступление оконченным в момент совершения общественно опасного деяния в виде сокрытия. Крупный размер, упоминаемый в ст. 199-2 УК РФ, относится к характеристике деяния в виде сокрытия. Деяние имеет две формы: действие и бездействие;
в виду расширительного толкования содержание нормы, предусмотренной ст. 199-2 УК РФ, в части определения предмета и общественно опасного деяния, как признаков состава преступления, несогласованно с практикой ее применения судебно-следственными органами;
применительно к ст. 199-2 УК РФ перечисление видов субъекта ущербно в виду отсутствия указания на поручителей, лиц, которые совершают сокрытие предметов залога, а также арестованного имущества. На основании этого сделан вывод о целесообразности исключения казуистичного перечисления видов субъекта преступления из ст. 199-2 УК РФ;
10) диспозиция ст. 199-2 УК неоправданно сложна для толкования и
правоприменения. Более приемлемой представляется следующая
формулировка диспозиции ст. 199-2 УК РФ: «Воспрепятствование
взысканию задолженности по налогам и (или) сборам в крупном размере».
Теоретическая и практическая значимость исследования
обуславливается возможностью использования содержащихся в диссертации положений, выводов и предложений в решении проблем фундаментального и прикладного характера, касающихся проблем уголовной ответственности за налоговые преступления.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и дополняют ряд направлений уголовного права, и в первую очередь направление, посвященное уголовно-правовой охране погашения и взыскания задолженности. Использование новых и обобщение известных материалов теоретического, историко-правового, уголовно-правового, гражданско-правового и налогового характера расширяют сферу научного знания в области уголовной ответственности за налоговые преступления. Исследуемые в диссертации аспекты доктринального толкования и судебно-следственнои практики применения ст. 199-2 УК РФ выдвигают ряд важных проблем современной науки уголовного права. Отдельные материалы исследования могут заинтересовать специалистов в области теории и истории государства и права, налогового, финансового и гражданского права, а также практических работников.
Практическая значимость исследования проявляется в том, что выработанные выводы и предложения могут быть использованы в деятельности по совершенствованию уголовного законодательства в сфере охраны погашения и взыскания задолженности (в том числе недоимки), а теоретически обобщенный материал практики применения ст. І 99-2 УК РФ судебно-следственными органами - в дальнейшей исследовательской работе, посвященной уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Кроме того, данные диссертационного исследования могут быть применены в преподавании уголовного, налогового права, а также в подготовке учебной и учебно-методической литературы.
Обоснованность и достоверность полученных результатов
основываются на использовании обширной информационной базы, в том числе, теоретических положений, содержащихся в трудах советских и российских ученых, анализе законов, подзаконных и ведомственных нормативных актов, а также официальных обзоров и конкретных уголовных дел в сфере практики применения ст. 199-2 УК РФ оперативными, следственными органами и судами.
Апробация результатов диссертационного исследования проходила в виде его рецензирования и обсуждения на кафедрах уголовного права Уральского юридического института МВД России и Уральской государственной юридической академии, в докладах и сообщениях автора на научных и научно-практических конференциях и иных форумах (среди которых Всероссийская межведомственная научно-практическая конференция «Конституционная защита граждан от преступных посягательств, реализуемая нормами уголовного и уголовно-процессуального законодательства», проходившая в г. Москве 19-20 февраля 2004 года, Всероссийская научно-практическая конференция «Теневая экономика: проблемы диагностики и нейтрализации», проходившая в г. Екатеринбурге 29-30 сентября 2004 года, межвузовская научно-практическая конференция «Современные проблемы борьбы с преступностью в Уральском регионе, проходившая 10 июня 2005 года в г. Екатеринбурге, Всероссийская научно-практическая конференция «Административно-правовые, уголовно-правовые, уголовно-процессуальные, криминалистические и иные меры противодействия экономическим, налоговым правонарушениям и преступлениям», проходившая в г. Челябинске 8 декабря 2005 года, «круглые столы» «Внедрение результатов научной деятельности в практику органов внутренних дел», проходившие в ГУВД Свердловской области 27 февраля 2004 года и 22 ноября 2006 года, IV Международная научно-практическая конференция памяти М.И. Ковалева «Уголовная политика в сфере информационной безопасности Российской Федерации», проходившая 10 февраля 2007 года в г. Екатеринбурге), в публикациях диссертанта.
Материалы исследования также использовались автором в учебном процессе при проведении занятий по курсу уголовного права России, спецкурсу «Применение норм уголовного права на стадии предварительного расследования». Состоятельность положений и действенность предложений диссертации подверглись серьезной проверке в период нахождения диссертанта в служебной командировке в Рабочей группе по профилактике правонарушений и преступлений в Главном управлении МВД России по Уральскому федеральному округу. Положения научно-практического пособия, подготовленного по заказу ГУВД Свердловской области по теме диссертационного исследования, внедрены в практическую деятельность органов внутренних дел по борьбе с налоговой преступностью.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, содержащих пять параграфов, заключения, библиографического списка.
Эволюция норм о налоговых преступлениях
Экономические преобразования в России, начавшиеся в 1990-е годы, способствовали росту количества нарушений законодательства о налогах и сборах, в том числе уголовно наказуемых. Последняя группа деяний именуется налоговыми преступлениями, под которыми в теории уголовного права обычно понимаются совершенные виновно общественно опасные деяния в области налогообложения юридических и физических лиц, запрещенные УК РФ под угрозой наказания.
В целях борьбы с налоговыми преступлениями сначала в УК РСФСР 1960 года, а затем и в УК РФ 1996 года были включены нормы, предусматривающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Нормы о налоговых преступлениях многократно редактировались. В последнее время не только возросло количество уголовно-правовых исследований налоговых преступлений, но и появились работы авторитетных ученых, посвященные анализу государственной политики в сфере уголовно-правовой охраны налоговых отношений2. В связи с этим представляется, что в настоящее время генезис норм о налоговых преступлениях заслуживает особого внимания.
Формирование норм о налоговых преступлениях началось в 1986 году. Указом Президиума Верховного Совета РСФСР «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР» от 28 мая 1986 г. в УК РСФСР 1960 года была внесена ст. 162-1, предусматривающая ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, при совершении этих действий после наложения административного взыскания за такие же нарушения.
Вслед за ней в 1992 году в УК РСФСР появились ст. 162-2 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения), 162-3 (Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов), предусматривавшая ответственность за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений, отказ от дачи пояснений 00 источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.
Данные нормы создали фундамент для построения системы уголовно-правовой охраны общественных отношений в налоговой сфере. Вместе с этим, данные нормы, на наш взгляд, были несовершенны ввиду бессистемности содержания, основанности на налоговой системе РСФСР, отсутствия опыта законотворчества в сфере налоговых преступлений на момент их создания. Подтверждением этому является, к примеру, выдержка из ст. 162-6 УК РСФСР
«умышленное уклонение». Некорректность такой формулировки обнаруживается не только при лексическом анализе (в термин уклонение изначально закладывается умышленный характер совершаемого деяния), но и при сравнительном анализе норм о налоговых преступлениях (в ст. 162-1, 162-2, 162-3 УК РСФСР уклонение употреблялось как самодостаточный термин).
Появление данных норм определило направление законотворчества в сфере уголовно-правовой охраны налоговых отношений, таким образом, предрешив самостоятельный вариант охраны в России, отличный от зарубежных аналогов. Так, в большинстве стран уголовная ответственность реализуется посредством применения нормы о налоговом мошенничестве, которая предусматривает ответственность за неуплату платежей в бюджеты, сопряженную с обманом, введением в заблуждение налоговых органов. Норма имеет общий характер и не содержит расшифровки, к примеру, способов совершения преступления. В России на данный момент существует четыре отдельных статьи, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений. Содержание каждой статьи детализирует отдельные признаки состава преступления (в частности, способа совершения преступления). Российская система налоговых преступлений получила распространение только в некоторых странах ближнего окружения.
Избрав собственный вариант уголовно-правовой охраны налоговых отношений, Россия продолжает редактировать нормы вплоть до настоящего времени. Этому возможны два объяснения; редакция производится либо в виду неэффективности избранных законодательных формулировок, либо в виду желания усовершенствовать эффективно действующие нормы.
К сожалению, ответ тяготеет к первому варианту, т.к. в России нормы несовершенны и действуют далеко не эффективно. Доказательствами являются приведенная ранее диафамма «Соотношение динамики ущерба бюджетной сфере и недоимки», практика применения нормы, цикличный характер редакций норм о налоговых преступлениях.
Практика применения норм о налоговых преступлениях негативно проявила себя в виде расширенного толкования правоприменительными органами «иного способа» уклонения от уплаты налогов. Планы «выработки», существующие в деятельности правоохранительных органов, предопределили их обращение к выявлению, раскрытию и расследованию «простых» способов уклонения от уплаты налогов. Так, зачастую к ответственности за уклонение от уплаты налогов иным способом привлекались лица, не уплатившие налоговые платежи при наличии достаточных ресурсов, либо потратившие ресурсы на другие цели (в том числе хозяйственно необходимые), а не на исполнение обязанности по уплате налогов.
Системный анализ нормы о сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки, и норм, предусматривающих смежные составы преступлений
Методологически необходимым для создания прочной базы усовершенствования нормы о сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки, представляется анализ ее соотношения с нормами, предусматривающими смежные составы преступлений.
Смежными в уголовном праве принято считать составы, которые закрепляют однородные признаки состава преступления, их группы. Сходство составов по признакам (группам признаков) ставит вопрос об отграничении составов друг от друга. Особая важность отграничения смежных составов проявляется в процессе правоприменительной деятельности.
В сфере уголовно-правовой охраны налоговых отношений проблема отграничения стоит наиболее остро. Это обусловлено уже упоминавшимся казуистичным способом описания налоговых преступлений, в частности, и смежных преступлений в сфере экономической деятельности, в целом. Данный способ не только затрудняет понимание содержания нормы в виду многочисленного, иногда излишнего, перечисления способов посягательства, но также нарушает системные связи в уголовном законодательстве и оперативность процесса их выявления.
Будущая унификация устранит бессистемность норм в сфере экономической деятельности. Варианты унификации обнаруживаются при системном анализе состава сокрытия имущества от взыскания недоимки со смежными составами преступлений. Под последними понимаются составы преступлений, предусмотренные ст. 165, 177, 194, 195, 196, 198, 199,199-1,312, 315 УК РФ, так как они направлены на охрану установленного порядка погашения и взыскания задолженности.
Нормы о налоговых преступлениях (речь идет о ст. 198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ) охраняют одну - налоговую сферу. Несмотря на это, они разнородны и требуют самостоятельных сравнений со смежными составами. В последнее время интерес представляет систематизация уголовно-правовых норм, посягающих на различные видовые и даже родовые объекты1. На наш взгляд, это обусловлено тем, что систематизация норм закона существенным образом влияет на их упорядочивание, а значит, совершенствование законодательства.
Различные подходы по формированию сравнительных групп привели бы к чрезмерно условным классификациям, а также пересечению содержаний норм в большинстве классификаций. Такое положение отвергает возможность разделения норм на группы. Иным способом исследования сущности норм и выявления системных связей между ними служит их общий анализ. Для структурирования анализа предлагаем следующие критерии сравнения: 1) объект уголовно-правовой охраны; 2) предмет преступления; 3) объективная сторона состава преступления, в том числе способ совершения преступления; 4) субъект преступления.
Данные критерии позволяют охарактеризовать каждую норму. Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ) нарушает общественные отношения по поводу собственности. Объективная сторона представлена деянием, последствием в виде ущерба и причинно-следственной связью. Обман и злоупотребление доверием используются для исключения поступления во владение (фонды) собственника должного имущества, денег и т.п. При этом виновный либо незаконно использует вверенное ему имущество, присваивая полученный доход, подлежащий поступлению во владение (фонды) собственника, либо уклоняется от передачи материальных благ, которые он обязан был передать. В результате таких действий собственнику причиняется ущерб в виде упущенной выгоды. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Субъектом выступает физическое, вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет1.
Проводя отграничение составов преступлений, предусмотренных ст. 165 и 199-2 УК РФ, следует отметить, что при сокрытии имущества от взыскания недоимки причиняется вред такому объекту, как общественные отношения, связанные со взысканием недоимки. Объективная сторона представлена единственным обязательным признаком - деянием в виде сокрытия. Субъективная сторона характеризуется виной в форме умысла, вид умысла -прямой. Субъект - специальный, в качестве такового выступает физическое, вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет, являющееся собственником, руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в организации.
По поводу объекта преступления, предусмотренного ст. 177 УК РФ, единства мнений в науке не существует. Гаухман Л.Д. определил объект как альтернативный, представляющий совокупность общественных отношений, обеспечивающих интересы государственного бюджета в сфере государственного целевого кредитования, или общественные отношения, обеспечивающие экономическую деятельность в сфере распределения и собственности, или общественные отношения, обеспечивающие законное функционирование рынка ценных бумаг, и обязательный - общественные отношения, обеспечивающие интересы правосудия в сфере исполнения судебных актов
Объект и предмет преступления, предусмотренного статьей 199-2 УК РФ
Объект — общественное отношение, которому в результате совершения преступного посягательства причиняется вред (или создается угроза его причинения), а предмет - вещь материального мира, непосредственным воздействием на которую виновный причиняет вред объекту уголовно-правовой охраны. Необходимо (для выделения предмета) более четко уточнить значение слова «воздействие». По мнению Г.П. Новоселова, под воздействием следует понимать «не только физический контакт, но и все иные формы незаконного обращения виновного с предметом преступления»
Объект является обязательным элементом состава преступления, т.е. его наличие необходимо при выявлении основания уголовной ответственности. В уголовном праве объект понимается не только как признак состава, но и как его элемент. На уровне объекта как элемента состава выделяют такие два признака как предмет преступления и потерпевший. Их обязательность зависит от содержания конкретной уголовно-правовой нормы, потому они называются факультативными (дополнительными).
В ряде преступлений предмет является обязательным признаком состава. Такие преступления называются предметными, В ряде преступлений предмет не является обязательным признаком состава. Они называются беспредметными. Беспредметными преступлениями являются те, «которые содержат формальные составы и совершаются путем бездействия (невыполнение лежащей на субъекте отношения социальной обязанности), а также некоторые виды нарушения правил. Те преступления, которые имеют предмет посягательства (предметные), могут быть совершены только путем воздействия на этот предмет. Нельзя совершить предметное преступление, ни на что или ни на кого не воздействуя»
На наш взгляд, сокрытие имущества является формальным составом и может выражаться в деянии, как в форме действия, так и в форме бездействия. Поэтому следует предположить, что сокрытие имущества следует отнести к числу предметных преступлений.
Точное определение параметров и содержания предмета преступления важно, потому что между предметом и объектом преступления существует неразрывная связь, без установления которой невозможно определить содержание состава преступления в целом. Так, В. Григорьев считает, что «правильное установление предмета преступлений необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Именно из-за того, что вопрос о предмете налоговых преступлений не подвергался достаточно глубокому исследованию, в отечественном уголовном праве были высказаны различные точки зрения относительно того, какие общественные отношения являются объектом налоговых преступлений»2.
Зависимость объекта преступления от предмета обусловлена тем, что предмет налогового преступления является обязательным признаком состава на уровне объекта. Обязательность предмета основана на прямом его закреплении в диспозиции ст. 199-2 УК РФ. Это значит, что наличие признаков предмета необходимо при определении основания уголовной ответственности. В контексте проводимого исследования представляется целесообразным первостепенное рассмотрение предмета сокрытия имущества от взыскания недоимки с последующим определением объекта - круга общественных отношений, которым причиняется вред в результате преступного воздействия виновного на предмет посягательства.
Предмет преступления — это материальный субстрат, предмет материального мира, одушевленный или неодушевленный, в связи с которым или по поводу которого совершается преступление, на который непосредственно воздействует преступник, совершая преступление. Когда таким предметом является человек, то он именуется потерпевшим, понимаемым в уголовно-правовом смысле .
Преступление, предусмотренное ст. 199-2 УК РФ, проявляется в сокрытии денежных средств или иного имущества. Таким образом, денежные средства и имущество, с которыми виновный производит действия по сокрытию, следует признать предметом рассматриваемого преступления.
Предмет налоговых преступлений требует детального рассмотрения, т.к. весьма специфичен. Специфика предмета налоговых преступлений является одной из основных криминалистических особенностей преступлений данной группы2.
Подробное уяснение содержания специфики предмета налоговых преступлений имеет непосредственное значение при правоприменении. «Бланкетность диспозиции норм налоговых преступлений, их выраженный отсылочный характер и множественность нормативных документов, регулирующих вопросы налогообложения, обуславливают объективную необходимость широкого использования специальных познаний в бухгалтерской, экономической, финансовой, налоговой и других отраслях знаний»
Объективная сторона преступления, предусмотренного статьей 199-2 УКРФ
Толкование термина «сокрытие» в уголовном законе до сих пор остается размытым. Об этом говорят и современные специалисты - например, А.В. Щукин, А.ГТ. Жеребцов1. Интересно, что эта ситуация имеет место несмотря на неоднократное и давнее использование данного термина в тексте уголовного закона.
Системный анализ норм о налоговых преступлениях и смежных норм определил обособленное положение сокрытия в ряду таких деяний, как передача, отчуждение, растрата, уничтожение. Дальнейшее толкование термина «сокрытие» может быть проведено на основании норм уголовного закона, в которых упоминается данный термин, независимо от сферы уголовно-правовой охраны.
Термин «сокрытие» встречается в тексте диспозиций ст. 188, 195, 237, 312 УК РФ. Статьи предусматривают ответственность за неоднородные преступные посягательства. На наш взгляд, несмотря на это, толкование сокрытия на основе указанных норм может иметь место в виду единства лексического значения термина независимо от сферы использования.
Щукин А.В. раскрывает сокрытие на основе официального разъяснения положений Указа Президента Российской Федерации от 14.06.92 № 629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин»2, данного Государственно-правовым управлением Президента Российской Федерации от 04.11.93 г1. В соответствии с ним под сокрытой валютной выручкой следует понимать выручку, умышленно не зачисленную должностными лицами хозяйствующих субъектов на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации в целях уклонения от обязательной продажи части валютной выручки или от налогообложения. При отсутствии указанных целей факт незачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации не может служить основанием для применения санкций, предусмотренных п. 8 Указа Президента Российской Федерации от 14.06.92 №6292. Такой вариант конкретизации термина «сокрытие», может быть, и обоснован с точки зрения логики, но не имеет права на существование с юридической точки зрения. УК РФ имеет силу закона и не может черпать свое содержание ни в Постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федфации по уголовным делам, ни в подзаконных правовых актах.
Щукин А.В. продолжает описание сокрытия валютной выручки, ссылаясь на решения арбитражных судов. Мы считаем, что такой вариант комментария сокрытия также не имеет права на существование. Судебный прецедент не является источником права в России, в отличие от англосаксонской системы права. Поэтому юридически невозможно черпать содержание уголовно-правовых терминов из судебной практики, тем более по делам неуголовной отраслевой принадлежности.
На данный момент лишь одно диссертационное исследование посвящено уголовно-правовому анализу состава преступления, предусмотренного ст. 199-2 УК РФ. Поэтому просим извинить автора диссертации за столь критические замечания, а также воспринять их как суждения другого исследователя в рамках научной дискуссии.
Предложенное А.В. Щукиным понятие сокрытия также представляется не совсем верным. Он считает, что под сокрытием, согласно ст. 199-2 УК РФ, следует понимать такие умышленные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам посредством формирования у налоговых органов ложного представления о наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться ее взыскание. Эти действия могут выражаться в непосредственном перемещении имущества (перевод денежных средств на счета других лиц, незачисление валютной выручки на счета в уполномоченный банк, несдача денежной выручки в кассу, припрятывание товаров и материальных ценностей), а также в маскировке денежных средств и имущества посредством совершения мнимых сделок, во внесении изменений в документы учета и отчетности или неуказании в них сведений, на основании которых может быть установлено их наличие у налогоплательщика)l.
Исходя из определения следует, что сокрытие представляет собой исключительно действие, т.е. активное поведение виновного. Такое мнение вызывает возражения. Интересно, что некорректность такого определения подтверждают размышления автора по поводу способов сокрытия. Среди них он перечисляет варианты пассивного поведения обязанного лица, а именно незачисление валютной выручки на счета в уполномоченный банк, несдачу денежной выручки в кассу, неуказание в документах учета и отчетности сведений, на основании которых может быть установлено их наличие у налогоплательщика. Тем самым А.В. Щукин подтверждает возможность сокрытия в форме бездействия, что влечет самостоятельное опровержение части выдвинутого определения сокрытия.
Некорректным представляется признак нацеленности сокрытия на непогашение задолженности по налогам и сборам. Более уместной является замена задолженности на недоимку. Такое мнение основано на том, что задолженность перед бюджетом, вытекающая из налоговых отношений, является совокупностью как неуплаченных налогов и сборов (недоимки), так и пеней, а также штрафных санкций, начисленных в результате просрочки.
