Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Электронная коммерция как объект налогообложения
1.1 Электронная коммерция как правовая категория 15
1.2 Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции 38
Глава 2. Основы правового регулирования налогообложения электронной коммерции в зарубежных странах
2.1 Сравнительно-правовая характеристика налогообложения электронной коммерции в зарубежных странах 58
2.2 Основные направления унификации правового регулирования налогообложения электронной коммерции 80
Глава 3. Развитие правового регулирования налогообложения электронной коммерции в России
3.1 Основы правового регулирования налогообложения электронной коммерции в России 100
3.2 Тенденции развития российского законодательства в сфере
правового регулирования налогообложения электронной коммерции 125
Заключение 137
Использованные правовые акты и литература 144
Приложение 1 165
Приложение 2 * 189
- Электронная коммерция как правовая категория
- Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции
- Сравнительно-правовая характеристика налогообложения электронной коммерции в зарубежных странах
- Основы правового регулирования налогообложения электронной коммерции в России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Конец XX в. ознаменовался событием, которое сравнимо по масштабам и последствиям, наверное, только с изобретением печатного станка. Речь идет о появлении всемирной компьютерной сети Интернет. Благодаря Интернету скорость распространения информации значительно увеличилась. Несмотря на то что изначально Всемирная сеть задумывалась совсем не как коммерческий проект, предприниматели очень быстро оценили все ее многочисленные достоинства и стали использовать для осуществления экономической деятельности. Первые защищенные сделки в Интернет были зарегистрированы в 1994 г ., именно этот момент и можно считать временем зарождения явления, получившего впоследствии название «электронной коммерции».
Вместе с совершенствованием Интернета продолжается и бурное развитие складывающейся на его базе экономической деятельности: несмотря на заметные расхождения по конкретным цифрам, все статистические данные указывают на мощные темпы роста объемов электронной коммерции (от 60% до 150% в год). Таким образом, в настоящее время можно говорить о формировании экономики совершенно нового типа - экономики, в основе которой лежит сеть Интернет.
Однако для правовой науки зарождение такого прогрессивного феномена, как электронная коммерция, было ознаменовано появлением
1 Подробнее об этом см.: HeldD. Global Transformations: Politics, Economics and Culture / D. Held, McGrew A., D. Goldblatt, J. Perraton. - Palo Alto. - CA.: Stanford University Press, 1999.
большого числа теоретических и практических проблем. Оказалось, что юридические механизмы, созданные для регулирования традиционной предпринимательской деятельности, непригодны для регламентации отношений, возникающих с использованием сети Интернет. Сложности, связанные с правовым регулированием электронной коммерции, возникли одновременно в различных отраслях права: в гражданском праве - это заключение договоров посредством электронного обмена данными и защита авторских прав в Интернете; в гражданском и арбитражном процессуальном праве много вопросов вызывает судебная защита сделок, заключенных посредством компьютерных сетей; в финансовом праве - проблемы налогообложения электронной коммерции.
Изучение и решение всех вышеуказанных проблем в настоящее время, несомненно, имеет большое теоретическое и практическое значение. Однако для государства из всех многочисленных нерешенных вопросов правового регулирования электронной коммерции на первый план выходит именно проблема налогообложения, поскольку, в свете бурного роста данного вида экономической деятельности, отсутствие эффективного правового регулирования приводит к таким негативным последствиям, как уклонение от уплаты налогов. Это ведет к снижению доходов бюджета и, как следствие, неблагоприятно сказывается на выполнении государством своих функций по удовлетворению коллективных потребностей общества.
Серьезность ситуации очень быстро была осознана в первую очередь развитыми государствами, поскольку электронная коммерция начала активно развиваться именно там. Однако при попытке разрешения сложностей, создавшихся в результате появления нового вида экономической деятельности, представители мировой юридической науки столкнулись с необходимостью не только разработки новых понятий, но и кардинального изменения традиционного подхода в области правового регулирования
налогообложения. Мы являемся свидетелями очень важного этапа: в настоящее время закладываются основы юридического механизма регулирования налогообложения электронной коммерции - формируется понятийный аппарат, проводится юридическая классификация сделок, совершаемых в ходе электронной коммерции, а также определяются принципы налогообложения данного вида экономической деятельности.
Все вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что изучение феномена электронной коммерции с точки зрения налогового права является очень актуальным. Данное диссертационное исследование направлено на удовлетворение существующей потребности в научной разработке этого вопроса.
Степень научной разработанности темы исследовании. Электронной коммерции как разновидности предпринимательской деятельности насчитывается всего чуть более десяти лет, однако научное изучение данного явления ведется достаточно активно. Но необходимо заметить, что основная масса трудов по электронной коммерции создана экономистами, а юридических работ, посвященных электронной коммерции и, в частности, ее налогообложению, немного. При этом на сегодняшний день большинство научных работ в данной сфере создано за рубежом. Это неудивительно, поскольку государства, в которых электронная коммерция составляет значительную часть от хозяйственного оборота, острее ощущают необходимость разработки адекватного правового регулирования налогообложения электронной коммерции и активно мотивируют своих специалистов на проведение исследований.
Среди самых заметных зарубежных исследований в области правового регулирования налогообложения электронной коммерции в первую очередь следует отметить труды P.O. Блумерса (R.O. Bloemers), Л. Бошурберга (L. Bochurberg), С. Ватанабе (S. Watanabe), Р.А. Вэстина (R.A. Westin),
П.Кобба (P.Cobb), С.Дж. Кобрина (S.J. Kobrin), Ф. Лорентца (F. Lorentz), Т.Л, Мезенбурга (T.L. Mesenbourg), А. Неллен (A. Nellen), К. Рида (С. Reed) и Д. Хардести (D. Hardesty).
Большую роль в изучении правового регулирования налогообложения электронной коммерции играют международные организации, в частности, Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) и Всемирная торговая организация (далее - ВТО). Отчеты и доклады, подготовленные Налоговым комитетом ОЭСР и его технико-консультативными группами по отдельным вопросам унификации законодательства в сфере налогообложения электронной коммерции, а также декларации ВТО и заключения ее советов содержат важные научные выводы по теме настоящего исследования.
Среди отечественных исследователей большой вклад в изучение правового регулирования электронной коммерции и проблем ее налогообложения внесли В.А. Александров, Е.Н. Ащин, С.К. Ильичев, В.О. Калятин, СИ. Ляпунов, Р.А. Маршавин, Е.В. Михайленко, СВ. Петровский, Ж.В. Писаренко, И.М. Рассолов, Н,И. Соловяненко, А.А. Тедеев, М.А. Якушев.
Объект диссертационного исследования. Объектом настоящего исследования является система отношений в сфере электронной коммерции, складывающихся в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, а также в связи с осуществлением налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Предмет диссертационного исследования. Предметом данного исследования выступает механизм правового регулирования налогообложения электронной коммерции.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является комплексный теоретико-правовой анализ основных проблем правового регулирования налогообложения электронной коммерции и определение эффективного подхода к законодательному регулированию налогообложения электронной коммерции.
Достижение поставленной цели осуществляется путем решения следующих задач:
-исследование и раскрытие правовой природы электронной коммерции, а также определение понятия электронной коммерции для целей налогообложения;
-рассмотрение и изучение налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции в контексте положений налогово-правовои доктрины для установления специфики данных правоотношений и влияния этой специфики на электронную коммерцию, как на объект налогообложения;
исследование существующих за рубежом моделей правового регулирования налогообложения электронной коммерции;
рассмотрение инициатив международных организаций в сфере унификации правового регулирования налогообложения электронной коммерции;
-обобщение и анализ практики правового регулирования налогообложения электронной коммерции в Российской Федерации.
Методологическая основа исследования. В работе используются различные методы исследования: при рассмотрении ряда аспектов темы диссертационного исследования активно использованы такие общенаучные методы, как системный подход, сравнительный и нормативно-логический метод и др. Кроме того, в настоящем исследовании применяются и такие специально-юридические методы познания, как формально-юридический
метод, сравнительно-правовой метод, а также метод правового прогнозирования и моделирования.
Эмпирической базой исследования являются международные акты, нормативные правовые акты зарубежных стран, нормативные правовые акты Российской Федерации, включающие Федеральные законы, постановления Правительства РФ, нормативные акты Министерства Финансов РФ и иных органов исполнительной власти. Кроме того, используются обнародованные в печати и собранные диссертантом акты правоприменительной практики в виде ненормативных актов налоговых органов.
Теоретической базой исследования стали труды отечественных и зарубежных правоведов, а также перечисленные ранее работы специалистов в области электронной коммерции.
Большое значение для решения задач, поставленных в настоящем исследовании, и достижения его целей имели работы, посвященные проблемам теории и практики финансового и налогового права, таких авторов, как Е.М. Ашмарина, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, Ж. Гросклод (J. Grosclaude), Ф. Дерюль (F. Deruel), В.Ф. Евтушенко, А.С. Емельянов, М.Ф. Ивлиева, А.А. Исаев, А.Н. Козырин, О.Ю. Коннов, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Ф. Машессу (Ph. Marchessou), Б.В.Мышкин, О.А. Ногина, М.Ю. Орлов, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, А.В. Фокин, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева и А.А. Ялбулганов.
При проведении исследования использовались также труды таких специалистов в области теории государства и права, административного права, гражданского права, международного частного права и информационного права, как А.Б. Агапов, С.С. Алексеев, Л.П. Ануфриева, С.А. Бабкин, A.M. Васильев, Е.А. Войникас, Л.В. Голоскоков, Л.В. Горшкова, А.Г. Госало (A.G. Gozalo), Н.А. Дмитрик, АЛ. Дудин, О.С. Иоффе,
Д.А. Керимов, Е.Л. Логинов, СИ. Ляпунов, СВ. Малахов, А.В. Малько, Р.А. Маршавин, Н.И. Матузов, А.Л. Осипенко, В.М. Попов, Л.Л. Попов, И.М. Рассолов, ГЛ. Свердлык, Е.А. Суханов, В.М. Сырых, В.П. Талнмончик, П. Тодд (P. Todd), Дж. Энжел (J. Angel), М.В. Якушев. ' и др.
Научная новизна исследования заключается в том, что работа представляет собой одно из первых юридических исследований, выполненных на диссертационном уровне, в котором комплексно изучены особенности электронной коммерции как правовой категории. В исследовании впервые подробно рассмотрены налоговые правоотношения, возникающие в сфере электронной коммерции, и выявлены факторы, определяющие их основные особенности. Также был проведен комплексный системный анализ зарубежных нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере налогообложения электронной коммерции, рассмотрены и проанализированы основные предложения международных организаций по вопросам унификации законодательства в сфере правового регулирования налогообложения электронной коммерции. В работе исследуется механизм действующего правового регулирования отношений в сфере налогообложения электронной коммерции в Российской Федерации и формулируются предложения по устранению пробелов и недостатков в нормативно-правовом регулировании налогообложения электронной коммерции в Российской Федерации.
Основные положения, выносимые на защиту 1. Отношения, возникающие в сфере электронной коммерции, в настоящее время являются предметом регулирования целого ряда отраслей права: гражданского, административного, уголовного, финансового и др. Неэффективность существующих норм при их применении к отношениям в сфере электронной коммерции и наличие пробелов в правовом регулировании отдельных вопросов позволяют
говорить об отношениях в сфере электронной коммерции как об
особом объекте регулирования. Этот факт позволяет сделать
заключение о том, что электронная коммерция представляет собой
реально существующее явление правовой действительности,
обладающее специфическими признаками и правовой качественной
определенностью, и может быть названа правовой категорией.
Изучение признаков электронной коммерции, их сопоставление с
положениями действующего законодательства, а также российской и
зарубежных экономической и юридической доктрин позволяет
определить понятие электронной коммерции как правовой категории:
электронная коммерция - есть совокупность сделок, в которых
оферта и акцепт осуществляется посредством компьютерных сетей,
включающих Интернет, ынтранет и экстранет.
В рамках современной российской доктрины налогового права
электронная коммерция выступает в качестве объекта
налогообложения, то есть юридического факта (действия, события или
состояния), который обусловливает обязанность субъекта заплатить
налог. Ряд технических особенностей, связанных с реализацией этого
юридического факта, предопределяет возникновение специфических
налоговых отношений, которые в свою очередь требуют особого
правового регулирования, учитывающего их свойства.
Налоговые правоотношения, возникающие в сфере осуществления
электронной коммерции, обладают особенностями,
предопределенными субъектами данных правоотношений. Эти особенности заключаются в высокой вероятности наличия в субъектном составе правоотношения так называемого иностранного элемента. На роль субъекта в данном отношении могут одновременно претендовать налоговые органы нескольких государств. Данный факт
определяет то, что эти отношения, как правило, являются предметом регулирования международного налогового права. Изучение опыта зарубежного законодательства в сфере налогообложения электронной коммерции, в частности, Соединенных Штатов Америки (далее - США) и государств-членов Европейского союза (далее - ЕС), является важным этапом для создания в Российской Федерации эффективной нормативно-правовой базы регулирования налоговых отношений в указанной сфере. Представляется, что ряд правовых механизмов, действующих в настоящее время в данных странах, может быть успешно использован при совершенствовании регулирования этих отношений в Российской Федерации. В частности, особое внимание следует уделить правилам налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг, предоставляемых посредством электронных средств связи, действующим в ЕС, и порядку установления места реализации товара, разработанному в США.
Обосновывается необходимость участия Российской Федерации в деятельности международных организаций, специализирующихся на вопросах налогообложения электронной коммерции, таких как ОЭСР и ВТО. При проведении законотворческой работы в сфере правового регулирования электронной коммерции предлагается использовать рекомендации данных организаций, в частности, по установлению принципов налогообложения электронной коммерции, внесению изменений в понятие постоянного представительства в целях уплаты иностранными организациями налога на прибыль, а также закреплению в законодательстве порядка квалификации доходов от сделок в целях их налогообложения.
Обосновывается эффективность правового регулирования налоговых отношений в сфере электронной коммерции путем внесения поправок в отдельные статьи НК РФ, посвященные регулированию налогообложения традиционной предпринимательской деятельности. Данная конструкция позволяет максимально придерживаться принципа нейтральности налогообложения, создавая для электронной коммерции такие же налоговые условия, как и для традиционной предпринимательской деятельности. Делается вывод о необходимости отказа от существующей в настоящее время практики преодоления пробелов в правовом регулировании налогообложения электронной коммерции путем издания финансовыми и налоговыми органами подзаконных нормативных и индивидуальных актов, расширительно толкующих нормы действующего законодательства.
Обосновывается допустимость законодательного закрепления для регулирования налоговых отношений в сфере электронной коммерции термина «информационный продукт», под которым понимается любая информация, на которую существует платежеспособный спрос.
Обосновывается необходимость установления режима обложения налогом на добавленную стоимость сделок с информационными продуктами, исключающего дискриминацию данных продуктов в зависимости от формы (материальной или нематериальной), в которой осуществляется их реализация потребителю.
Сформулирован вывод о допустимости применения специальных налоговых режимов, в частности, единого налога на вмененный доход, к налогоплательщикам -электронным коммерсантам. Теоретическая и практическая ценность исследования выражена,
прежде всего, в подробном системном анализе правоотношений в сфере налогообложения электронной коммерции и формулировании определения
электронной коммерции как правовой категории, а также в комплексном анализе опыта правового регулирования налогообложения электронной коммерции в зарубежных странах и Российской Федерации.
Выводы, сделанные в работе, могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства и правоприменительной практики, а также они могут быть востребованы при разработке концепции приведения налогового законодательства Российской Федерации в соответствие с международными унифицированными правилами налогообложения электронной коммерции.
Теоретические положения могут быть использованы для дальнейших научных исследований в данной сфере. Выводы, сделанные в результате исследоваїїия, также могут быть полезны для проведения занятий по налоговому праву и преподавания соответствующих спецкурсов.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации были рассмотрены и обсуждены на кафедре финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики и на кафедре (рииянсового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии. Тезисы диссертации были изложены диссертантом в научных статьях и монографиях, а также были представлены на международных научно-практических конференциях: на V Международной научной конференции «Конкурентоспособность и модернизация экономики», проходившей в г. Москве с 6 по 8 апреля 2004 г. в Государственном университете - Высшей школе экономики и на V Международной конференции студентов и аспирантов «Традиции и новации в системе современного российского права», проходившей в г. Москве с 31 марта по 1 апреля 2006 г. в Московской государственной юридической академии.
Материалы диссертационного исследования использовались диссертантом при чтении лекций и проведении семинаров по курсам «Налоговое право», «Налоговый практикум», «Правовые основы системы налогов и сборов» в Государственном университете - Высшей школе экономики, а также при подготовке методических материалов по курсу «Налоговый практикум» и проекта программы специального учебного курса «Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции» (см. приложение 2).
Электронная коммерция как правовая категория
Изучение вопросов правового регулирования налогообложения электронной коммерции предполагает необходимость терминологического уточнения предмета исследования, поскольку, как верно в свое время отметил Д.А. Керимов, «конкретность анализа возникающих в жизненой практике правовых вопросов - необходимое условие их правильного разрешения» .
Как известно, для стран, принадлежащих к романо-германской правовой семье, к которым относится и Россия, понятийный аппарат является краеугольным камнем правового регулирования. Говоря об определении понятия «электронная коммерция» с точки зрения права, в настоящее время невозможно воспользоваться традиционным подходом, при котором за отправную точку анализа берется нормативный материал. Причина заключается в том, что отечественное законодательство в области электронной коммерции находится в процессе становления, и пока в нем нашли свое закрепление далеко не все термины, необходимые для эффективного регулирования данной сферы экономики, включая и нормативное определение самой электронной коммерции.
В связи с этим феномен «электронной коммерции» будет рассмотрен как реально существующее явление правовой действительности, и на основании проведенного анализа будет разработана дефиниция, адекватно описывающая данное явление.
Проанализировав существующие научные работы, можно наблюдать наличие в них одинаковых «ключевых слов» (в первую очередь самого термина «электронная коммерция»). Однако из контекста становится ясным, что разные авторы зачастую наполняют одни и те же термины совершенно различным содержанием. Такая ситуация складывается как среди экономистов, являющимися пионерами в исследовании электронной коммерции, так и среди юристов, которые активно опираются на наработки исследователей-экономистов, резонно указывая на первичность экономической природы электронной коммерции. Отсутствие единства в понимании явления электронной коммерции не удивительно в силу «молодости» рассматриваемого феномена, а также его непрекращающейся эволюции.
О необходимости унификации понятийного аппарата в сфере электронной коммерции уже неоднократно говорилось во многих исследованиях1, однако до сих пор эта проблема остается нерешенной. Чтобы установить, что же именно электронная коммерция представляет собой как правовая категория, следует рассмотреть историю возникновения этого термина и развитие подходов к его экономическому и юридическому осмыслению.
Термин «электронная коммерция» - это дословный перевод английского словосочетания «electronic commerce», которое примерно с 1993 г. стало употребляться сначала в СМИ, а затем и в специальной литературе для обозначения экономической деятельности, осуществляемой с использованием компьютерных сетей (о каких именно компьютерных сетях идет речь, и каким образом они участвуют в процессе - мнения исследователей расходятся). Некоторые авторы утверждают, что электронная коммерция, как экономическое явление, появилась значительно раньше, в 60-е гг. прошлого столетия, когда большие организации стали применять в транзакциях между собой технологии электронного обмена данными (electronic data interchange1), а банки - использовать электронный перевод денежных средств (electronic funds transfer). Однако, не вызывает сомнений, что в юридических исследованиях термин «electronic commerce» и его переводы стали активно фигурировать, только когда в электронную коммерцию оказалась вовлечена сеть Интернет, то есть с середины 1990-х гг., поскольку именно с этого момента данное явление из исключения превратилось в правило и потребовало соответствующего правового регулирования.
На восприятие электронной коммерции правом сильное влияние оказывают представления экономистов о данной категории. В связи с этим прежде чем перейти к анализу юридических аспектов электронной коммерции, необходимо выделить основные подходы к рассматриваемому феномену, сформировавшиеся в современной экономической науке.
На начальном этапе изучения электронной коммерции в качестве синонимов этого понятия активно использовались термины «электронный бизнес» (electronic business, e-business) и «электронная торговля» (cybertrade, electronic trade, eailing). Однако в настоящее время большинство специалистов придерживается мнения, что данные термины обозначают
различные явления: самым широким понятием из вышеприведенных, является «электронный бизнес». Оно включает в себя «электронную коммерцию», частный случай которой представляет собой «электроная торговля». Последняя, таким образом, является самым узким из рассматриваемых понятий .
Наиболее удачные, с точки зрения диссертанта, определения электронного бизнеса звучат следующим образом;
«Электронный бизнес (е-бизнес) - это любой процесс, который коммерческая организация осуществляет посредством компьютерных сетей» (перевод диссертанта - Н.В.)2.
«Электронный бизнес - это совокупность различных бизнес-процессов, в которых применение Интернета и связанных с ним телекоммуникационных сетей, информационных и компьютерных технологий является необходимым условием для осуществления и обеспечения одной или нескольких стадий предпринимательской деятельности»3.
«Электронный бизнес - соединение наиболее важных систем решения коммерческих задач с клиентурой непосредственно через Internet, внешние и внутренние корпоративные сети» .
Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции
В настоящее время налоговые органы большинства стран мира разделяют точку зрения о том, что в случае осуществления деятельности, подпадающей под определение электронной коммерции, у ее субъекта, при получении им прибыли, возникает обязанность по уплате налогов, так как если бы эта прибыль была получена в результате обычной экономической деятельности. Таким образом, при осуществлении электронной коммерции ее участники автоматически вступают в отношения, регулируемые нормами налогового права.
Прежде чем приступить к подробному анализу особенностей налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции необходимо уточнить, что в рамках данного исследования будет пониматься под налоговым правоотношением, поскольку в российской доктрине в настоящее время сложилось несколько подходов к определению данной правовой категории.
Согласно одной точке зрения, в качестве критерия для выделения налоговых правоотношений необходимо использовать их специфические свойства. Например, по определению Д.В. Винницкого, налоговые правоотношения - это «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)»1.
Данный подход к пониманию налоговых правоотношений разделяет и М.В. Кустова, однако она основной акцент делает на необходимости правового оформления данного вида отношений. По ее мнению, «под налоговым правоотношением следует понимать урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в прогрессе организации и осуществления государством налоговых изъятий принадлеэкагцего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности» .
В соответствии с другим подходом, основанием для отграничения налоговых правоотношений от иных видов правоотношений состоит в том, что они регулируются нормами законодательства о налогах и сборах. В данном случае налоговые правоотношения рассматриваются исключительно в соответствии с определением, содержащимся в ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Так, согласно определению Е.Ю. Грачевой «налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права» .
Статья 2 НК РФ не устанавливает специальных признаков, которым должны соответствовать отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В ней просто перечисляются отдельные виды этих отношений: - по установлению и введению налогов и сборов; - по взиманию налогов и сборов; - возникающие в процессе осуществления налогового контроля; - возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; - возникающие в процессе привлечения к ответсвенности за совершение налогового правонарушения.
Большинство правоведов наиболее значимыми среди налоговых правоотношений признают отношения по взиманию налогов. Так, С.Г. Пепеляев называет их «стержнем налоговых правоотношений» , а И.И. Кучеров относит к категории «основных», в противовес «производным» от них отношениям, возникающим в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) должностных лиц из этих органов и в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения2. Развивая эту мысль, некоторые специалисты предлагают рассматривать налоговые правоотношения исключительно как отношения по взиманию налогов 3 , однако, представляется, что подобное «сужение» понятия налоговых правоотношений не является обоснованным.
Сравнительно-правовая характеристика налогообложения электронной коммерции в зарубежных странах
Специфика электронной коммерции препятствует успешному применению налоговых механизмов, разработанных для регулирования обычной хозяйственной деятельности. При этом значительный рост объема сделок, заключаемых с использованием компьютерных сетей, и, как следствие, серьезное увеличение доходов участников электронного бизнеса, не могло остаться без внимания налоговых органов. Обсуждение вопроса о том, как приспособить налоговое законодательство к регулированию электронной коммерции, началось уже в 1995 г., и на сегодняшний день среди специалистов сложилось два диаметрально противоположных мнения по данному вопросу.
Согласно первому, нормы, устанавливающие порядок налогообложения обычной предпринимательской деятельности, неприменимы к электронной коммерции совсем. Следовательно, необходима разработка кардинально нового механизма налогообложения. В качестве такового, в частности, предлагается введение специального налога на передачу данных, в англоязычной научной литературе известного как «.byte tax» (налог на байт), «bit tax» (налог на бит) или «email tax» (налог на электронное сообщение). Плательщиками данного налога стали бы пользователи сети Интернет, налоговыми агентами - поставщики интернет
услуг и телекоммуникационные компании. Относительно налоговой базы не существует единого мнения: в соответствии с одними предложениями - это время пользования интернет-услугами, согласно другим - число переданных по электронной почте сообщений, а третьи рекомендуют рассчитывать сумму налога исходя из объема переданной или полученной информации. Механизмы сбора и распределения налога между юрисдикциями в различных проектах также различаются.
В качестве конкретного примера инициативы по введению налога на передачу данных можно привести отчет Экспертной группы по социальным аспектам информационного общества, сформированной Европейской комиссией, «Строительство европейского информационного общества для всех нас: первые выводы Экспертной группы по социальным аспектам информационного общества»1 обнародованный в 1996 г. В этом документе указывается, что рост числа трансграничных сделок, заключаемых в ходе электронной коммерции, приводит к разрушению существующих налоговых режимов. Для предотвращения данной проблемы предлагается использовать альтернативные механизмы сбора налогов, в частности, вместо налога на добавленную стоимость ввести налог на каждый байт, передаваемый посредством компьютерных сетей.
Также можно упомянуть доклад «Глобализация с человеческим лицом» , подготовленный в 1999 г. по инициативе Программы развития Объединенных наций, в котором содержалось предложение по введению налога в размере 1 цента за 100 электронных сообщений, переданных пользователем. Предполагалось, что доходы от данного налога должны поступать в распоряжение Организации объединенных наций и использоваться для нужд мирового развития, хотя авторы доклада и признавали, что ООН формально не имеет права вводить какие бы то ни было налоги.
Представляется, что следует согласиться с мнением одного из критиков налога на передачу данных, С. Басу (S. Basil), отмечающего, что введение данного налога сопряжено с рядом технических сложностей: все бремя по сбору данного налога ложится на налоговых агентов -телекоммуникационные компании, которые далеко не всегда располагают необходимыми техническими и человеческими ресурсами. Кроме того, для осуществления налогового контроля и контроля за правильностью перераспределения собранных сумм между соответствующими государствами, потребуется создание специального международного органа. Также С. Басу справедливо указывает, что налог на передачу данных будет препятствовать развитию электронной коммерции1.
На сегодняшний день ни одна из инициатив по введению налога на передачу данных пока не была реализована, хотя периодически их обсуждение возобновляется, поскольку при существующем объеме операций по передаче информации, подобный налог мог бы обеспечить значительные поступления в бюджет.
Основы правового регулирования налогообложения электронной коммерции в России
Несмотря на то, что Российская Федерация не является членом ОЭСР и формально не обязана подчиняться нормам, принимаемым в рамках данной организации, de facto в настоящий момент правовое регулирование налогообложения электронной коммерции в России отвечает фундаментальному требованию ОЭСР, поскольку специальные налоги на заключение сделок посредством компьютерных сетей в Российской Федерации не взимаются, и налоговые отношения в сфере электронной коммерции регламентируются теми же нормами Налогового кодекса РФ, что и отношения в сфере налогообложения традиционной предпринимательской деятельности.
В НКРФ в настоящее время не содержится специальных норм, регулирующих налогообложение сделок, осуществляемых с использованием информационно-коммуникационных технологий, но то, что положения Кодекса на возникающие в связи с их заключением налоговые отношения распространяются, следует из разъяснений налоговых органов. Согласно их позиции, налогообложение данного вида сделок должно производиться в общеустановленном порядке
В отличие от США и европейских государств, уделяющих внимание разработке законодательных норм, направленных на регулирование налогообложения электронной коммерции, в России до настоящего времени серьезных попыток внесения изменений в НК РФ с целью закрепления положений, регламентирующих особенности отношений в сфере электронной коммерции предпринято не было. Выдвигались инициативы создания законодательства, регулирующего только общие положения заключения сделок посредством компьютерных сетей. В 2001 г. в Государственной Думе РФ рассматривались сразу три соответствующих проекта. Однако вопросы налогообложения упоминались только в проекте федерального закона «О сделках, совершаемых при помощи электронных средств (Об электронных сделках)», внесенном депутатом Государственной Думы РФ С.А, Прощиным. Статья 21 данного проекта гласила, что «налоги, сборы и иные платежи с электронных сделок уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации»2. Два других законопроекта - проект федерального закона «Об электронной торговле», внесенный депутатами Государственной Думы В.И. Волховским, Л.С. Маевским, О.А, Финько, А.В. Шубиным и проект федерального закона «Об электронной торговле», внесенный депутатом Государственной Думы
РФ В.Я. Комисаровым , вопросы налогообложения сделок, осуществляемых посредством компьютерных сетей, напрямую не затрагивали, и содержали не вполне удачный, с точки зрения специалистов в области электронной коммерции, понятийный аппарат2.
Ни один из вышеназванных законопроектов реализован не был, и в российском законодательстве до сих пор не закреплено определение электронной коммерции, хотя сам термин уже неоднократно использовался в нормативных правовых актах3. Поскольку единой точки зрения о том, что следует понимать под словосочетанием «электронная коммерция» не сформировалось ни в юридической, ни в экономической доктрине 4 , представляется, что введение в российское налоговое законодательство данного понятия, как категории налогового права, является преждевременным. Полагаем, что правовое регулирование налоговых отношений в сфере электронной коммерции следует основывать на понятийном аппарате, по поводу которого в доктрине существует более четкая позиция.
Поскольку налогообложение электронной коммерции производится в России в порядке, установленном для традиционной предпринимательской деятельности, основные налоги, которые должны уплачивать субъекты отношений в сфере электронной коммерции в соответствии с действующим законодательством РФ, - это налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость или налог на доходы физических лиц, если доход от электронной сделки получает физическое лицо. Далее более подробно будет рассмотрена специфика каждого из налогов, возникающая при их применении к электронной коммерции.
Налог на прибыль организаций является федеральным прямым налогом. Согласно ст. 246 НК РФ, «налогоплательщиками налога на прибыль организаций ... признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации».
Для российских организаций, занимающихся электронной коммерцией, объект налогообложения налогом на прибыль организаций устанавливается ст. 247 НКРФ: им будут являться доходы, полученные данными организациями, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом, в соответствии со ст. 311 НК РФ, доходы, полученные российскими интернет-коммерсантами от источников за пределами Российской Федерации, также включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
