Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Финансовый контроль в Российской Федерации 16
1.1.Понятие, виды и задачи финансового контроля в Российской Федерации 16
1.2.Формы и методы финансового контроля в Российской Федерации 34
1.3. Судебно-экономическая экспертиза как метод государственного финансового контроля в РФ 44
Глава 2 Понятие и пути развития судебно-экономической экспертизы 53
2.1.Понятие, задачи и классификация судебно-экономической экспертизы 53
2.2. Становление и развитие судебно-экспертной деятельности в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета 72
2.3. Направления развития судебно-экономической экспертизы на современном этапе 89
Глава 3 Основные методы судебно-экономической экспертизы в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета
3.1. Анализ методических основ экспертной деятельности в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета ... 111
3.2.Анализ использования специальных методов судебно-экономической экспертизы 118
3.3.Моделирование метода судебно-экономической экспертизы на примере метода судебной финансово-кредитной экспертизы и его практическая апробация 131
Заключение 160
Список использованной литературы 163
Список нормативных документов 177
Приложение №1. Система судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции Российской Федерации (в соответствии с Приказом Минюста России от 17 января 1995 г. № 19-01 -7-95) 183
Приложение №2 Нормативное регулирование судебно-экспертной деятельности
- Судебно-экономическая экспертиза как метод государственного финансового контроля в РФ
- Становление и развитие судебно-экспертной деятельности в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета
- Направления развития судебно-экономической экспертизы на современном этапе
- Анализ методических основ экспертной деятельности в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последнее время финансово-
кредитная система во многом развивалась спонтанно, по законам
стихийного рынка при сравнительно слабом влиянии государства и сильном
участии теневого рынка, высокой степени коррумпированности
государственных чиновников. Реформирование экономики России без
создания адекватного механизма контроля и защиты от противоправных
посягательств создало благоприятные условия для роста противоправных
действий в финансовой сфере. Легальный сектор экономики, образующий
налогооблагаемую базу, постепенно сужается. Это усугубляет бюджетный
кризис, тормозит развитие производства, обостряет социальные проблемы.
В результате произошли деформации денежных, финансовых, валютных,
фондовых рынков и других сфер экономики. Так, "за 10 месяцев 2002 года
на территории России выявлено 340 тысяч преступлений экономической
направленности, которые нанесли государству ущерб в размере 6,1 млрд.
т рублей".1
Криминализация финансовой сферы - это достаточно сложный комплекс различных причин, факторов, формирующихся под влиянием общеэкономических условий, правовых коллизий, политической и финансовой нестабильности, следовательно, устранение сложившихся деформаций должно стать целью государственной политики в данной области .
Официальное сообщение на пресс-конференции Первого заместителя
начальника Главного управления по борьбе с экономическими
преступлениями (ГУБЭП) Службы криминальной милиции МВД РФ
Николая Бобкова.
% Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного
финансового контроля. Диссертация на соискание степени д.ю.н., 2000. - С. 7-8.
4 Одним из таких направлений, является усиление финансового
контроля и, в первую очередь, государственного финансового контроля
(далее - ГФК). ГФК выступает средством достижения стоящих перед
государством целей - установления правопорядка и борьбы с
правонарушениями в сфере финансовой деятельности. Для решения этих
целей в инструментарии государственного финансового контроля,
присутствует целый комплекс конкретных форм и методов его
осуществления, которые базируются на бухгалтерском, финансовом,
социально-экономическом и правовом анализах .
Поэтому к числу методов ГФК по выявлению и пресечению финансово-экономических правонарушений автор аргументировано отнес применение специальных знаний в области финансов, бухгалтерского учета и экономики, а именно, соответствующий вид судебных экспертиз -судебно-экономическую экспертизу (далее - СЭЭ). Практическая экспертная деятельность в сфере выявления и пресечения финансово-экономических правонарушений, а также разрешения споров в области финансов и кредита, бухгалтерского учета, налогообложения и в целом в сфере экономики, исключительно важная с точки зрения защиты интересов государства, общества, всех граждан России, требует разработки новых комплексных научно-практических подходов к экономическим экспертизам.
Одним из негативных обстоятельств настоящего периода является недостаточная подготовка сотрудников правоохранительных органов, занимающихся правонарушениями (преступлениями) в сфере финансов и экономики, в том числе и сотрудников государственных экспертных учреждений - в вопросах экономической теории и практики, методики анализа хозяйственной деятельности организаций, финансового, уголовного, гражданского и административного права, а также уголовного,
Например, Шохин СО. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1999. - С. 27.
5 гражданского и арбитражного процесса и т.д. В результате возникали
многочисленные ошибки и провалы в реализации, казалось бы, достаточно
ясных и простых судебных дел.
Перечисленные выше условия и требования современности определяют потребность в системном анализе состояния судебно-экономических исследований, синтезе финансово-экономических и правовых основ данных исследований и моделировании аналитических экспертных методов с целью установления места и роли СЭЭ в системе методов ГФК, ее развития и становления.
Степень разработанности темы. Юридические аспекты состояния и
развития финансового контроля и в том числе ГФК как института
финансового права представлены в фундаментальных трудах
представителей науки финансового права: В.К. Андреева, Н.М. Артемова,
В.В. Бесчеревных, К.С. Вельского, Л.К. Вороновой, А.В. Брызгалина,
П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, A.M. Гурвича, Т.С. Ермаковой,
СВ. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Т.В. Конюховой,
Н.А. Куфаковой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой,
Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, СО. Шохина, С.Д. Цыпкина и других
авторов. Исследование и определение роли ГФК в борьбе с
правонарушениями (преступлениями) в сфере финансовой деятельности
стало возможным благодаря изучению работ по уголовному праву и
криминологии: А.И. Алексеева, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана,
И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, В.В. Лунеева, СВ. Максимова,
М.В. Образцова, В.И. Попова и других авторов.
В настоящей работе применен анализ комплексного сочетания общетеоретических основ ГФК в России и его практической реализации в виде одного из методов - СЭЭ. Была исследована ее роль в борьбе с финансово-экономическими правонарушениями (преступлениями).
Одним из первых среди ученых-экономистов вопросами научного
исследования судебной бухгалтерии в начале XX века стал заниматься
русский бухгалтер С.Ф. Иванов. Можно говорить о том, что его работами
положено начало судебной бухгалтерии в России. С.Ф. Иванов впервые дал
развернутое определение бухгалтерской экспертизы и очертил круг ее
объектов. Основную часть исследований в области создания научной
концепции использования специальных финансово-экономических знаний в
судопроизводстве можно отнести к периоду истории нашей страны после
Великой Отечественной Войны. В криминалистической литературе эти
работы в основном посвящены теории и практике бухгалтерской
экспертизы и ревизии. Это исследования Т.М. Арзумяна,
СП. Голубятникова, С.С. Остроумова, И.Л. Петрухина, A.M. Ромашова,
В.Г. Танасевича, СП. Фортинского, А.Р. Шляхова и других авторов. В этих
работах были определены место и роль бухгалтерской экспертизы в
судопроизводстве и разработан понятийный и методологический аппарат.
Однако следует иметь ввиду тот факт, что эпоха развитого социализма
~ определяла свои «известные» субъективные требования к общественным
отношениям, в том числе и в рамках применения специальных экономических знаний.
Проблемам теории и практики использования комплекса
экономических наук и методов их применения в предупреждении,
выявлении, расследовании и рассмотрении правонарушений (преступлений)
в сфере финансов и экономики посвящены работы современных авторов.
Многие из них, пытаясь учесть опыт прошлых наработок, стараются
определить современную проблематику экономико-экспертных
исследований, связанную с процессами перехода к рыночной экономике. Достаточно показательными в этой части являются труды П.-З.К. Пошюнаса, в которых он высказывает свои соображения по вопросам судебной ревизии, СЭЭ и участия специалистов-экономистов в
7 следственных действиях. В настоящее время актуальность вопросов,
связанных с принципиально новыми механизмами контроля и защиты от
правонарушений и преступных посягательств в финансово-экономической сфере, создала благоприятные предпосылки для стремительного роста научных, научно-учебных и практических разработок. В этой области плодотворно работают следующие авторы: А.Н. Борисов, Т.М. Дмитренко, Н.Г. Гаджиев, С.А. Корнев, Я.В. Соколов, С.Г. Чаадаев, В.В. Шадрин, А.В. Шестаков, Д.А. Шестаков и другие. Настоящее исследование, в основном, опирается на научно-прикладные достижения перечисленных авторов.
Однако, несмотря на наличие большого количества исследований в этой области, автор полагает, что его работа, сочетая в себе синтез исторических и современных разработок по исследуемой теме, анализ экономико-правовых и организационных аспектов деятельности эксперта-экономиста и адаптацию методов финансово-экономического анализа при проведении СЭЭ как метода ГФК, внесет свой вклад в новейшие разработки
„ по обозначенной теме.
Объектом настоящего исследования является система общественных отношений, складывающихся при осуществлении государством контрольной функции в процессе управления финансами с помощью правового и методического регулирования данных отношений. Основное внимание автора направлено на непосредственный предмет настоящей работы - малоизученные существенные стороны данных отношений, в том числе правовое и методическое регулирование СЭЭ как одного из методов ГФК и процессы интеграции специальных экономических знаний в юридическую практику.
Основной целью настоящей работы является проведение последовательного анализа комплекса взаимосвязанных проблем, а именно организационных, правовых и методических вопросов СЭЭ как метода ГФК
и выработка на основании проведенного анализа конкретных предложений и рекомендаций. Одновременно автор работы хотел бы указать в качестве результата исследования те изменения и дополнения, которые, по его мнению, следует внести в нормативную базу экспертной деятельности для совершенствования и повышения эффективности изучаемого процесса.
В соответствии с определенной выше основной целью можно сформулировать следующие задачи исследования:
На основе анализа научной литературы и нормативно-правового материала сформулировать понятие, определить задачи и провести классификацию структуры финансового контроля в РФ.
Проанализировать формы и методы финансового контроля в РФ, провести их классификацию и охарактеризовать ее.
Определить роль и значение СЭЭ как метода ГФК в России и средства борьбы с правонарушениями (преступлениями) в сфере финансово-экономической деятельности.
Сформулировать понятие, задачи и выявить содержание СЭЭ, указать ее системные признаки (черты) и провести классификацию.
Проанализировать этапы становления и развития судебно-экспертной деятельности в области финансового права и правовых основ бухгалтерского учета и определить те процессы, которые способствуют и поддерживают их динамику.
На основе анализа современного состояния СЭЭ определить пути развития экономико-экспертной деятельности.
Исследовать методические основы СЭЭ. Проанализировать методики СЭЭ с позиции их эффективности, надежности и соответствия адекватным требованиям закона.
Смоделировать экспертное исследование на основе условных данных бухгалтерского учета и первичных документов банка в рамках судебной финансово-кредитной экспертизы с помощью метода определения
характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского
учета и отчетности банка в уголовном деле по налоговому преступлению.
Проанализировать результаты данного моделирования для определения
практической значимости данной методики. - Выработать предложения по итогам исследования.
Методологическая основа исследования включает в себя применение совокупности определенных теоретических принципов, логических приемов и специальных способов познания вышеуказанных объекта и предмета исследования. Наряду с общенаучными методами познания, такими как абстрагирование, анализ и синтез, восхождение от абстрактному к конкретному, в процессе исследования диссертант применял следующие частнонаучные методы: историзм, объективность, конкретность, плюрализм, метод сравнительного правоведения.
Научная новизна исследования. В диссертации осуществлено, как полагает автор, качественно новое комплексное исследование проблем и вопросов регулирования судебной экономико-экспертной деятельности как метода ГФК. Правовое и методическое регулирование СЭЭ в новых экономических условиях, сложившихся в России на современном этапе, и связанные с ним проблемы впервые рассматриваются как объект специального исследования.
Новизна работы заключается также в многоаспектности исследования. Наряду с проблемами правового и организационного регулирования судебной экономико-экспертной деятельности в рамках отечественного законодательства и текущей практики его применения, проблематика исследования расширена за счет включения в нее вопросов, связанных с разработками методических основ и учебных дисциплин СЭЭ. Работ, включающих в себя комплексное исследование сущностных, исторических, правовых, организационных, методических и научно-учебных аспектов СЭЭ, при этом выделяя ее как один из методов ГФК, не выявлено.
10 Опираясь на сложившиеся в последнее время предпосылки для
возрождения экономико-экспертных исследований и востребованность их
правоохранительными и правоприменительными органами как метода ГФК,
автор в свой работе проанализировал существующие наработки ученых
юристов и финансистов прошлого и современной эпохи и синтезировал
итоги анализа в виде концепций, применимых с учетом нынешних реалий.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в
сформулированных автором теоретических положениях и практических
предложениях, выносимых на защиту. К ним относится следующее:
На основе рассмотрения научной литературы и нормативно-правового материала сформулировано понятие и определены задачи финансового контроля в России, а также произведена классификация финансового контроля в РФ. На основании подробного анализа форм и методов ГФК в РФ, практики их применения в борьбе с правонарушениями (преступлениями) в финансовой сфере автором делается вывод о роли и значении СЭЭ как одного из методов ГФК и высокоэффективного барьера на пути расширяющейся в настоящее время криминализации финансово-экономических отношений в обществе.
По результатам исследования сущностных характеристик экономико-экспертной деятельности диссертантом сформулировано понятие СЭЭ, представлена ее авторская классификация и очерчен круг задач, выполняемых при проведении СЭЭ.
В работе выполнен системный анализ исторических предпосылок развития и становления судебно-экспертной деятельности в области финансов и кредита, на основе которого определены процессы, которые способствуют и поддерживают эту динамику. По мнению автора, доминирующее влияние на процесс совершенствования и повышения эффективности СЭЭ оказывают так называемые «донорные», «материнские» науки и отрасли хозяйствования, такие как экономика,
финансы, кредит, бухгалтерский учет и право, которые являются
источниками знаний для профессиональной деятельности эксперта-
экономиста. На основе предпринятого анализа современного состояния
СЭЭ уточнены пути реформирования экономико-экспертной
деятельности посредством пересмотра нормативной базы СЭЭ как метода
осуществления ГФК, который связан с необходимостью более детальной
ее правовой регламентацией и органического включения в экспертный
процесс финансово-бухгалтерских знаний; совершенствования структуры
экспертных учреждений; автоматизации вспомогательных учетных
процессов; подготовки и повышения квалификации частных
специалистов в области СЭЭ и развития ее общей теории в плане
совершенствования методологии экономико-экспертных исследований.
- В связи с несовершенством и наличием пробелов в законодательном
регулировании частной судебно-экспертной деятельности, в том числе и в
сфере финансов, автор предлагает в качестве мероприятия для
повышения ее эффективности определить систему органов и порядок
аттестации частных экспертов и лицензирования их организаций,
осуществляющих по поручению правоохранительных и
правоприменительных органов экспертные исследования, а также внесение изменений и дополнений в Федеральный закон от 14 декабря 2001 года № 164-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в части привлечения аудиторских организаций и аудиторов для проведения СЭЭ. Одновременно предлагается при разработке законопроекта "О государственном контроле в Российской Федерации" более подробно и содержательно закрепить основные формы и методы осуществления ГФК, сформировать четкую систему субъектов ГФК их применяющих и его эффективный и непротиворечивый научно-методологический инструментарий ГФК, включающий и СЭЭ.
Представлен анализ методических основ экономико-экспертной деятельности, на основании которого сделан вывод об их соответствии адекватным требованиям закона, потребностям судопроизводства во всестороннем, полном и объективном исследовании обстоятельств предпринимательской деятельности, задачам установления законности и поддержания правопорядка в сфере финансов.
Автором осуществлено моделирование экспертного исследования на основе условных данных бухгалтерского учета и первичных документов банка в рамках судебной финансово-кредитной экспертизы в уголовном деле по налоговому преступлению с помощью метода определения характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского учета и отчетности банка. Представлены итоговые результаты по произведенной экспертизе и осуществлен их анализ с целью определения практической значимости данной методики.
Автором на основании проведенного исследования, научно-педагогической и практической деятельности делаются предложения по разработке спецкурса "Основы судебно-экономической экспертизы" в рамках курса "Правовые основы бухгалтерского учета" и его содержательному составу, а также указываются возможные пути автоматизации экспертных и вспомогательных учетных процессов на основе современных вычислительных средств и математических алгоритмов. На основе проведенного исследования автором сделан вывод о том, что СЭЭ как метод ГФК в РФ отвечает современным экономическим реалиям и задачам установления законности и поддержания правопорядка в сфере финансов.
Существенным моментом, который характеризует новизну исследования, является степень обобщения полученных результатов. В диссертационном исследовании автор попытался продемонстрировать с
13 высокой степенью репрезентативности использование методики СЭЭ и
полученные итоги.
Научно-практическая значимость исследования состоит в том, что полученные выводы и результаты могут быть использованы органами государственной власти РФ для совершенствования правового, организационного и методологического регулирования судебной экономико-экспертной деятельности. Одновременно практические наработки, приведенные в диссертационном исследовании, могут быть применены в текущей практической деятельности работников государственных судебно-экспертных учреждений и частных экспертов-экономистов.
Концепции, наработанные автором, могут быть использованы в ходе дальнейшей разработки проблем финансового права, а также для преподавания курса "Правовые основы бухгалтерского учета" в юридических и финансово-экономических вузах.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии. Аналитический материал диссертационного исследования нашел отражение в научных публикациях. Отдельные положения и выводы исследования использовались автором в ходе проведения семинарских занятий по курсу "Правовые основы бухгалтерского учета" в МГЮА. Правовые и методические наработки диссертации используются автором в правоприменительной практике в Сбербанке России.
Основные положения отражены в следующих публикациях автора:
- Чадин М.В. Аудиторская проверка. Аудиторское заключение. Судебно-экономическая экспертиза (совместно с Орловым Ю.К. и Чаадаевым С.Г.). Методика судебно-экономической экспертизы (совместно с
14 Дмитренко Т.М. и Чаадаевым С.Г.)//Правовая бухгалтерия: Учебник/под
ред. Чаадаева С.Г. - М.: Москва, 2001 г. - 1.6., 1.7. Главы 1 Раздела 3.
Главы 1, 2 Раздела 4.-8 п.л.
Чадин М.В., Чаадаев С.Г. Судебно-экономическая экспертиза//«Черные дыры» в Российском законодательстве - № 1 - 2001 г. - С. 162 - 250. - 3,5 п.л.
Чадин М.В. Международные стандарты аудиторской деятельности//Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита: Учебник/под ред. Ашмариной Е.М. - М.: Юристъ, 2003. - 4 Главы 10 Раздела 4. - 0,5 п.л.
Структура работы обусловлена актуальностью темы исследования, практической значимостью, целью и логикой исследования. Работа состоит из введения, трех взаимосвязанных глав, заключения, списка использованной литературы, списка нормативных документов и двух приложений.
Во введении обосновывается актуальность исследования, дан краткий анализ литературы по исследуемой тематике, определены цель и задачи исследования, объект, предмет и методы исследования, раскрываются его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, сообщается об апробации результатов исследования и определяется структура работы.
В первой главе выполнен анализ научной литературы и нормативно-правового материала по финансовому контролю, сформулировано понятие, определены задачи и проведена классификация финансового контроля в Российской Федерации. Рассмотрены формы и методы финансового контроля в Российской Федерации, приведена их классификация. Обозначена роль и значение СЭЭ как метода ГФК, средства борьбы с правонарушениями (преступлениями) в сфере финансовой деятельности.
Во второй главе определены понятие и задачи, описано содержание СЭЭ, сформулированы ее системные признаки (черты). Представлена
15 классификация СЭЭ, охарактеризованы различия между СЭЭ и аудитом.
Проанализированы становление и развитие судебно-экспертной
деятельности в области экономики, финансов и бухгалтерского учета и
перечислены и описаны те процессы, которые способствуют и
поддерживают это движение. По результатам анализа современного
состояния СЭЭ сформулированы пути развития судебно-экспертной
деятельности в сфере экономики, финансов и бухгалтерского учета.
В третьей главе представлены методические основы СЭЭ в сфере экономики, финансов и бухгалтерского учета. Аналитически рассмотрены методики СЭЭ с позиции их соответствия адекватным требованиям закона. Проведено моделирование экспертного исследования на базе условных данных бухгалтерского учета и первичных документов банка в рамках судебной финансово-кредитной экспертизы посредством метода определения характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского учета и отчетности банка. Выполнен анализ итоговых результатов исследования.
В заключении представлены основные результаты работы, проблемы, выявленные при проведении исследования, и сформулированные концептуальные, постановочные и оценочные предложения и положения.
В приложении №1 приведена система судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции Российской Федерации в соответствии с Приказом Минюста России от 17 января 1995 г. № 19-01-7-95.
В приложении №2 указаны основные статьи законодательных актов, регулирующих судебно-экспертную деятельность в РФ.
Судебно-экономическая экспертиза как метод государственного финансового контроля в РФ
Основными задачами ГФК являются установление законности и поддержание правопорядка в сфере финансов (согласно изложенному выше). Целью налогового контроля как одного из видов ГФК является предупреждение и выявление налоговых правонарушений (в том числе налоговых преступлений), а также привлечение к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Исполнение законности и правопорядка в сфере финансов (в том числе налогов и сборов) поддерживается мощной специализированной системой государственного принуждения. Однако принудительность не является специфической особенностью именно налоговой обязанности. Этот признак непосредственно вытекает из общеобязательности права как официального регулятора социальных взаимодействий. В случае необходимости правопорядок обеспечивается государственным принуждением, своеобразным «легализованным насилием». В случаях нарушения правовых норм, добровольного неисполнения юридических обязанностей и запретов применяются государственные санкции. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает правонарушения и преступления, привлекает нарушителей к юридической ответственности. Правоохранительные возможности государства здесь реализуются наиболее рельефно. Главной же задачей правоохранительной системы является обеспечение необходимых условий для нормального функционирования правовых инструментов воздействия на экономику, защита от преступных посягательств на экономические интересы личности, общества и государства, ограждение от интеллектуального обмана процессуальных институтов налогового и гражданского права. Для этих целей в России созданы две самостоятельные системы налогового контроля -налоговые органы и налоговая полиция.
Как упоминалось в предыдущем параграфе, в соответствии с п.1 ст.82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством: налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); в других формах (методах), предусмотренных НК. Однако, очевидно, что законодатель оставил приведенный список открытым, введя вполне справедливое ограничение на его расширение в рамках норм НК.
В этой связи следует отметить, что методы (учитывая полемику, приведенную в предыдущем параграфе) налогового контроля складываются из установленных в п.1 ст.31 НК прав налоговых органов, в числе которых предусмотрено право на привлечение для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (пп.12 п. 1 ст. 31 НК). В структуре Главы 14 НК «Налоговый контроль» содержится ст. 95 НК «Экспертиза», предусматривающая назначение экспертизы в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. При этом законодатель значительно расширил сферу применения данного действия по сравнению с прежней редакцией НК, сняв ограничения по востребованности производства экспертизы только в рамках проведения выездных налоговых проверок (НК в ред. Федерального закона от 09 июля 1999 года № 154-ФЗ40). Кроме того, в п. 2 постановления Правительства РФ от 6 октября 1994 года № 1133 «О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции РФ предусмотрено, что судебно-экспертные учреждения системы Министерства юстиции РФ обязаны сосредоточить основные усилия на производстве экспертиз в том числе и для налоговых инспекций.
В подтверждение того факта, что производство экспертиз является эффективным полноценным элементом налогового контроля, а не «дополнительным мероприятием», следует обратить внимание на права, предоставленные законодателем органам налоговой полиции, а именно, на право проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы (п. 14 ст. 11 Закона о федеральных органах налоговой полиции, п. 8 раздел III Положения о федеральной службе налоговой полиции РФ).
Таким образом, органам налоговой полиции как субъекту ГФК предоставлено право самостоятельно проводить СЭЭ. Следует заметить, что большинство уголовных дел, находящихся в производстве следователей органов налоговой полиции, представляет повышенную сложность для расследования в силу исключительной многоэпизодности, неочевидности налогового преступления, необходимости установления реальных сумм нанесенного государству ущерба. Значительную сложность представляет собой сам процесс восстановления всей картины налоговых преступлений. Основная проблема - это доказывание умысла в совершении налогового преступления, так как подавляющее большинство обвиняемых ссылаются на технические ошибки, незнание законов, инструкций и иных нормативных актов. Для формирования доказательственной базы подчас требуется проведение сложных СЭЭ, исследование большого числа документов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Для этих целей в составе органов налоговой полиции и предусмотрено создание структурных подразделений, осуществляющих производство СЭЭ (об этом см. ниже).
Если касаться вопросов взаимоотношений в области финансов, на которые осуществляется посягательство в случае налоговых преступлений, то в их числе можно выделить общественные отношения по исчислению, уплате налогов (сборов) в бюджеты разных уровней, взносов во внебюджетные фонды и осуществлению контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.
Становление и развитие судебно-экспертной деятельности в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета
Для определения сути СЭЭ следует прежде рассмотреть само понятие экспертизы. Термин «экспертиза» происходит от латинского «expertus», что означает «опытный», «сведущий».
В общем смысле экспертиза - это рассмотрение, исследование чего-либо специалистом для правильной оценки чего-либо45. При этом как процедура экспертиза - это исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с представлением мотивированного заключения 6.
Экспертиза (исследование какого-либо вопроса с целью вынесения мотивированного суждения) может проводиться в различных государственных органах, ведомственных учреждениях и негосударственных организациях в зависимости от предмета и назначения экспертизы. При этом во всех случаях, когда говорят об экспертизе, то имеют в виду исследование, проводимое сведущим лицом (экспертом) для ответа на вопросы, требующие специальных (научных, опытных, профессиональных) познаний47. Постановка решаемых экспертами вопросов определяется потребностями практики государственных органов, коммерческих и некоммерческих организаций, должностных лиц и просто интересами граждан.
В то же время экспертиза есть исследование конкретного объекта в целях достижения не собственно научного, а прикладного (практического) знания. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методик, отвечающих требованию проверяемости. В связи с этим любая экспертиза должна иметь свой определенный регламент, порядок осуществления, предопределяемый спецификой предмета экспертизы и сферой применения специальных знаний.
Судебная экспертиза отличается от несудебной экспертизы тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов регламентирован процессуальным законодательством. В законодательстве специально определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения. В законе устанавливаются принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников конституционного, уголовного, гражданского, арбитражного и административного процессов при проведении судебных экспертиз. Судебная экспертиза является сложным и единственным следственным действием, в котором подготовительный и заключительный этапы осуществляют работники правоохранительных органов, а этап исследования - эксперт.
Судебную экспертизу следует определять как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми признаками, описанными в процессуальном законе (Гражданском процессуальном кодексе РФ от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ48 (далее - ГПК), Арбитражном процессуальном кодексе РФ от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ49 (далее - АПК) и Уголовно-процессуальном кодексе РФ от 18 декабря 2001 года № 174-ФЗ)50 (далее -УПК). Правовой основой судебно-экспертной деятельности также являются такие законодательные акты (с учетом изменений и дополнений), как: Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года)5 , Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 года , Таможенный кодекс РФ (утв. ВС РФ 18 июня 1993 года) , Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 года № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»54, Налоговый кодекс РФ часть первая от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ55 и вторая от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ56, Федеральный закон от 31 мая 2001 года № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» (далее — Закон), Федеральный закон от 24 июня 1993 года № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» . К правовой основе СЭЭ следует отнести ряд иных федеральных законов и нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих порядок судопроизводства, организацию и проведение судебной экспертизы. Основные нормативные акты, регулирующие судебно-экспертную деятельность, приведены в Приложении №2 к диссертации. Необходимо отметить, что судебные экспертизы по «международным делам» производятся в соответствии с регламентами международных третейских судов59.
Законодатель в ст. 9 Закона определил судебную экспертизу (далее — СЭ) как процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.
Как и всякая иная экспертиза СЭ есть специальное исследование. Однако не всякое специальное исследование может быть названо СЭ60. Для потверждения данного заключения следует обратить внимание на признаки СЭ, которые не раз рассматривались в процессуальной литературе. При этом разные авторы выделяют различный "набор" таких признаков.
Так, А.Я. Палиашвили к самостоятельным признакам относит: процессуальную форму, использование экспертом специальных знаний, процессуальную форму назначения СЭ, процессуальную самостоятельность и индивидуальную ответственность судебного эксперта, непосредственное исследование объектов экспертизы, объективное и всестороннее проведение СЭ, процессуальное оформление результатов экспертизы61.
Направления развития судебно-экономической экспертизы на современном этапе
Переход к новому состоянию всей судебной бухгалтерии и экономико-экспертной деятельности, в частности, на взгляд автора, не ограничивается подменой понятия «судебно-бухгалтерской экспертизы» понятием «судебно-экономической экспертизы», а характеризуется качественными изменениями, связанными с процессами, свойственными в настоящее время динамике развития экономики, финансов и учетных отношений в целом.
Говоря о применении специальных знаний в области экономики, финансов и бухгалтерского учета (в т.ч. судебно-экспертной деятельности) на современном этапе, следует отметить, что их ожидают существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. В настоящее время в нашей стране уже действует несколько десятков Положений по бухгалтерскому учету, изданных Минфином России, зарегистрированных Минюстом России. Их основное содержание очень близко к содержанию международных стандартов в отличие от той системы учета, которая в течение трех веков господствовала в нашей стране. Ее особенности сводились к строгому следованию заранее принятым предписаниям и инструкциям, подчинению методологии учета интересам государственных, и, прежде всего, налоговых органов, требования которых, в свою очередь, страдали собственной интерпретацией этой методологии. Новые подходы в учетных отношениях, по мнению автора, связаны с подчинением учета не европейской системе кодифицированного права, а англо-американской системе прецедентного права.
В частности, это выразилось в том, что изменения бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) привели к формированию его основной задачи, как учета финансовой деятельности, которая выражается в открытой отчетности, и задачи управленческого учета, как учета затрат, планирования прибыли, составления бюджета (также в это понятие можно включить анализ финансово-хозяйственной деятельности, контроль за проведением мероприятий, рассчитанных на достижение определенных задач организации, таких как получение прибыли, увеличение доли рынка и т.д.).
Правительство России утвердило Постановлением от 6 марта 1998 года №283 "Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" 5, в соответствии с которой Минфин России, Банк России, ФКЦБ России разрабатывают правила (стандарты) профессиональной деятельности (в том числе, инструкции, положения, методические указания, комментарии и т.д.)
По роду своей практической деятельности автору приходится сталкивается с проблемами перевода бухгалтерского учета на принципы МСФО в кредитных организациях и, основываясь на приобретенном опыте им сформулировано ряд мероприятий, направленных на совершенствование нормативно-правового регулирования в этой области: - переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность; - регулирование финансового учета; - органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями; - взвешенное использование международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании.
При внедрении в практику вышеперечисленных принципов, возникает существенная проблема, с которой сталкиваются правоохранительные и правоприменительные органы - отсутствие достаточного количества бухгалтеров и иных специалистов, которые знают МСФО в первоисточнике и умеют руководствоваться их нормами и принципами. Очень сложным представляется изменение идеологии в нужном направлении отечественных бухгалтеров за короткий период времени. Для того, чтобы российский бухгалтер превратился из счетовода в своего рода финансового аналитика, способного вырабатывать наиболее рациональную учетную политику и успешно ее реализовывать, нужны многие годы.
Для решения обозначенных проблем предлагается ввести в спецкурс "Основы судебно-экономической экспертизы" разделы, связанные с изучением адаптированных принципов МСФО. Это, безусловно, будет очень важным шагом решения проблемы обеспечения правоохранительных органов и судопроизводства высококлассными экспертами-экономистами. Первые попытки реализации данной идеи были предприняты автором исследования совместно с авторскими коллективами в рамках учебников «Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита» и «Правовая бухгалтерия».
С учетом вышесказанного, совершенствование экспертной деятельности в области экономики, финансов и бухгалтерского учета предлагается вести по четырем направлениям: - пересмотр нормативной базы; - совершенствование структуры экспертных учреждений; - автоматизация учетных процессов; - подготовка и повышение квалификации специалистов в области СЭЭ; - развитие общей теории СЭЭ в плане совершенствования методологии экономико-экспертных исследований. Пересмотр нормативной базы СЭЭ как метода осуществления ГФК связан с необходимостью более детальной ее правовой регламентацией. Помимо разработки новых и уточнения ранее утвержденных нормативных документов по бухгалтерскому учету в соответствии с МСФО (смотри выше), требуется обновление законодательства ГФК, четко регламентирующего его формы и методы, и процессуального законодательства. Прежде всего, следует отметить, что для реализации задач по совершенствованию деятельности органов ГФК на современном этапе целесообразно, в частности, дополнить разрабатываемый проект Федерального закона «О государственном контроле в Российской Федерации», о котором так жарко ведутся в литературе обширные дискуссии. При разработке этого значимого законопроекта следует более подробно и содержательно закрепить основные формы и методы осуществления ГФК, сформировать четкую систему субъектов ГФК их применяющих и эффективный и непротиворечивый научно-методологический инструментарий ГФК, включающий также и СЭЭ.
Важным шагом на пути правовой регламентации СЭЭ стало принятие Закона, определяющего: понятия экспертной деятельности, ее задачи; требования независимости в отношении эксперта и объективности, всесторонности и полноты в отношении экспертного исследования; круг объектов экспертного исследования; состав государственных судебно-экспертных учреждений; профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к эксперту; обязанности и права руководителя и эксперта государственного судебно-экспертного учреждения; порядок производства СЭ в государственном судебно-экспертном учреждении (основания производства экспертизы, производство повторной, дополнительной, комиссионной (комплексной) экспертиз и т.д.); особенности проведения отдельных видов экспертиз; финансовое, организационное, научно-методическое и информационное обеспечение деятельности государственных судебно-экспертных учреждений.
Анализ методических основ экспертной деятельности в сфере финансового права и правовых основ бухгалтерского учета
Раскрыть и познать сущность любой СЭ можно посредством определения ее основных признаков, которые отражают природу специальных знаний эксперта. Общеизвестно, что к этим признакам наряду с предметом и объектом следует относить и методы10 экспертного исследования.
В литературе по СБЭ бытует мнение, что методом СБЭ является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им первичных и сводных документов бухгалтерского учета и других материалов уголовного (гражданского) дела110.
Учитывая опыт исследователей и современные наработки, предлагается определение метода СЭЭ как совокупности способов111 и приемов11 , используемых экспертом-экономистом при исследовании документов бухгалтерского, статистического, оперативного и управленческого учета, записей счетных регистров и отчетности в совокупности с документами гражданско-правового характера и другими материалами дела и даче заключения по поставленным перед ним вопросам, входящим в его компетенцию. При этом сведения статистического, оперативного и управленческого учета подвергать проверке при помощи других следственных действий (к примеру, при помощи допроса материально-ответственного лица).
Общенаучные методы исследования , применяемые в СЭЭ, включают в себя, прежде всего, анализ и синтез, сравнение, индукцию, дедукцию и другие методы исследования окружающей действительности.
Анализ - это мысленное разложение (расчленение) предмета на его составные части. Посредством этого способа можно изучить (установить) отдельные факты хозяйственной деятельности организации, исследовать внутренние основы данных фактов. Например, выявление причиненного ущерба осуществляется путем анализа движения ТМЦ на определенную дату и на конкретном участке деятельности организации. Однако, общую картину правонарушения (преступления) нам может дать лишь другой метод — синтез. Синтез представляет собой мысленное объединение (соединение) расчлененных (разложенных) анализом частей предмета. Данный способ позволяет обобщить выявленные факты, отделить типичные от случайных, основные от второстепенных и сделать окончательные выводы.
Сравнение - это способ сопоставления и логического анализа учетных данных, направленный на выявление противоречий, отклонений и нарушений в объектах СЭЭ при расследовании уголовных дел.
В отличие от технико-криминалистического исследования, экономико-правовой анализ в СЭЭ согласно требованиям УПК должен быть основан на дедуктивной логике, когда правильные теоретические суждения и представления позволяют согласно закону тождества и другим законам и категориям логического мышления строить верные суждения о своем предмете познания. Дедуктивная логика составляет научную основу методики СЭЭ. Так, согласно правилам экономико-экспертной диагностики, предварительные выводы из анализа балансовых данных являются вероятностными, представляют собой гипотезу на первоначальном этапе исследования объекта (баланса) и нуждаются в дополнительной (дедуктивной) проверке с помощью исследования других объектов СЭЭ, включая регистры бухгалтерского учета и первичные платежные документы114. Такая методология научной деятельности важна для обоснования категорических выводов из исследования объектов СЭЭ, так как судебное решение не может быть основано на предположениях (см. ст. 14 УПК). Наряду с дедуктивным методом применялся метод индукции, базирующийся на использовании практического опыта. В противоположность дедуктивным силлогизмам индукция полагала в основе познания единичные наблюдаемые факты. Недостаточность индуктивной методологии заключалась в том, что исследователь всякий раз вынужден рассматривать собственную мысль в качестве пустой, бессодержательной и, главное, совершенно нетворческой формы, чья единственная задача состоит в адекватном наполнении самой себя содержанием.
Исследовав общенаучные методы, использование которых присуще СЭ в целом, следует обратиться к специфическим приемам (общим методическим приемам), являющимся, в свою очередь, тем водоразделом, который определяет существенные различия в стане экономико-бухгалтерских исследований для нужд судопроизводства.
Анализируя группу документальных методов СБЭ, можно утверждать, что они обеспечивают лишь выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций (например, хищения государственного или личного имущества путем присвоения или растраты либо путем злоупотребления служебным положением; либо путем приписки и других искажений отчетности о выполнении планов и т.п.). В свою очередь эксперту-экономисту следует помимо проверки юридической формы документов, которая зачастую не раскрывает содержания, анализировать и финансово-экономические аспекты исследуемого объекта. Например, сопоставление юридической формы баланса кредитной организации следует сочетать с объективно необходимым тождеством активов и пассивов баланса (об этом пойдет речь далее).
В то же время, к числу общих методов СБЭ можно отнести формальную, нормативную и арифметическую проверку документов. Формальная проверка определяется как способ, с помощью которого эксперт-бухгалтер может установить наличие и правильность заполнения всех предусмотренных реквизитов документов. При этом предполагалось, что каждый документ должен полностью отражать оформленную им операцию. Это достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать законность операции. В связи с изложенным, следует отметить, что формальные проверки должны сочетаться с логическими исследованиями экономического содержания документов. При этом выявление логических противоречий требует особо тщательного экономического анализа каждого исследуемого документа.
