Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические вопросы злоупотребления правом 11
1. Эволюция представлений о злоупотреблении правом (исторические ретроспективы) 11
2. Понятие «злоупотребление правом»: признаки, формы 33
3. Злоупотребление правом в системе правового поведения 54
Глава 2. Общая характеристика злоупотребления правом в сфере налогов и сборов 71
1. Понятие злоупотребления правом в сфере налогов и сборов 71
2. Недобросовестность налогоплательщика как субъективная сторона злоупотребления правом в сфере налогов и сборов 95
3. Причины злоупотребления правом в сфере налогов и сборов 110
4. Анализ практики злоупотребления правом в сфере налогообложения 124
Глава 3. Основные направления противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов 144
1. Опыт противодействия злоупотреблению правом в правовых системах зарубежных стран 144
2. Российская практика противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов 159
3. Основные направления совершенствования законодательства в целях противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов 170
Заключение 182
Список использованной литературы 187
Приложение 1 202
Приложение 2 204
- Эволюция представлений о злоупотреблении правом (исторические ретроспективы)
- Понятие «злоупотребление правом»: признаки, формы
- Понятие злоупотребления правом в сфере налогов и сборов
- Опыт противодействия злоупотреблению правом в правовых системах зарубежных стран
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования
В последнее время Российская Федерация столкнулась с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако, подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности.
С одной стороны, государство на уровне Решений Конституционного
Суда Российской Федерации признало допустимость легального уменьшения
налоговых обязательств, предоставлением различных налоговых льгот и
различных режимов налогообложения предоставило возможности для
минимизации налогов, а с другой стороны, судебно-арбитражная практика и
практика Конституционного Суда Российской Федерации ограничили
возможности таких действий, введя в оборот в рамках налоговых
правоотношений понятия «злоупотребление правом» и
«недобросовестность».
Указанные понятия все больше используются в практике применения налогового законодательства, несмотря на отсутствие не только законодательного установления признаков этих явлений, но и на отсутствие норм налогового законодательства, оперирующих ими.
Вообще, характерной чертой процессов, происходящих в современном российском обществе, является то, что юридическая практика зачастую опережает появление конкретных предложений и рекомендаций, выработанных правовой наукой на основе выявления наиболее существенных, устойчивых, повторяющихся объективных внутренних связей тех или иных явлений объективной действительности.
Очевидно, что недостаточная взаимосвязь и взаимообусловленность
правовой теории и практики приводит, в частности, к тому, что правоприменители вынуждены оперировать юридическими понятиями и конструкциями, смысл которых неоднозначен. А это в свою очередь вносит рассогласованность в надлежащее функционирование правового механизма.
Между тем, имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем минимизации налоговых выплат, оказывающих негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. Как указала Г.В.Петрова, «научные споры о терминологии на фоне развивающегося законодательства с неизбежностью приводят к вопросу о том, как сформулировать в налоговом праве собственно налоговые термины, где предел формирования такого специального понятийного аппарата, насколько эти понятия могут отличаться от гражданско-правовых»1. В то же время, перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных негативных явлений.
В настоящее время модель злоупотребления правом, благодаря эмоциональной окраске термина, используется правоприменителями в качестве средства борьбы с нарушениями налогового законодательства и восполнения нормативных пробелов.
Все сказанное свидетельствует о недостаточной проработанности данной проблемы, что позволяет считать ее исследование одной из насущных задач современного налогового права. На его основе возможно совершенствование действующего законодательства, выработка единой правоприменительной практики. Это и определяет практическую актуальность настоящего исследования.
Степень разработанности темы. В юридической литературе проблема злоупотребления правом имеет давнюю историю - анализ последних крупных научных работ П.А. Избрехта (2005), В.И. Емельянова (2001), А.А.
Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 102.
Малиновского (2002), А.И Муранова (1999), О.А. Порошковой (2002), Т.С. Яценко (2001), позволяет заключить, что она обсуждается в юридической литературе России с начала XX века. Но при этом исследование проводилось, как правило, только с позиций цивилистики.
Русские цивилисты затрагивали данную проблему в качестве примера нетипичной, редкой, во многом парадоксальной правовой ситуации. Исключением являются труды профессора И.А. Покровского и В.П. Доманжо.
В советский период проблема злоупотребления гражданским правом подверглась монографическому исследованию в работе профессора В.П. Грибанова «Пределы осуществления и защиты гражданских прав» (1973 г.). Это фундаментальное академическое исследование внесло значительный вклад в разработку концепции злоупотребления правом и до настоящего времени является основным научным источником по обсуждаемой проблеме.
После введения в российское законодательство термина «злоупотребление правом» посредством его закрепления в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации1, интерес к данной проблеме возродился - большое количество работ вышло, в частности, из-под пера таких крупных ученых, как А.Б. Венгеров, М.И. Брагинский, М.Н. Малеина, О.Н. Садиков, К.М. Скловский, Ю.А. Тихомиров и других авторов.
Между тем, «проблему злоупотребления правом невозможно свести только к узкоцивилистическому аспекту» . Злоупотребление правом как правовую категорию изучала С.Г.Зайцева, А.А. Малиновский изложил собственную концепцию злоупотребления правом, «рассматривая исследуемое явление сквозь призму аналитической юриспруденции» . В сфере налогообложения, несмотря на частое употребление в литературе термина «злоупотребление правом», комплексных исследований данной проблемы не проводилось.
Часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51—ФЗ введена в действие 1 января 1995 г. в соответствии с Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»
См.: Куликова Л.А. Закон или судейское усмотрение? // Юридический мир. 2000. декабрь 2000. С. 41.
См.: Зайцева С.Г. Злоупотребление правом как правовая категория: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Коломна, 2003.
См.: Малиновский А.А. Злоупотребление правом. - М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 120.
Объектом диссертационного исследования является проявление такого явления как злоупотребление правом в сфере налогообложения.
Предметом исследования выступают понятие, содержание, особенности квалификации злоупотребления правом в сфере налогообложения, а также способы противодействия ему.
Цель диссертационной работы заключается в комплексном исследовании теории и практики злоупотребления правом в сфере налогообложения, выявление его характерных особенностей, позволяющих квалифицировать деяние как злоупотребление правом, исследование правовых последствий злоупотребления правом. В этой связи был поставлен ряд задач диссертационного исследования:
-рассмотреть развитие представлений о злоупотреблении гражданским правом, начиная с первых упоминаний о нем в текстах римских правовых памятников, далее в законодательстве и доктрине европейских государств и в русском дореволюционном праве;
выявить место «злоупотребления правом» в системе правового поведения и критерии его отграничения от правомерного поведения и от правонарушения;
выявить особенности злоупотребления правом в сфере налогообложения и установить его последствия;
проанализировать типичные примеры злоупотребления правом в сфере налогов и сборов;
-проанализировать опыт противодействия злоупотреблению правом в зарубежных странах;
-на основе проведенного анализа разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства в целях противодействия злоупотреблению правом.
Методологическую базу представленной на защиту работы составляют методы исторического, комплексного, системно-структурного анализа, а также способы толкования норм и категорий в праве, в частности, посредством формальной логики, лексического анализа и сравнительного правоведения с
учетом практики арбитражных судов и судов общей юрисдикции.
Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных ученых, относящиеся к теме исследования.
При подготовке исследования использовались труды в области общей теории государства и права С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова, В.Н. Кудрявцева, В.М. Корельского, С.А. Комарова, В.В. Лазарева, А.А. Малиновского, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, А.В. Малько, В.Д. Перевалова, А.С. Пиголкина и некоторых других авторов.
В работе над диссертацией использовались также труды известных ученых в области гражданского права, среди них М.М. Агарков, М.И. Бару, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.П. Грибанова, В.П. Доманжо, Н.С. Малеина, И.Б. Новицкий, О.С. Иоффе, И.А. Покровский, О.Н. Садиков, А.П. Сергеев, К.И. Скловский и другие авторы.
Особое внимание уделено работам таких специалистов в области финансового и налогового права, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, И.Н. Соловьев, и других авторов.
Научная новизна исследования предопределена выбором темы исследования. Несмотря на то, что злоупотребление правом исследовалось многими учеными, это первое комплексное его исследование в сфере налогообложения, где предпринята попытка выявить сущность феномена «злоупотребление правом», характерные черты применительно к налоговому праву. Результаты исследования нашли воплощение в предложенном автором определении злоупотребления правом в сфере налогообложения, проведенном разграничении между ним и правомерным поведением, отграничении от правонарушения, как одного из видов противоправного поведения, а также в обосновании юридических последствий злоупотребления правом.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Сформулировано определение злоупотребления правом, под которым
понимается недобросовестное поведение управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, сопряженное с причинением вреда третьим лицам. Юридически значимыми признаками злоупотребления правом являются наличие субъективного права, деятельность управомоченного субъекта по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, недобросовестность, причинение вреда третьим лицам (государству или обществу в целом).
2. Обосновано, что злоупотребление правом является разновидностью
противоправного поведения, но не может рассматриваться как правонарушение,
поскольку у него отсутствуют такие признаки правонарушения, как виновность и
наказуемость.
3. Сформулировано определение злоупотребления правом в сфере налогов
и сборов. Под ним понимается недобросовестная деятельность
налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но
направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой
обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от
хозяйственной деятельности.
Раскрыта сущность недобросовестности налогоплательщика как субъективной стороны злоупотребления правом. Недобросовестным можно признать лицо, осуществляющее свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляющее свое право с целью получения выгоды, меньшей, чем причиняемый другому лицу вред. Недобросовестность не может быть отождествлена с виной.
Предложено законодательное закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее НК РФ) запрета на злоупотребление правом в сфере налогов и сборов в форме поправки к ст. З НК РФ следующего содержания: «Злоупотребление правом, т.е. недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от
хозяйственной деятельности, запрещается. При этом не могут быть признаны злоупотреблением правом такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, следовательно, оптимального вида платежа».
6. Обосновано, что в целях закрепления юридических последствий
злоупотребления правом в сфере налогов и сборов необходимо внести изменения
в часть первую НК РФ, дополнив ее ст. 106.1 следующего содержания:
«Злоупотребление правом не является налоговым правонарушением и не влечет
юридическую ответственность. В случае, если судом признано, что действия
налогоплательщика являются злоупотреблением правом, то возникшие в
результате таких действий благоприятные для налогоплательщика последствия
не учитываются налоговыми органами в целях налогообложения. При этом
налогоплательщик обязан по решению суда уплатить в бюджет причитающиеся
в результате такой переквалификации недоимку и пени».
7. В целях противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и
сборов предлагается расширить права налоговых органов, дополнив ст. 31 НК
РФ поправкой следующего содержания: «Налоговые органы вправе выявлять
факты злоупотребления правом в ходе мероприятий налогового контроля».
Научная и практическая значимость работы определяется тем, что проблема злоупотребления правом исследуется применительно к отрасли налогового права. Дефиниция «злоупотребление правом», сформулированная в диссертации применительно к сфере налогообложения, может быть использована как в законотворческой, так и в правоприменительной деятельности, в том числе для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной, практики.
Кроме того, результаты данного исследования можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе
преподавания курса налогового права в учебных заведениях.
Апробация работы. Разработанные автором концептуальные положения учения о злоупотреблении правом в сфере налогов и сборов внедрены в учебный процесс кафедры финансового права Академии экономической безопасности МВД России при преподавании курса «Налоговое право Российской Федерации». Также выводы и предложения автора использованы при поведении правовой экспертизы законов и подзаконных актов Российской Федерации и подготовки нормативно-правовых актов в области противодействия уклонению от уплаты налогов Правовым департаментом МВД России.
Структура настоящей работы обусловлена целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, состоящих из десяти параграфов, заключения, списка использованной литературы, включающего источники, к которым обращался автор в процессе исследования.
Эволюция представлений о злоупотреблении правом (исторические ретроспективы)
Феномен злоупотребления правом известен человеческой цивилизации очень давно: вопрос этот традиционно рассматривался в рамках цивилистики ещё римскими юристами. Причем уже тогда случаи злоупотреблений были достаточно разнообразны.
Запреты тех или иных злоупотреблений вводились в римском праве постепенно. Например, в период Империи устанавливались запреты на злоупотребление правом господ распоряжаться рабами. В частности, Петрониев закон (lex Petronia) запрещал господам отправлять рабов на арену без разрешения магистрата. Нерон позволил рабам, терпевшим дурное обращение, прибегать к его статуям как к убежищу и назначил особого судью для рассмотрения их жалоб. Домициан возвел в ранг уголовного преступления уродование рабов для забавы. Адриан лишил господ права убивать рабов без санкции магистрата. Антоний Пий позволил жестоко притесняемым рабам искать убежища в любом храме, и продавать их другим господам можно лишь в случае, если удавалось доказать, что прежние хозяева обращались с ними дурно1. В наставлениях Гая говорилось: Император, "запрошенный управителями провинций, распорядился, чтобы если окажется, что свирепость господ является нестерпимой, то господа принуждались бы продавать своих рабов. И хорошо сделал - мы не должны плохо пользоваться своим правом; в силу этого основания и расточителям запрещается управление их имуществом" В договорных отношениях закон также стремился охранить сделки от злоупотреблений. Например, продавец рабов или скота был обязан открыто демонстрировать физические недостатки своего товара покупателям и нес за него ответственность, несмотря на все его заверения в том, что он ничего не знал1.
Анализируя проблему злоупотребления правом, профессор И.А. Покровский приводил следующие примеры. «Я могу построить на своем участке огромный дом, который совершенно лишит света ваше соседнее строение. Я могу взыскать с вас долг, хотя деньги были мне в данный момент не нужны, а вы будете вследствие взыскания совершенно разорены. Каждый, таким образом, в области гражданского права может действовать, исключительно руководствуясь своими собственным интересами, не заботясь об интересах других: эти последние должны заботиться о себе сами. Нужно только, чтобы осуществляющий свое право оставался в формальных границах этого последнего. В данном случае действовала следующая правовая презумпция: кто использует свое право, не ущемляет ничьих прав (qui jure suo ulitur nemini facit injuriam).
Однако на этой почве возможны случаи, когда лицо, имеющее право, воспользуется им не для удовлетворения каких-либо своих интересов, а с исключительной целью причинить другому вред. Одним из наиболее типичных и исторически древних случаев этого рода был случай постройки назло соседу: я строю на границе своего участка высокую стену с исключительной целью лишить света окна вашего дома.
Подобное осуществление права с целью причинить другому вред носит название злоупотребление правом или шикана. У римских юристов мы находим решения, запрещающие шикану (Chikane), и изречение: «злоупотребление непростительно» (mahtiis поп est indulgendum) .
При осуществлении своего права, как говорил юрист Цельс, «не следует снисходить к злобе». Это относится, например, к таким случаям, когда собственник, продав дом, счищает с его стен гипсовые украшения с единственной целью - досадить новому собственнику . Однако юристы Гай и Павел придерживались другого мнения . Например, Гай писал, что «никто не считается поступающим злоумышленно, если он пользуется своим правом» (nullus videtur dolo facere. qui jure suo utitur).
Таким образом, вопрос о злоупотреблении правом так и не нашел своего разрешения в Римском праве: с одной стороны, утверждалось, что "тот, кто использует своё право, не ущемляет ничьих прав" (qui jure suo utitur, nemini facit injuriam), а с другой - один из принципов римского права запрещал шикану, то есть умышленное осуществление своего права исключительно с целью причинить вред другому лицу (malitiis поп est indulgendum). Это было связано, в частности, и с тем, что римское право было прецедентным, т.е. предписания были установлены не раз и навсегда, а скорее задавали основные положения, но не отвергали перемены. И хотя римское право, как видим, не ограничивало свободы субъекта права, издержки безмерности порой были так очевидны, что случаи недопущения злоупотребления правом все же имели место.
В этой связи следует согласиться с профессором В.П. Грибановым, указавшим, что проблема злоупотребления правом в римском праве существовала лишь как проблема решения отдельных, исключительных по своему характеру случаев. Римское право еще не знало самого понятия злоупотребления правом и не формулировало недозволенность злоупотребления правом в качестве общего принципа права1.
Нормы о запрете злоупотребления правами встречались и в отдельных правовых памятниках Европы (Каролина, Прусское земельное уложение и др.), но в период господства феодального права (также как и в период господства рабовладельческого права) проблема злоупотребления субъективными правами не была актуальной, так как, во-первых, основная масса населения вообще не имела практически никаких прав. А если нет субъективного права, то нельзя говорить и о злоупотреблении им, поскольку, как правильно отмечает А.А.Малиновский, «злоупотребление возможно только в том случае, когда есть субъективное право и свобода выбора его реализации» . И во-вторых, злоупотребление правом не приобретало юридического значения, даже если имело место, поскольку право данного периода регламентировало общественные отношения достаточно обще. Наряду с правом действовало значительное количество других регуляторов поведения - норм обычаев, религии, морали. Полномочия представителей государства также могли определяться указанными нормами. В процессе совершенствования законодательства, установления более детальной регламентации общественных отношений, стали появляться нормы, запрещающие злоупотребления в той или иной сфере. Первоначально, в силу особенностей государственно-правовой эволюции, были сформулированы запреты злоупотребления властными полномочиями, то есть теми правами, которыми наделены должностные лица государства для осуществления возложенных на них функций. В качестве примера можно привести следующие нормы Германского уголовно-судебного уложения Каролина (1532 г.).
Статья ССХШ «О злоупотреблениях и дурных и неразумных обычаях, соблюдаемых в иных местах и краях» предписывала: «В иных местах повелось и вошло в обычай, если поймают и приведут в тюрьму преступника с украденным или награбленным добром, конфисковать это украденное или награбленное имущество в пользу местной власти, а не возвращать его тому, у кого оно было украдено или награблено...
Понятие «злоупотребление правом»: признаки, формы
Как уже отмечалось, понятия «злоупотребление правом» и «пределы осуществления гражданских прав» впервые введены в гражданское законодательство России Гражданским кодексом Российской Федерации, часть первая которого принята Государственной Думой Российской Федерации 21.10.1994 г. и введена в действие с 01.01.1995 г. ФЗ от 30.10.1994 №52-ФЗ. Ранее они использовались лишь в науке гражданского права. При этом в вопросе о злоупотреблении правом всегда отсутствовало единство мнений.
Ряд ученых отрицает возможность злоупотребления правом и логичность термина. Данной позиции придерживались, как отмечалось ранее, некоторые римские юристы, ряд юристов XIX и XX вв., в частности И.А.Покровский.
Например, М.М. Агарков утверждал, что «действия, которые называют злоупотреблением правом, на самом деле совершены за пределами права»1. То есть лицо, действия которого выходят за пределы содержания субъективного права, должно считаться действующим противоправно, а не злоупотребляющим своим правом. Но при этом автор говорил, что термин «злоупотребление правом» можно применять как условный, понимая под ним поведение лица, остающегося в пределах границы, очерченной законом, вышедшего за пределы той границы, которая сочтена судом правильной. А быть сторонником или противником теории злоупотребления правом означает допускать или не допускать правомочия судьи по определению указанной границы.
Этой же точки зрения придерживалась М.В. Самойлова, утверждавшая, что противоправного осуществления права быть не может .
Против использования термина «злоупотребление правом» высказывались С.Н. Братусь1, Н.С. Малеин2, В.А. Рясенцев3, А.А. Ерошенко4.
Отрицая возможность злоупотребления правом, многие также указывают, что теория злоупотребления правом колеблет прочность гражданского правопорядка, делает неопределенной границу гражданских прав, что в итоге приведет к произвольности судебных решений. Прочность права гораздо большее благо, чем те возможности, которые предоставляет рассматриваемая теория.
Другими учеными на рассматриваемый вопрос дается положительный ответ. При этом критерием для квалификации злоупотреблений правом называются социальные цели, общественное благо, добрая совесть и др.
В частности, соглашаясь с использованием термина «злоупотребление правом», М.И. Бару утверждал, что им охватываются случаи, когда управомоченный субъект допускает недозволенное использование своего права, но при этом «внешне опирается на субъективное право»3. По его мнению, и сам термин «злоупотребление правом» нельзя рассматривать как противоречивое и лишенное смысла соединение исключающих друг друга понятий. Если поведение лица, не соответствует содержанию принадлежих ему права, в таком случае, безусловно, имеет место злоупотребление правом.
Понятие «злоупотребление правом» существенно отличается от понятия «противоправного действия». «Случаи злоупотребления правом, -пишет М.И.Бару, - несомненно, сложнее распознать, чем случаи противоправных действий. Однако злоупотребление правом в конечном счете ведет к правонарушению. Но если противоправное действие даже формально не основано на праве и выступает в чистом виде, то злоупотребление правом всегда внешне опирается на субъективное право и формально не противоречит объективному праву. Если у лица нет субъективных прав, злоупотреблять правом оно не может. Совершить же противоправное действие и при отсутствии субъективных прав оно может»1.
В своем исследовании профессор В.П. Грибанов указывает, что злоупотребление правом имеет место в том случае, если управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права . Определение злоупотребления правом он формулировал следующим образом: «Злоупотребление правом есть особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении им принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного ему законом общего типа поведения» .
Авторы учебников гражданского права и комментариев к гражданскому законодательству, вышедших после принятия ГК РФ, уделяют раскрытию сущности данного явления недостаточное внимание, разъясняя главным образом вопросы недобросовестной конкуренции и злоупотребления доминирующим положением на рынке.
Например, А.П. Сергеев определяет понятие «злоупотребление правом» как «действия субъектов гражданских правоотношений, совершаемые в рамках предоставленных им прав, но с нарушением их пределов», поясняя далее, что злоупотребление правом - это особый тип гражданского правонарушения, основная специфика которого состоит в том, что действия нарушителя формально опираются на принадлежащее ему право. Однако при конкретной его реализации они приобретают такую форму и характер, что это приводит к нарушению прав и охраняемых интересов других лиц4.
Несколько двойственную позицию в данном вопросе занимает М.Н. Марченко. Он указывает на сложность проблемы злоупотребления правом, отмечает, что «еще недавно под этим понималось использование прав в противоречии с их социальным назначением (см. ст. 1 ГК РСФСР 1922г., ст.5 ГК РСФСР 1964 г.) либо наносящее ущерб интересам общества и государства (ч.2 ст.39 Конституции СССР 1977 г.)», но определения рассматриваемого понятия не дает. При этом М.Н. Марченко отмечает, что «сам термин «злоупотребление правом» противоречив, поскольку содержит взаимоисключающие понятия: в рамках права не может быть злоупотребления, а злоупотребление противоречит праву», а далее указывает, что критерии злоупотребления правом туманны и порой неопределенны, и приводит ряд примеров, относимых им к злоупотреблению правом, признавая тем самым существование данного явления.
В некоторых комментариях ГК РФ не даётся определения злоупотребления правом (в части комментирования ст. 10 ГК РФ), но разъясняется содержание этого понятия при помощи примеров1.
К более решительному применению ст. 10 ГК РФ призывает К.М. Скловский, предлагая, «прежде всего, обсудить границы этого средства... чтобы в их рамках чувствовать себя более уверенно» . Однако определение понятия злоупотребления гражданскими правами он не формулирует, утверждая, что «злоупотребление правом не имеет общего описания и становится фактом не иначе как в результате судебного решения, в принятии которого главная роль отводится судейскому усмотрению»3.
Понятие злоупотребления правом в сфере налогов и сборов
Оценивая уровень уклонения от уплаты налогов в 2002 году, специалисты указывали, что он на территории Российской Федерации составляет 36,7 % (в г. Москве - 41,8 %) . По-видимому, указанная цифра включает в себя и явления, именуемые «злоупотреблением правом».
Необходимо отметить, что в настоящее время существуют определенные положительные изменения в отношении россиян к неуплате налогов. По данным Аналитического Центра Юрия Левады, сейчас две трети россиян (68%) считают неправильным не платить налоги государству в полном объеме, а пятая часть опрошенных (22%) придерживается противоположной точки зрения, полагая, что уклонение от уплаты налогов допустимо. С 1999 года по апрель 2006 года более чем на 10% выросло число россиян, которые осуждают неуплату налогов руководителями предприятий - с 52% до 65%, а также простыми гражданам - с 34% до 45%"".
Как отмечалось ранее, злоупотребление правом возможно как в частноправовой, так и в публично-правовой сфере, то есть является институтом межотраслевым. Злоупотребление правом может причинять вред как физическим и юридическим лицам, так и обществу и государству. Сам факт наличия подобной практики уже свидетельствует об актуальности проблемы злоупотребления правом в сфере налогов и сборов, а также опровергает достаточно распространенную точку зрения о том, что злоупотребление правом есть институт исключительно гражданского права. Но при этом не стоит забывать о фундаментальном различии между государственными и частными финансами , что обуславливает некоторые особенности изучаемого явления в сфере налогообложения.
Очевидно, что возможность злоупотребления тем выше, чем большую свободу поведения предоставляет лицу правовая норма. Кроме того, возможность злоупотребления правами связана с правовым статусом сторон правоотношений: постулат о «равенстве участников» традиционно единогласно признается в отечественной цивилистической литературе последних десятилетий принципом гражданско-правовой отрасли1. Поскольку наибольшую свободу предоставляют диапозитивные нормы частноправовой сферы и субъекты правоотношений в данной сфере, как правило, равны, то, следовательно, именно в этой сфере правового поведения возможно наибольшее количество злоупотреблений. В публично-правовой сфере возможность выбора того или иного варианта поведения у лица ограничена, а, кроме того, одна сторона правоотношений наделена властными полномочиями в отношении другой стороны. Соответственно меньше и возможностей для злоупотребления.
Представить точную статистику злоупотреблений правами в гражданско-правовой и публично-правовой сферах невозможно по той причине, что защита нарушенных прав лица в гражданско-правовой сфере является его правом, а не обязанностью, и, учитывая сложности с доказыванием факта злоупотребления и длительность судебных процессов, далеко не каждый пострадавший станет в судебном порядке пытаться защитить свои права, предпочитая иные методы разрешения конфликта, либо, возможно, смирится со сложившимся положением. Поэтому очень незначительное количество злоупотреблений правом из их общего числа находит отражение в судебных актах. Как отмечает С.Д. Радченко, исследуя проблему злоупотребления субъективными гражданскими правами, «анализ судебной практики Верховного Суда России, федеральных арбитражных судов округов за период с 1995 по 2005 гг. позволяет сделать вывод о чрезвычайно редком проявлении случаев осуществления права при отсутствии у управомоченного лица в этом интереса»1.
В сфере же публичного права защита нарушенных прав общества и государства, а иногда и отдельных граждан - обязанность соответствующих государственных органов, поэтому в той или иной форме значительное количество фактов злоупотреблений правами в публично-правовой сфере находит отражение в судебных актах. Кроме того, в настоящее время складывается такая ситуация, когда критерий добросовестности налогоплательщика применяется судами практически к любой ситуации в сфере налогообложения. Как отметил Д.М. Щекин, «когда у налоговых органов не хватает правовой аргументации, они могут сослаться на недобросовестность налогоплательщика, если только он заплатил налоги не в максимальном размере, например из-за применения вычетов или учета затрат» . Поэтому понятия «недобросовестность» и «злоупотребление правом» в сфере налогов и сборов судами используется значительно чаще (и подчас совершенно необоснованно), чем в других отраслях.
Необходимо также учитывать, что хотя императивные нормы предписывают определенный порядок поведения обязанного лица, они, как правило, не регламентируют детально порядок исполнения обязанности, предоставляя субъекту некоторую свободу действий. Например, в рамках исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщику -юридическому лицу в случае наличия у него нескольких расчетных счетов в различных банках предоставлено право выбора того расчетного счета, с которого будет произведено перечисление причитающейся суммы налога. Как отметила М.В. Карасева, признак властности, являясь существенным признаком отношений, составляющих предмет финансового права, не является всепоглощающим. Помимо властности в современных условиях весьма ярко проявился и имущественный характер вышеназванных отношений .
При этом налогоплательщик, очевидно, будет стремиться действовать наиболее выгодным для себя способом, что может вызвать спор с налоговыми органами. Как отмечает Ю.А.Крохина, «стремление государства увеличить объем публично-финансовой деятельности и, как следствие, закономерная реакция частного субъекта, стремящегося максимально сохранить свою собственность, неизбежно будут порождать правореализационные споры»2.
Следует также отметить, что, поскольку публично-правовая сфера затрагивает, как правило, интересы не одного конкретного лица, а права и интересы значительного, персонально неопределенного круга лиц, то и последствия злоупотреблений в публично-правовой сфере более значимы для государства в целом.
Именно поэтому, если статьей 10 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен лишь общий запрет на злоупотребление правом, то деяние, именуемое «злоупотребление правом», в сфере публичного права может являться и преступным, запрещенным под угрозой наказания.
Опыт противодействия злоупотреблению правом в правовых системах зарубежных стран
Феномен злоупотребления правом, и об этом мы уже говорили, известен человеческой цивилизации очень давно. Вопрос о злоупотреблении правом традиционно рассматривался в рамках цивилистики ещё римскими юристами, где так и не нашел своего разрешения: с одной стороны, утверждалось, что "тот, кто использует своё право, не ущемляет ничьих прав" (qui jure suo utitur, nemini facit injuriam), а с другой - один из принципов римского права запрещал шикану, то есть умышленное осуществление своего права исключительно с целью причинить вред другому лицу (malitiis поп est indulgendum).
В сфере налогообложения в зарубежных странах развитие данного феномена происходило аналогично - первоначально, в первой половине XX века, утверждалось, что налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию, а в дальнейшем безоговорочное применение данного подхода было признано недопустимым.
В настоящее время, по мнению Г. Ленга, в мировой практике существует два основных подхода к разграничению законного и незаконного снижения налоговой нагрузки. Первый подход - введение в налоговое законодательство общих принципов, позволяющих обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки, таких как деловая цель, соблюдение духа и буквы закона и др. Для эффективного применения этих принципов на практике необходим высокий уровень подготовки налоговых органов и судей.
Второй подход - введение в налоговое законодательство специальных норм, направленных на борьбу с конкретной налоговой схемой1.
В силу специфики самого явления злоупотребления правом, предусмотреть четкие и неизменные критерии разделения допустимых и непризнаваемых государством вариантов поведения налогоплательщика в данной сфере крайне сложно.
Для более точного разграничения этих вариантов налоговые и судебные органы западных стран, и в первую очередь стран системы общего (англосаксонского) права, имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью многочисленных решений и подходов, выработанных путем длительного практического применения налогового законодательства.
Одним из первых прецедентов, связанных с установлением критериев судебного подхода к разделению планирования и обхода налогов, явилося решение по делу IRC v. Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского), принятое в 1936 году Палатой лордов Великобритании. Данное дело состояло в следующем:
Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог такэюе еженедельно выплачивал садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу для специального налога на заработную плату.
Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы суммы, выплачиваемые садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата лордов указала, что данная сумма по своему характеру подпадает под выплату, подлежащую исключению их налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту.
Суд постановил, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не моэюет быть оспорено.
Выводы суда по данному делу легли в основу «традиционного», или «вестминстерского» подхода к разрешению налоговых споров.
Этот подход исходит из того положения, что мотив и цель совершения сделки не имеют значения для её налоговых последствий, которые определяются формой сделки.
Как очевидно, данный подход ставит интересы налогоплательщика выше интересов государства и не обеспечивает защиту государственных интересов от злоупотребления со стороны налогоплательщиков и, соответственно, от потерь налоговых доходов бюджетом.
Поэтому в последнее время безоговорочное применение «вестминстерского» подхода признано недопустимым и суды, оценивая существо и форму сделок, рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Так, если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. Если же действия налогоплательщика направлены исключительно на минимизацию налогов, то такое его поведения во многих странах теперь считаются неприемлемыми, и для изменения налоговых последствий совершенных сделок обращаются к специальным судебным доктринам.
Как отмечает М.А. Громов, «...налоговое планирование должно быть ограничено не только нормами налоговой и уголовной ответственности, пресекающими лишь очевидно незаконные схемы, но и определенными нормативными или доктринальными критериями, которые смогут противостоять внешне легальным, однако противоречащим самой сути налоговых правоотношений способам обхода налогов» .
Как бы ни был осмотрителен законодатель, он не способен предусмотреть все возможности и обстоятельства, которые могут возникнуть, и в силу лингвистической ограниченности законы не всегда могут уловить тот смысл, который вкладывался законодателем при их принятии. Поэтому судебные доктрины заполняют неопределенности, оставленные законодателем или формулировками законов и кодексов.
Большинство авторов в настоящее время выделяют три такие доктрины: «существо над формой», «деловая цель» и «сделки по шагам»1.
Доктрина «существо над формой» (equity above the form) состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).
Суды чаще уделяют внимание сути сделки, нежели ее форме, так как формой можно легко манипулировать и использовать ее в собственных целях, что особенно характерно для сделок между родственниками или дружескими (взаимозависимыми) сторонами.
