Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 8
1.1 Концепции и анализ воспроизводства основных средств 8
1.2 Амортизационная политика — основа воспроизводства основных средств в сельском хозяйстве 19
1.3 Современный опыт учета амортизации и затрат на воспроизводство основных средств 30
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ ОРЕНБУРГСКОЙ ОБЛАСТИ 42
2.1 Современное состояние основных средств в сельскохозяйственных организациях 42
2.2 Анализ и прогнозирование показателей воспроизводства основных средств 58
2.3 Анализ амортизационной политики сельскохозяйственных организаций 67
ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ УПРАВЛЕНИЯ ВОСПРОИЗВОДСТВОМ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 86
3.1 Разработка элементов амортизационной политики в сельскохозяйственных организациях 86
3.2 Совершенствование бухгалтерского учета затрат на воспроизводство основных средств в сельском хозяйстве 102
3.3 Создание и учет инвестиционных резервов для воспроизводства основных средств в сельском хозяйстве 117
Выводы и предложения 131
Список использованной литературы 134
Приложения 149
- Концепции и анализ воспроизводства основных средств
- Современное состояние основных средств в сельскохозяйственных организациях
- Разработка элементов амортизационной политики в сельскохозяйственных организациях
Введение к работе
Развитие сельского хозяйства в значительной степени зависит от важнейших элементов основного капитала - основных средств. Высокий физический, моральный износ техники и оборудования, медленное обновление активной части основных средств, слабый приток инвестиций в основной капитал приводит к снижению эффективности сельскохозяйственного производства. В современных условиях амортизационная политика сельскохозяйственных организаций не в полной мере отражена в учетной политике организации. Поэтому разработка амортизационной политики с представлением всех этапов и элементов формирования и использования амортизации, усиливающая воспроизводственную функцию амортизации, актуальна. В управлении воспроизводством основных средств анализ на основе информации бухгалтерского учета позволяет обеспечить своевременное принятие решений по модернизации и ремонту основных средств. Это требует совершенствования учета данных о затратах по направлениям воспроизводства и выявления внутренних факторов и вложений в основной капитал за счет собственных источников финансирования, что особенно важно в условиях финансового кризиса.
Состояние изученности проблемы
Научные, методологические и организационные основы воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях изложены в трудах: Р.А. Алборова, М.В. Бычкова, СМ. Бычковой, И.И. Горшковой, В.А Дегтяревой, СЮ. Ильина, В.В. Ковалева, В.А. Луговой, А.И. Наумова, С.А. Огаркова, В.О. Соколика, В.Я. Соколова, А.Р. Ордуханова, Н.В. Таракановой и других авторов.
Показатели для анализа воспроизводства основных средств представлены в работах Н.С Апарина, В.Я. Горфинкеля, О.П. Зайцевой, Е.В. Заровой, А.П. Зинченко, В.И. Ионова, СИ. Кованова, О.В. Коробейникова, B.C. Левина, И.А. Минакова, В.А. Сивелькина, Н.А. Соловьевой, П.И. Чужинова.
Формирование амортизационной политики отражено в трудах отечественных ученых И.И. Веретенниковой, А.А. Исаевой, В.И. Иванченко, Ю.В. Конкина, Л.Й. Куликовой, Г.В. Кударя, И.С. Неманникова, Г.И. Покровской, Ю.С. Семеновой, И.А. Сологубовой, Т.В Таракановой, Ф.М. Томпсахаловой, А.В. Федотова, М.В. Фроловой, А.Д. Шеремета и зарубежных исследователей М.Ф. Ван Бреда, Б.Е. Нидлза, Д.С. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони.
В современных условиях сельскохозяйственные организации не в полной мере используют возможности амортизационной политики. В совершенствовании нуждается также бухгалтерский учет затрат на воспроизводство основных средств. Система показателей для анализа воспроизводства основных средств может быть дополнена за счет показателей характеризующих использование амортизации как собственного источника финансирования инвестиций в основной капитал.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научно-методических положений по анализу воспроизводства основных средств и формированию амортизационной политики на основе совершенствования учетно-аналитической системы в сельскохозяйственных организациях для эффективного управления воспроизводством основных средств. В соответствии с целью были поставлены и решены следующие задачи:
исследованы теоретические основы анализа воспроизводства основных средств в сельском хозяйстве, уточнена система показателей для анализа амортизации основных средств;
дана оценка системе бухгалтерского учета затрат на воспроизводство и амортизации основных средств в условиях адаптации международных стандартов учета и отчетности;
выполнен анализ современного состояния воспроизводства основных средств в сельском хозяйстве Оренбургской области;
осуществлен прогноз объемов и направления инвестиций в основной
капитал сельскохозяйственных организаций Оренбургской области до 2011г.;
обобщены различия в формах воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях, разработаны предложения по совершенствованшо синтетического и аналитического учета затрат на воспроизводство основных средств;
выявлены особенности формирования и предложены рекомендации по разработке элементов амортизационной политики в сельскохозяйственных организациях Оренбургской области;
разработана методика учета амортизации как источника воспроизводства основных средств.
Объектом исследования являются экономические отношения в системе
воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях
Оренбургской области. і
Предметом исследования является воспроизводство основных средств за счет собственных источников и формирование амортизационной политики в сельскохозяйственных организациях.
Информационная база и методы исследования. Информационными источниками диссертационного исследования явились данные Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Оренбургской области, аналитические данные бухгалтерского учета и форм годовой бухгалтерской отчетности, материалы научно исследовательских институтов страны.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных учёных-экономистов, аналитические и информационные материалы по анализу воспроизводства и учету амортизации основных средств.
В ходе диссертационного исследования использовались общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, наблюдения и сравнения, экономико-статистические методы обработки информации с применением стандартных программ: «Statistica» и «Microsoft Excel».
6 Научная новизна исследования состоит в разработке научно-методических положений в системе анализа воспроизводства основных средств и формировании амортизационной политики в сельскохозяйственных организациях. Научная новизна заключается в следующем:
дополнена система показателей для анализа эффективности воспроизводства основных средств за счет собственных источников показателями амортизацеотдачи, которые определяются по отраслям сельского хозяйства и видам производимой продукции, что позволило выполнить анализ воспроизводства основных средств и осуществить прогноз инвестиций в основной капитал в сельское хозяйство Оренбургской области;
определены факторы, влияющие на величину амортизацеотдачи в сельском хозяйстве Оренбургской области, на основе которых обоснованы предлагаемые рекомендации по совершенствованию учета затрат на воспроизводство основных средств и амортизационной политики сельскохозяйственных организаций;
предложено дополнить амортизационную политику сельскохозяйственной организации следующими элементами: изменением срока полезного использования в сторону уменьшения и способа начисления амортизации основных средств, что позволит полно и своевременно использовать начисленную амортизацию как источник инвестиций в основной капитал;
систематизирована и дополнена информационная база для принятия решений по управлению затратами на воспроизводство основных средств на основе совершенствования аналитического учета затрат на ремонт и модернизацию основных средств. Даны рекомендации по отражению на счетах бухгалтерского учета затрат на модернизацию основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю;
предложена методика отражения на счетах бухгалтерского учета использования амортизации как источника инвестиций в основной капитал.
Практическое значение исследования
Научно-методические разработки по формированию амортизационной
политики и управлению собственными источниками воспроизводства
основных средств могут использоваться сельскохозяйственными
организациями.
Основные положения диссертационного исследования применяются в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности» и «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности».
Апробация проведенных исследований и публикации. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях: «Европейская наука XXI столетия: стратегия и перспективы развития», (г.Днепропетровск, 2006г.); «Управление экономическим ростом в АПК: методология, теория и практика хозяйствования», (г.Оренбург, 2006г.) и межрегиональной научно-практической конференции, посвященной памяти члена-корреспондента Российской академии сельскохозяйственных наук А.А.Семенова: Конкурентоспособность АПК: теория и практика», (г.Москва, 2007г.).
Предложенные автором рекомендации по совершенствованию учета амортизации основных средств рассмотрены и одобрены Управлениями сельского хозяйства Акбулакского и Бузулукского районов Оренбургской области. По результатам исследований автором опубликовано восемь печатных работ объемом 3,22 печатных листа. Две работы опубликованы в журналах, рекомендованных для публикаций ВАК.
Структура работы: диссертация изложена на 133 листах основного текста, содержит 26 таблиц, 21 рисунок и 17 приложений. Список использованных источников составляет 189 наименований.
Концепции и анализ воспроизводства основных средств
Воспроизводство основных средств является ключевым фактором развития сельского хозяйства. В трудах В.К. Булгакова, А.А. Задоя, СЮ. Ильина, С.А. Огаркова, А.Р. Ордуханова и А.Н. Фоломьева накоплен значительный опыт и разработан большой методический аппарат в определении воспроизводства основных средств [51,70,80,134,135, 178].
В экономической теории для характеристики процессов воспроизводства основных средств применяют классификацию по типам, введенным впервые в экономический оборот К. Марксом [123].
Идеи К. Маркса развивались в трудах советских экономистов. Так, по мнению А.Р. Ордуханова, простое воспроизводство основных средств - это единство процессов их потребления, выбытия и полного возмещения, при котором величина потребительской стоимости массы основных средств находится на одном и том же уровне. При расширенном воспроизводстве размеры ввода превышают размеры возмещения. Согласно его исследованиям источником расширенного воспроизводства должен выступать фонд накопления и общество находит и поддерживает соотношение между простым и расширенным воспроизводством основных средств, между фондом их возмещения и накопления [135].
По мнению А.А. Задоя, новое оборудование более производительно. Это приводит к тому, что ввод основных средств на сумму, равную амортизационным отчислениям, означает простое воспроизводство по стоимости, но расширенное по натуральной форме [70].
В исследованиях расширенного воспроизводства экономистами СЮ. Ильиным, С.А. Огарковым, А.Р. Ордухановым и А.Н. Фоломьевым выделяются экстенсивный и интенсивный типы расширенного воспроизводства [80,134,135,178]. Данная классификация впервые была введена в экономический оборот К. Марксом. Под экстенсивным понимается такое расширенное воспроизводство, которое осуществляется на прежней технической основе, то есть за счет простого увеличения приводимых в движение средств производства и количества рабочей силы. В свою очередь, при интенсивном расширенном воспроизводстве увеличение объемов производства осуществляется на основе непрерывно совершенствующейся техники и технологии под воздействием научно-технического прогресса [123].
СЮ. Ильин и С.А. Огарков считают, что выделение и разграничение экстенсивного и интенсивного типов воспроизводства являются своего рода абстракцией, так как в реальной хозяйственной практике они органически взаимосвязаны и в чистом виде их проявления крайне редки [80,134].
В последних исследованиях воспроизводственных процессов акцент переносится на необходимость перехода к инновационному типу расширенного воспроизводства. Так, по мнению, А.Р. Ордуханова, интенсивное расширенное воспроизводство имеет в своей основе инновационный процесс [135].
А.Н. Фоломьев выделяет еще один подтип воспроизводства, разделяя интенсивное воспроизводство на «неполное интенсивное» и «преимущественно интенсивное - инновационное» [178].
Таким образом, можно сделать вывод, что по типам воспроизводства основных средств выделяют суженное, простое и расширенное, а последнее в свою очередь разделяют на экстенсивное и интенсивное. Мы считаем, что интенсивное расширенное воспроизводство является по своей сути инновационным.
В.К. Булгаков определяет следующие характеристики суженного воспроизводства основных средств:
— отсутствие одной или нескольких фаз воспроизводства;
- бездействие существенных объемов основных средств как проявление нарушения цикла воспроизводства;
— уничтожение капитала, которое может осуществляться в двух формах: как обесценение и как физическое выбытие в тех или иных размерах.
Кроме того, для суженного типа воспроизводства характерны продолжительные сроки службы оборудования, высокий уровень физического и морального износа, ухудшающаяся технологическая структура основного капитала [51].
С.А. Огарков считает, что для простого воспроизводства необходимо наличие замкнутого цикла, включающего все его фазы, для которого характерны стабильная структура капитала и его характеристики [134].
А.Р. Ордуханов и А.Н. Фоломьев определяют расширенное воспроизводство как процесс увеличения производственного потенциала, сопровождается наращиванием масштабов производства либо применением более эффективных средств производства на основе достижений научно-технического прогресса. Расширение воспроизводства определяется соотношением темпов изменения производительности труда и его фондовооруженности [135,178].
В.К. Булгаков, С.А. Огарков, Ф.Н. Фоломьев определяют следующие основные критерии эффективности воспроизводства: снижение стоимости оборудования на единицу его мощности (производительности), повышение технического уровня и качества основных средств за счет увеличения удельного веса машин и оборудования, ускорение темпов выбытия устаревших основных средства, повышение технико-экономического уровня и эффективности проектирования нового строительства, полное использование производственного потенциала, сдерживание темпов роста стоимости продукции капитального строительства и машиностроения [51,134,178].
Мы считаем, что в современных условиях функционирования сельскохозяйственных организаций под эффективностью воспроизводства основных средств следует понимать увеличение объемов производства продукции, произведенной с их помощью, увеличение удельного веса активной части основных средств и темпов ликвидации устаревших основных средств.
В управлении воспроизводством основных средств Ю.И. Любимцевым и С.К. Коркиным выделяются четыре стадии (фазы) этого процесса: создание новых средств труда, эксплуатация (использование) имеющихся в распоряжении основных средств, их амортизация и возмещение [174,175].
СЮ. Ильин, СИ. Кованов, СА. Огарков раскрывают фазы воспроизводства основных средств: производство, распределение, обмен и потребление. Производство основных средств в капиталосоздающих отраслях с участием научных и конструкторских организаций. Эта фаза представляет собой цикл разработки и производства новой техники, начиная с двух предпромышленных (научного и технического) этапов, включающих прикладные исследования, научно-технические и технологические разработки, проектно-конструкторские и опытно-экспериментальные работы и заканчивая промышленным выпуском средств труда. Распределение — проведение маркетинговых исследований на этапе проектирования и разработки элементов выпускаемых основных средств с целью последующей корректировки технологий, объемов планируемого выпуска для наиболее точного удовлетворения спроса и получения максимальной прибыли от фазы производства. Фаза обмена проявляется в актах купли-продажи основных средств и в его юридическом, экономическом и пространственном движении. Потребление основных средства представляет собой совокупность стадий его эксплуатации, амортизации и возмещения. Эксплуатация (использование) основных средств — стадия его непосредственного участия в процессе производства товаров и постепенного переноса стоимости на готовый продукт, т. е. износ основных средств. Амортизация основных средств - стадия создания резервного денежного фонда. Возмещение основных средств — стадия обратного превращения денежной формы в предметную форму средств труда [81,98,134].
Современное состояние основных средств в сельскохозяйственных организациях
Оренбургская область входит в состав Приволжского федерального округа наряду с другими 13 субъектами. В структуре основных средств по видам экономической деятельности удельный вес основных средств сельского хозяйства составляет 8,5% в Республике Мордовия и 1,7% в Пермском крае. В Оренбургской области удельный вес основных средств сельского хозяйства в общей структуре занимает лишь 5,5%.
Степень изношенности основных средств в Приволжском федеральном округе по всем видам производства велика. Основные средства сельского хозяйства по состоянию на начало 2008 года изношены более чем на 40%. Так наибольший коэффициент износа отмечается в Ульяновской области — 57,7 %, а наименьший — в Республике Башкортостан 42%. В Оренбургской области коэффициент износа основных средств является усредненным по Приволжскому федеральному округу и составляет 46,9%. Показатели воспроизводства основных средств сельского хозяйства Приволжского федерального округа имеют следующие значения. Максимальное значение коэффициента обновления зафиксировано в республике Мордовия и составляет 16,6%, а минимальное значение - 3,3%о - в Ульяновской области.
Анализ величины основных средств в сельскохозяйственных организациях Оренбургской области в 1999—2008гг. показывает, что их стоимость ежегодно растет. За рассматриваемые десять лет сумма основных средств увеличилась на 3160 млн. руб., или на 13%, т.е. в среднем на 316 млн.руб., или на 1,3% в год. Снизилась стоимость основных средств по группе «Сооружения» — на 758 млн.руб., или на 20%.
Обновление основных средств в организациях происходит в основном за счет пополнения активной части основных средств. Обновление происходит не только в результате приобретения основных средств, но и в результате модернизации имеющегося оборудования. Выбытие происходит также за счет активной части основных средств, что может сказаться на количестве и качестве выпускаемой продукции. Коэффициент ввода за исследуемый период времени увеличился на 0,11, а коэффициент выбытия — на 0,06, коэффициент ввода не превышает коэффициента выбытия. В 1999, 2003—2004гг. коэффициент расширения имеет отрицательное значение, это свидетельствует о суженном воспроизводстве основных средств.
Коэффициент износа основных средств в сельском хозяйстве Оренбургской области за исследуемый период снизился на 0,03 и составляет около 50%. Следовательно, в значительной степени изношены основные средства и снижена их производственная возможность. На практике коэффициент износа не отражает фактической изношенности основных средств. Это происходит по ряду причин: на сумму износа основных средств большое влияние оказывает принятый в организациях метод начисления амортизации, на законсервированное оборудование начисляется амортизация на полное восстановление, однако физически эти основные средства не снашиваются, а общая сумма увеличивается.
Пространственный анализ состояния и движения основных средств Оренбургской области показал, что на северо-западе области коэффициент ввода основных средств низок, коэффициент износа в ряде районов превышает 50%. Это Абдулинский, Бугурусланский и Курманаевский районы. В Северном, Абдулинском, Тоцком и Курманаевском районах выбытие основных средств опережает их ввод в несколько раз. Так, в Тоцком районе коэффициент ввода в 2007 г. составил 9%, а коэффициент выбытия 35%. На сельскохозяйственных предприятиях районов центрального Оренбуржья износ основных средств не превышает 50%. Практически во всех рассматриваемых районах коэффициент ввода опережает их выбытие. Так, в Ташлинском и Оренбургском районах коэффициент ввода составляет порядка 20%. На сельскохозяйственных предприятиях востока Оренбургской области в Беляевском, Гайском и Ясненском районах износ основных средств не превышает 35%. (состояние и движение основных средств в сельском хозяйстве Оренбургской области по районам в 2007 г. представлено в Приложении 2).
Разработка элементов амортизационной политики в сельскохозяйственных организациях
Важное значение для формирования собственных инвестиционных ресурсов и управления основными средствами в сельскохозяйственных организациях имеет разработка собственной амортизационной политики. Амортизационную политику можно рассматривать с различных сторон. В.Ф. Палий в своих работах раскрывает амортизационную политику как составную часть общей политики управления основными средствами, как часть общей политики формирования собственных инвестиционных ресурсов, как составную часть управления оборотными средствами. Каждый раз содержание амортизационной политики в этих вариантах раскрывается или через интенсивность обновления основных средств, или управления амортизационными отчислениями [137].
По нашему мнению, если исходить из содержания амортизационной политики как комплексного понятия, то оно должно включать вопросы обновления основных средств в зависимости от интенсивности их использования, вопросы формирования необходимых амортизационных ресурсов, а также их использование в соответствии с функциональным назначением с целью обеспечения непрерывного процесса воспроизводства с высоким уровнем эффективности. Основные элементы амортизационной политики представлены в Приложении 10.
Нами предложено дополнить амортизационную политику сельскохозяйственной организации следующими элементами: разграничить в учете износ и амортизацию основных средств, периодически изменять срок полезного использования и способ начисления амортизации основных средств.
Своевременного обновления основных средств можно достигнуть, разграничив в учете такие понятия, как «износ» и «амортизация». Очень часто понятия «амортизация» и «износ» отождествляются.
К примеру, в пункте 17 ПБУ 6/01 используются понятия «амортизация» и «износ». Вместе с тем указанное положение не дает сущностного различия данных определений. В «Профессиональном комментарии к Положению о составе затрат» отмечается, что показатели износа и амортизации основных средств различаются по своему экономическому содержанию. Износ отражает старение действующих фондов, а амортизация представляет собой накопление денежных средств на замену основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства (обращения). Для характеристики этих понятий используются специфические и только им присущие показатели. Например, износ бывает двух видов: физический и моральный. В этом смысле износ отражает «качественные» характеристики основных средств: степень их изношенности и степень соответствия современному уровню технического развития.
Если же говорить об амортизации, то действующие механизмы начисления амортизации отражают «количественные» показатели, а именно: скорость переноса первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств на издержки производства (обращения).
По основным средствам, по которым амортизация не начисляется, износ рассчитывается исходя из стоимости основных средств и нормативного времени нахождения их в эксплуатации.
Амортизация и износ представляют самостоятельные экономические категории, различные как по сущности, так и по величине. Тем не менее, в различных нормативных актах эти понятия иногда отождествляются, что приводит к двойственному толкованию названных'категорий.
Износ является основой амортизации, но они не тождественны, поскольку износ — процесс переноса овеществленного труда в основных средствах, амортизация — результат этого процесса. Износ представляет собой процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Его экономическая суть состоит в определении реальной стоимости объекта. Реальную стоимость объекта формирует не только степень его физического износа, но и изменение рыночной конъюнктуры. В отличие от износа амортизация представляет собой процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемого продукта. Амортизация является элементом, формирующим себестоимость продукции, и, следовательно, оказывает влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации. Таким образом, к неамортизируемым относятся только те объекты, которые не могут использоваться в качестве средств труда.
В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств. Практически эти понятия отождествлены.
Мы считаем, что процессы износа и амортизации могут не совпадать вследствие следующих факторов: основные средства могут использоваться дольше периода, формального срока амортизации; эффективность использования, как правило, не влияет на амортизационные отчисления, в то время как она прямо пропорциональна износу — чем интенсивнее используются основные средства, тем быстрее они снашиваются; по объектам, находящимся на консервации, амортизация не начисляется, в то же время они подвержены внешнему воздействию (сил природы, временного фактора); сельскохозяйственные орудия используются в производстве сезонно, амортизация начисляется непрерывно в течение года. В бухгалтерском балансе показатели по всем статьям отражаются в оценке нетто, т.е. стоимость активов уменьшается на величину начисленной амортизации. Следовательно, в отчетности будут отражены неточные данные о реальной стоимости этих активов. Поэтому оба показателя (и износ, и амортизация) одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Износ — для отражения в отчетности состояния основных средств,' амортизация — для отражения использования основных средств в процессе формирования себестоимости (показываемой в форме №2). В формах отчетности содержатся две группы показателей, отражающих состояние основных средств (в бухгалтерском балансе (форма №1) и в приложениях к бухгалтерскому балансу (форма №5)). Учитывая, что левая сторона формы №1 предназначена для отражения состояния активов, представляется, что в балансе должна содержаться информация о реальной стоимости активов, т.е. с учетом износа. Для отражения амортизации можно использовать форму №5. Для формирования этих данных отчетности необходима соответствующая организация бухгалтерского учета.
