Содержание к диссертации
Введение
1. Природа и сущность оценочных резервов 8
1.1. Определение резерва 8
1.2. Признаки резерва 18
1.3. Природа счетов оценочных резервов 21
1.4. Место резервов в системе принципов бухгалтерского учета 23
1.5. Резервирование в системе элементов метода бухгалтерского учета 28
1.6. Роль резервов при интерпретации бухгалтерского баланса 29
1.7. Функции оценочных резервов 31
1.8. Классификация резервов 33
1.9. Резервирование согласно принципу консерватизма 42
2. Резервы по сомнительным долгам 44
2.1. Определение сомнительных долгов 44
2.2. Счета учета дебиторской задолженности 47
2.3. Объекты сомнительной задолженности 51
2.4. Анализ соответствия обеспечения долгам 57
2.5. Сомнительная задолженность по налоговому праву 59
2.6. Расчет резерва по сомнительным обязательствам 60
2.7. Порядок создания резервов 68
2.8. Порядок восстановления резервов 76
2.9. Резервы в налоговом учете 79
2.10. Резюме 84
3. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 86
3.1. Объект резервирования 87
3.2. Расчет текущей рыночной стоимости 94
3.3. Порядок создания резерва по материалам 95
3.4. Порядок создания резерва по товарам 98
3.5. Порядок создания резерва по готовой продукции 98
3.6. Порядок создания резерва по незавершенному производству 99
3.7. Организация аналитического учета резервов 100
3.8. Восстановление резервов 102
3.9. Отражение резервов в отчетности 107
3.10. Резюме ПО
4. Резервы под обесценение финансовых вложений 112
4.1. Объект резервирования 112
4.2. Формирование резервов 118
4.3. Концепция обесценения финансовых вложений 120
4.4. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений 123
4.5. Расчет величины резервов 126
4.6. Периодичность формирования резервов 137
4.7. Организация аналитического учета резервов 138
4.8. Отражение движения резервов на счетах бухгалтерского учета 141
4.9. Отражение резервов в отчетности 144
4.10. Резюме 145
Заключение 148
Список использованной литературы 165
Приложения 172
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В связи со становлением и развитием рыночных отношений в российской экономике, появлением различных форм собственности, интеграции отечественных организаций в мировую систему хозяйствования национальная система бухгалтерского учета подверглась значительным изменениям, которые не могли не коснуться порядка резервирования. В период реформ не один раз менялись число оценочных резервов, порядок их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, что повлекло большое количество проблем как теоретического, так и практического характера.
В современных условиях система бухгалтерского учета должна не только решать задачи достоверной констатации разнообразных хозяйственных фактов, но также создавать надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, что невозможно без использования полного спектра инструментов и методов учета, важное место среди которых занимает резервирование.
В настоящее время отсутствует единая концепция формирования и использования оценочных резервов. Каждый резерв создается по своим собственным правилам, что приводит к дополнительным трудностям. В российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов также недостаточно проработаны, а в некоторых случаях налицо прямые противоречия. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие приемлемых методик расчета сумм резервов. Введение налогового учета породило необходимость сопоставления порядка расчетов оценочных резервов в бухгалтерском и налоговом учете, что также создало ряд как теоретических, так и практических проблем. Все это определило выбор темы и основные направления работы.
4 Изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования порядка формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.
Цель и задачи исследования. Основной целью предлагаемой диссертации является теоретическое обоснование природы оценочных резервов и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы их учета.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи:
исследовать историю резервирования и выявить
основополагающие признаки резервов в бухгалтерском учете;
изучить подходы к классификации резервов, выделить
основные классификационные признаки и разработать
классификацию резервов по принципам бухгалтерского учета;
определить место резервирования в системе принципов
бухгалтерского учета;
выявить экономическую и юридическую природу счетов
оценочных резервов;
критически оценить законодательные и нормативные акты
Российской Федерации, регламентирующие порядок создания и
использования оценочных резервов в бухгалтерском учете;
проанализировать сложившуюся практику учета оценочных
резервов в организациях;
предложить рекомендаций по формированию и использованию
оценочных резервов;
разработать предложения по отражению оценочных резервов в
бухгалтерской отчетности. Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность методологических и практических вопросов формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.
Объектом исследования выступали организации Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительная Фирма «Алмаз», ООО «Торитех» и ООО «Ториком».
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили современная практика формирования и использования резервов организациями в Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы бухгалтерского учета, проблемы финансового анализа деятельности организаций различных организационно-правовых форм, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и другие акты по бухгалтерскому учету.
При проведении исследования мы опирались на основные положения трудов отечественных специалистов О. В. Голосова, В. В. Ковалева, А. Д. Ларионова, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, В. В. Патрова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, А. М. Галагана, Н. А. Блатова, А. П. Рудановского, А. Д. Шеремета Были изучены также труды зарубежных ученых: И. Бетге, М. Ф. Ван Бреда, П. Герстнера, М. Р. Метьюса, М. X. Парера, Ж. Ришара, Э. С. Хендриксена, Э. Шмаленбаха.
В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: сравнение, конкретизация, классификация, исторический и логический анализ, моделирование.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении вопросов, связанных с формированием, использованием и отражением в бухгалтерской отчетности оценочных резервов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
раскрыта история резервирования в бухгалтерском учете и выявлены основополагающие признаки резервов; рассмотрена природа счетов оценочных резервов. Сделан вывод о содержании записей по счетам оценочных резервов в экономическом и юридическом аспектах;
установлено, что резервирование является способом разрешения противоречий между принципом оценки по исторической стоимости и принципом консерватизма; проанализированы нормы законодательства, связанные с начислением и использованием оценочных резервов, выявлены случаи противоречия нормативных актов между собой. Предложена авторская редакция некоторых нормативных актов;
обобщена сложившаяся практика учета оценочных резервов в Российской Федерации и предложены практические рекомендации по совершенствованию системы учета; сформулированы предложения по отражению оценочных резервов в бухгалтерской отчетности. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать формирование и использование оценочных резервов. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами, контролю за сохранностью имущества и адекватной оценки работы менеджеров.
Результаты исследования могут быть использованы для устранения существующих в ряде российских законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету коллизий и противоречий.
Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть применены при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету,
7 для курсов повышения квалификации главных бухгалтеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работе экономистов, финансистов, бухгалтеров.
Предлагаемые рекомендации и критические замечания могут быть использованы аудиторскими организациями при проверке правильности формирования, использования и отражения оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Автор принимал непосредственное участие в разработке инструкций по созданию оценочных резервов для некоторых организаций Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительная фирма «Алмаз», ООО «Торитех», ООО «Ториком», где нашли свои отражения рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов, предложенные в диссертационном исследовании.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в четырех опубликованных работах.
Объем и структура работы. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав и заключения, списка использованной литературы и семи приложений. Объем работы составляет 184 машинописные страницы, включая приложения. Список использованной литературы содержит 93 источника. Основной текст содержит 20 таблиц.
Определение резерва
Конструирование любого понятия заключается в отображении его
существенных признаков, позволяющих отличить данный предмет от всех других. Исследование признаков резервов в бухгалтерском учете целесообразно начать с анализа самого слова.
Термин «резерв» происходит от латинского слова «reservo» - сберегаю. В повседневной речи и неспециальной литературе под резервом мы понимаем ресурсы, запасы или накопления чего-нибудь.
В данном определении содержится несколько существенных положений:
- понятие резерва двойственно: с одной стороны, это запасы, которые могут быть использованы в случае необходимости: с другой - ресурсы, под которыми мы понимаем потенциальные возможности использования чего-либо.
- присвоение объекту атрибута «резерв» осуществляется субъектом в зависимости от намерений его использования;
- резерв не существует сам по себе, без связи с объектом резервирования.
В бухгалтерском учете связь объект резервирования - резерв
опосредуется счетами, что позволяет рассматривать резервы в отрыве от объекта, и является принципиальным отличием резервов в бухгалтерском учете от резервов вообще.
Для выделения резервов из других бухгалтерских категорий, следует рассмотреть историю резервирования и проанализировать определения различных авторов.
В бухгалтерском учете возникновение резервов было связано с осознанием необходимости распределения доходов и расходов между отчетными периодами. Итальянский бухгалтер Л. Флори (1790) выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов [Соколов, 1996, с. 73].
Э. Леоте (1845-1908) и А. Гильбо (1819-1895) [Леоте, с.338] ввели счета порядка и метода, которые включали результатные, операционные и контрарные счета. Счет амортизации они трактовали как регулирующий. Счет делькредере представлял резерв на покрытие сомнительных долгов. Русский бухгалтер К. И. Арнольд (1775-1845) рассматривал счет делькредере намного шире, как резерв на любые возможные убытки [Арнольд, с. 46]. А. К. Рощаховский в делькредере (резерв на возможные недостачи) видел амортизацию дебиторской задолженности, под которой понимал сумму реальных ценностей, накопленную в активе для воспроизводства утраты стоимости имущества [Рощаховский, с. 82].
П. Герстнер [Герстнер, с. 196-197] считал, что колебания курса ценных бумаг (ажио и дизажио) необходимо учитывать на специальном финансово-распределительном счете, таким образом, он создает прообраз современного резерва под обесценение финансовых вложений. П. Герстнер также высказывался за создание специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств и предлагал проводить начисления за счет прибыли предприятия.
Э. Шмаленбах (1873-1955) [Шмаленбах, с. 42-50] настаивал на переоценке в условиях инфляции материальных счетов, счетов расчетов и счетов денежных средств в корреспонденции со счетом «Корректировки денежной оценки». Он также предлагал использовать транзитный счет Резерва по инфляции, по дебету которого концентрировались записи с кредита счетов материалов и основных средств. Дебетовый оборот следовало списать в дебет счета «Убытков и прибылей».
Представитель амстердамской школы Л. Перидон (1952) предлагал создавать резервы на повышение цен и обесценение денег, при этом должны дебетовать счета товаров и денежных средств [Соколов, 1996, с. 342].
Лиланд Рекс Робинсон (1928) доказывал условность исчисления прибыли и рекомендовал широко использовать скрытые резервы [Соколов, 1996, с. 361]. Прибыль, в числе прочих, должна отражать влияние времени, риска, рынка капитала, кредитного цикла, валютных колебаний и цен.
Счета учета дебиторской задолженности
К приведенной выше таблице необходимо сделать несколько замечаний. Во первых, таблица построена на предпосылке, что организация осуществляет свою хозяйственную деятельность рационально. В противном случае, на всех счетах расчетов может существовать дебетовое сальдо. Например, организация может перечислить банку сумму большую, чем необходимо для погашения кредита или выплатить работникам аванс за несколько месяцев вперед.
Во вторых, в системе счетов по учету расчетов особое место занимает счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Сальдо, отражающее задолженность обособленных подразделений, по своей сути означает долг организации самой себе и не имеет юридического основания.
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в Плане счетов включен в раздел II «Производственные запасы». По нашему мнению, данный счет представляет собой дебиторскую задолженность бюджета, срок погашения которой еще не наступил. Аналогично можно рассматривать счет 09 «Отложенные налоговые активы», включенный в раздел I «Внеоборотные активы».
Счет 51 «Расчетные счета» и счет 52 «Валютные счета» включены в раздел денежные средства плана счетов. Однако, если банк прекратил платежи в связи с неудовлетворительным финансовым состоянием, то сальдо на данных счетах необходимо рассматривать как сомнительную дебиторскую задолженность.
После исследования состава дебиторской задолженности целесообразно перейти к рассмотрению второго условия признания долга сомнительным, в соответствии с которым должник должен быть организацией (юридическим лицом) или гражданином (физическим лицом). Необходимо отметить, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не содержит ограничений по форме собственности организаций (частная, смешанная, государственная) и виду деятельности (торговая организация, кредитная, страховая и др.). Двоякую интерпретацию вызывает термин гражданин. С одной стороны, гражданином можно считать физическое лицо, имеющее гражданство России. В более широком смысле гражданином можно считать физическое лицо, имеющего гражданство любого государства. Законодательство не позволяет создавать резервы под долги государственных органов (например, органов местного самоуправления, таможни, министерств), бюджета, внебюджетных фондов.
Таким образом, анализ выявил, что для расчета сомнительных долгов в соответствии с законодательством необходимо исключить задолженность, отраженную на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению» и 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Порядок создания резерва по материалам
В соответствии с Методическими рекомендациями резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов создается по каждой единице, принятой в бухгалтерском учете, то есть применительно к материалам это будет номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента.
Выявление материалов, по которым снизилась рыночная стоимость, может быть осуществлено путем сравнения учетных цен с ценами, указанными в специализированных периодических изданиях. Расчет рыночной стоимости также может быть подтвержден официальной информацией о биржевых котировках, информацией государственных органов по статистике, оценкой, проведенной оценщиком в установленном порядке. Кроме этого необходимо определить назначение материалов и включить в резерв только те позиции, при реализации которых в доработанном виде в составе готовой продукции будет признан убыток.
На практике данный подход осуществить достаточно трудно, так как, во-первых, на промышленных предприятиях существует большой перечень номенклатуры материалов (например на ОАО «Судостроительная фирма Алмаз» используют более 18 тысяч различных материалов) и определить по каждой позиции текущую рыночную стоимость очень трудоемко; во-вторых, сложно выразить величину морального устаревания и потери первоначальных качеств в денежном выражении; в-третьих, может отсутствовать рынок анализируемых товаров (уникальные изделия); в-четвертых, сырье и материалы могут быть использованы при производстве разных видов продукции, как прибыльных, так и убыточных.
В связи с наличием вышеперечисленных трудностей, мы предлагаем осуществлять расчет резерва на основе данных о приходе и расходе материалов. Он строится исходя из предпосылки, что чем дольше материалы лежат на складе, тем больше риск их морального устаревания и потери первоначальных качеств, а также ниже шансы быть использованными в производстве. В этом случае состав резерва, по сравнению с перечнем оснований, установленных ПБУ 5/01, будет расширен за счет включения стоимости залежалых и неходовых материалов.
Запасы считаются неликвидными, если остаток на конец отчетного периода, без учета поступлений за последние 12 месяцев, превышает величину N-кратного годового потребления данного вида ТМЦ. Резерв создается в размере положительной разницы между остатком ТМЦ на конец отчетного периода без учета поступлений за последние 12 месяцев и величиной N- кратного годового производственного потребления ТМЦ.
Коэффициент N определяется руководством и отражает риск морального устаревания и потери первоначальных качеств, а также требуемую эффективность управления запасами. Объективно он зависит от отрасли, в которой работает организация, характера производимого ассортимента, и длительности производственного цикла. Для отраслей машиностроения он может составлять 2 года, для пищевой промышленности - менее 1/12 года. Для более эффективного управления могут быть приняты разные коэффициенты по каждой группе материалов. Наиболее легко рассчитать коэффициент следующим образом.
