Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОЦЕНКИ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1 Правовая основа бухгалтерского учета и оценки земельных участков 11
1.2. Учетно-аналитическое обеспечение процесса оценки земельных участков 30
1.3. Методы оценки земельных участков на основе учетных данных 47
2. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ 68
2.1. Методологические основы учета земельных участков 68
2.2. Организация учета поступления, списания, продажи и прочего выбытия земельных участков 86
2.3. Совершенствование учета земельных участков, находящихся в обороте
2.4. Особенности учета земель в сельскохозяйственных организациях 112
3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ 127
3.1. Организация управленческого учета земельных ресурсов пред приятия 127
3.2. Методика составления прогнозных балансовых отчетов для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю 141
3.3. Методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании 156
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 170
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 175
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Правовая основа бухгалтерского учета и оценки земельных участков
- Методологические основы учета земельных участков
- Организация управленческого учета земельных ресурсов пред приятия
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На протяжении всей истории человечества земля играла и играет громадную, ни с чем не сравнимую роль в развитии общества. Классики экономической теории, подчеркивая роль земли, писали, что труд есть отец богатства, земля - его мать.
Земля как природный объект и природный ресурс, занимает уникальное положение во всей системе предпринимательской деятельности людей и общества в целом, что обусловлено ее не воспроизводимым характером и многофункциональным назначением. Объектом земельных отношений является земельный участок - часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.
До начала экономических преобразований в нашей стране земля находилась исключительно в государственной собственности. Переход права собственности на землю к гражданам и организациям был невозможен. В ходе земельной реформы, которая проводилась с 1990 года и закончилась принятием нового Земельного кодекса, у граждан и предприятий появилась возможность осуществлять самые разнообразные сделки с землей: продавать, передавать по наследству, дарить, сдавать в аренду, обменивать, а также передавать земельные участки или их части в качестве взноса в уставные фонды предприятий, в том числе с иностранными инвестициями. Появившаяся возможность осуществления разнообразных сделок с земельными участками требует создания адекватного учетного сопровождения хозяйственных договоров, дальнейшего развития и совершенствования методологических аспектов финансового и управленческого учета земельных участков.
Объектом исследования в диссертационном исследовании выбраны предприятия. Они составляют основу предпринимательского сектора и представляют собой самостоятельные хозяйственные единицы разных форм собст-
венности, объединившие экономические ресурсы для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.
В связи с тем, что земельные участки являются основными средствами предприятия, на сегодняшний день необходимо создание единой методики учета земельных участков. Кроме того, определение разного рода цен и оценок земли связано не только с включением земли как недвижимого имущества в гражданский оборот, но и для целей налогообложения. Однако, традиционных подходов и приемов, используемых при принятии планово-управленческих решений недостаточно.
Вопросам финансового и управленческого учета основных средств (в том числе и земельных участков) посвящены научные труды таких отечественных ученых как Алборова Р.А., Астахова В.П., Белова Н.Г., Богатой И.Н., Васькина Ф.И., Бахрушиной М.А., Глушкова И.Е., Данилан А.А., Ивашкевича В.Б., Кон-дракова Н.П., Куликовой Л.И., Ларионова А.Д., Лисович Г.М., Медведева В.В., Николаевой О.Е., Николаевой С.А., Патрова В.В., Палий В.Ф., Пизенгольца М.З., Полковского Л.М., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Румак Е.Х., Соколова Я.В., Ткача В.И., Ткаченко И.Ю., Хоружий Л.И., Широбокова В.Г. и др.
Цель и задачи исследования. Цель данной работы заключается в совершенствовании отдельных теоретических положений, методических основ и разработка практических рекомендаций по финансовому и управленческому учету земельных участков.
Поставленная цель исследования достигалась постановкой и решением следующих задач:
1. Анализ теоретических аспектов формирования учетно-аналитического
обеспечения оценки земельных участков;
2. Исследование современного состояния бухгалтерского финансово
го учета земельных ресурсов и разработка направлений по его совершенст
вованию;
3. Формирование подходов к организации управленческого учета земельных ресурсов предприятия и разработка практических рекомендаций по их применению.
Предметом исследования являлись существующие основы теории и методологии учета земельных участков.
Объект исследования. Предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону и Ростовской области, имеющие земельные участки на праве собственности либо на праве пользования, временного владения.
Методологической и теоретической основой диссертационной работы послужили труды классиков экономической науки, научно-методические положения работ ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета по кругу затрагиваемых проблем, материалы научно-практических конференций, статьи в сборниках научных трудов и периодической печати, основные законодательные акты и нормативно-методические материалы, регулирующие вопросы учета и оценки земельных участков. Изучение литературных источников позволило соискателю высказать свои сужения по ряду рассматриваемых вопросов и на этой основе разработать конкретные предложения.
В процессе исследования применялись следующие методы: статистический, абстрактно-логический, анализа и синтеза, сравнительного анализа, группировки, моделирования, диалектического, логического, системного и комплексного подходов; метод балансового обобщения и другие методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Основным принципом исследования является системный подход к определению целей и задач учета земельных ресурсов предприятия, сбору и анализу фактического материала, изучению и обобщению уже существующих разработок отечественных и зарубежных специалистов, что позволило обеспечить ДОС-
6 товерность и обоснованность выводов и предложений, сформулированных в работе.
Основные положения, выносимые на защиту. Значительное расширение видов сделок, осуществляемых с земельными участками, вызывает необходимость развития методологии бухгалтерского учета и оценки земельных участков в РФ, что предполагает:
1. Развитие и совершенствование методологии финансового учета зе
мельных участков включает в себя следующие направления:
Разработка схемы учета земельных участков;
Разработка укрупненной модели оценки стоимости земельных участков в системе бухгалтерского учета;
Систематизация первичных документов составляемых для различного рода сделок с земельными участками;
Разработка схемы учетных записей в финансовом и управленческом учете предприятия при аренде земельных участков для производственных целей;
2. При отражении операций с земельными участками в бухгалтерском
учете важное значение имеет их оценка. Оценка земельных участков в бухгал
терском учете зависит от способа поступления (выбытия), вида учета и от це
лей, для которых она осуществляется. При составлении прогнозных балансовых
отчетов могут использоваться три основные подхода: затратный, доходный,
сравнительный в рамках которых могут использоваться разнообразные методы
оценки, проанализированные в работе. Процесс оценки земельных участков
необходимо осуществлять на базе теоретически обоснованного и уточненного
информационно-учетного обеспечения.
3. В финансовом учете при отражении операций с земельными участками
следует учитывать выявленную в ходе исследования взаимосвязь между ти
пом договорных отношений, способами поступления на предприятие (либо вы
бытия) земельных участков и их оценкой. Данная взаимосвязь является основой
для разработки схемы отражения земельных участков в финансовом учете.
4. Предпосылками улучшения финансово-экономического состояния как предприятия, так и региона в целом является внедрение в практику предприятий методики составления прогнозных балансовых отчетов, предназначенной для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю, и методики составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании.
Научная новизна исследования состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса прикладных бухгалтерских задач по учету земельных участков и их экономической оценке. Среди положений диссертации, содержащих элементы научной новизны, можно выделить следующие научные и практические результаты:
Разработана на основе принципа модульности схема отражения в бухгалтерском финансовом учете поступления, использования и выбытия земельных участков. Цель разработки данной схемы - систематизация учетных операций, их документального оформления и определения видов оценки земельных участков, используемых в финансовом учете.
Представлена укрупненная модель оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета. Укрупненная модель может применяться на различных фазах жизненного цикла организации. Она позволяет определить необходимый тип стоимости на основе данных финансового, управленческого, налогового учета и может быть применена в разработанных нами 60 экономических, финансовых и правовых ситуациях, при которых возникает необходимость в оценке земельных участков.
3. Предложено залоги и гарантии, выданные и полученные, отражать в
балансе на счете 58 «Финансовые вложения»:
58-5 «Залоги и гарантии выданные»; 58-6 «Залоги и гарантии полученные».
Для составления бухгалтерской отчетности субсчета 58-5 «Залоги и гарантии выданные», 58-6 «Залоги и гарантии полученные» могут быть детализированы с учетом выделения долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что будет способствовать формированию релевантной информации для внешних пользователей.
4. Обоснованы подходы к организации управленческого учета земельных
участков в рамках монистической и автономной систем. При использовании
монистической системы разработан перечень субсчетов и аналитических сче
тов на свободном бухгалтерском счете 06 «Земля». В качестве признаков, по
ложенных в основу применяемых классификаций использованы:
Деление земельного фонда по принципу назначения (субсчета);
Пригодность для производства (счета третьего уровня);
По принадлежности (счета четвертого уровня, а также забалансовые счета).
5. Разработана методика составления прогнозных балансовых отчетов
предназначенная для обоснования целесообразности предоставления льгот по
арендной плате за землю, включающая 5 этапов:
Изучение внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации (месторасположение, конкуренты, конъюнктура рынка и т. д.);
Проведение финансового анализа состояния предприятия для осуществления бизнес-планирования;
Обоснование потребности в инвестициях для реализации, поставленных предприятием стратегических и тактических бизнес-целей и предложение трех основных вариантов в зависимости от источника финансирования;
Составление прогнозного баланса и сравнительного расчета эффективности предоставления предприятию льгот по арендной плате за землю в разрезе предложенных вариантов;
Проведение анализа полученных результатов и выбор наиболее эффективного.
6. Обоснована методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании, состоящая из следующих этапов:
Корректировки данных исходного прогнозного баланса на основе данных инвентаризации статей баланса либо данных отчета аудитора (исправительные записи, отражение неучтенных активов, отражение неучтенных обязательств);
Определения цены реализации продаваемых земельных участков;
Отражения процесса продажи земельных участков;
Составления бухгалтерских проводок в выбранной для принятия решения оценке (рыночной, прогнозной рыночной);
Определения полученных финансовых результатов от продажи земельных участков и их влияние на финансовое состояние предприятия в целом.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в доведении исследования до разработки конкретных методических предложений, практических рекомендаций, методик, направленных на совершенствование бухгалтерского учета земельных участков. Так, разработанная схема учета земельных участков может быть использована бухгалтерией предприятия, службой внутреннего контроля предприятия при проверке правильности отражения операций с земельными участками в бухгалтерском учете, налоговыми органами при осуществлении проверок.
Использование разработанных методик позволяет повысить обоснованность и эффективность принимаемых управленческих решений, как на уровне предприятия, так и на региональном уровне, учитывая при этом не только внутренние факторы микросреды, но и внешние факторы макросреды.
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета при проведении занятий по курсам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Коммерческая корреспонденция», при
подготовке курсовых и дипломных проектов по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит».
Апробация и реализация результатов работы. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале предприятий, в преподавании соответствующих бухгалтерских дисциплин. Кроме того, основные результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на ряде международных научно-практических, межрегиональных и межвузовских конференций в г. Ростове-на-Дону (2000-2003 гг.), Татуровских чтениях в МГУ им. М.В. Ломоносова (г. Москва, 2000г.). Диссертант принимала участие в работе по грантам Министерства образования Российской Федерации под руководством профессора Риполь-Сарагоси Ф.Б. по теме: «Объективность и эффективность информации, анализа и оценки строительной собственности, бизнеса» (№ 98-21-4.3-359).
Публикация результатов исследования.
По проблеме диссертационного исследования опубликовано печатных работ общим объемом 11 п.л., в том числе учебно-практическое пособие объемом 10 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа изложена на 188 страницах, содержит 2 рисунка, 32 таблицы, 40 приложений.
Правовая основа бухгалтерского учета и оценки земельных участков
Бухгалтерский учет и оценка земельных участков базируются на основополагающих документах землепользования. Основополагающим документом, регламентирующим землепользование в РФ, является Земельный Кодекс Российской Федерации.
Однако традиционно используемых в бухгалтерском учете оценок недостаточно. В частности при составлении производных балансов, используемых для принятия планово-управленческих решений, необходимо располагать достоверными сведениями о реальной ценности земли. Таким образом, можно сделать вывод о том, что с одной стороны, оценка земельного участка необходима для отражения хозяйственных операций с ними в бухгалтерском учете, с другой стороны, данные оценки не всегда пригодны для принятия управленческих решений и их необходимо пересматривать, основываясь на экономической оценке земельных участков. В связи с этим необходимо более подробно исследовать правовые основы бухгалтерского учета и оценки земельных участков (Приложения 1, 3), а также методы их оценки, используемые на практике (Приложения 4, 5,6).
Формирование рыночной инфраструктуры и развитие российской экономики были невозможны без надлежащей организации системы бухгалтерского учета. В 1996 году был принят и вступил в силу Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (в редакции изменений и дополнений, от 23.07.98 №123 -ФЗ). Закон вобрал в себя существующий опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике, раскрытый применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву. В нем определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, права, обязанности и ответственность в этой области юридических и физических лиц, управляющего персонала; меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации, порядок публикации бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.
Как известно, система нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит из документов четырех уровней (Приложение 1).
Документы первого уровня составляют Федеральный закон «О бухгалтерском учете», иные федеральные законы, кодексы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учета в организации. Важными документами первого уровня являются Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон «Об акционерных обществах».
С 1 января 2002г. вступила в силу Глава 25 «Налог на прибыль организации» Части II Налогового кодекса РФ. По своему значению глава является ключевой в реформе налоговой системы. В ней впервые на законодательном уровне дано определение налогового учета, описаны общие нормы и правила его ведения.
Второй уровень составляют Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов Российской Федерации (Приложение 1). В этих документах излагаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, приводятся возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.
К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и разъяснений, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Новый План счетов был утвержден Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н и вступил в силу с 1 января 2001 года.
Четвертый уровень системы занимают рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота, порядок инвентаризации и т.п.).
Методологические основы учета земельных участков
Земля, как природный объект и природный ресурс, занимает уникальное положение во всей системе предпринимательской деятельности людей и общества в целом, что обусловлено ее не воспроизводимым характером и многофункциональным назначением. Объектом земельных отношений является земельный участок - часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.
Земельные участки в частной и государственной (федеральной, муниципальной) собственности относятся к внеоборотным активам. В соответствии с действующими нормативными документами основные средства организации представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей -часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ (услуг) либо для управления организацией и действующая в натуральной форме.
Следует обратить внимание на то, что земля в отличие от других средств производства, выступает как в роли предмета труда, так и в качестве средства труда.
Вопросы учета основных средств (в том числе и земельных участков) нашли отражение в работах Алборова Р.А., Белова Н.Г., Васькина Ф.И., Глушкова И.Е., Данилан А.А., Киселевой Т.В., Круш З.А., Куликовой Л.И., M.JL Лисович Г.М., Напшевой М.И., Пизенгольца М.З., Перекрестовой Л.В., Полковского Л.М., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Румак Е.Х., Ткаченко И.Ю.Хоружий Л.И., Широ-бокова В.Г., Хубиева Н.В.
Порядок учета и движения земельных участков регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. № ЗЗн с изменениями и дополнениями.
Согласно пункта 4 ПБУ 6/01, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [34].
Сроком полезного использования является период, в течение которого, использование объекта основных средств, приносит доход организации. Особенностью земельных участков в отличие от большинства объектов основных средств является то, что они не подлежат амортизации. Это связано с тем, что они являются объектами основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.
В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).
Земельные участки предприятий разнообразны по составу и назначению. Чтобы вести их учет необходима их классификация по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям экономики, степени использования и по принадлежности.
В активы организаций могут быть отнесены участки как задействованные ранее, так и вновь приобретенные (покупка на конкурсе или аукционе, безвозмездная передача и др.). Первые оформляются на основании свидетельства права на собственность, владение, пользование, вторые по факту оформления результатов сделки.
Организация управленческого учета земельных ресурсов пред приятия
Принятие Земельного Кодекса РФ требует системного бухгалтерского учета земельных участков и отражения их в бухгалтерской отчетности организаций. Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) предусмотрено отражение земельных участков и объектов природопользования, являющихся собственностью организаций, отдельной статьей бухгалтерского баланса. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что земельные участки, находящиеся в собственности организаций, учитываются в составе их основных средств. Нами изучена взаимосвязь между правами и видами собственности на землю на основе Гражданского Кодекса РФ и Земельного Кодекса РФ.
Совершенствование учета земельных ресурсов связано и с организацией управленческого учета на предприятии. Управленческий учет, позволяющий оценить эффективность использования земельных участков, может служить базой для принятия управленческих решений. Как справеливо отмечает Кит Уорд: «Систему управленческого учета следует разрабатывать в интересах лиц, принимающих решения, которые должны получать только конкретную информацию для определенного решения» [151, с.398]. Для построения конкретной системы управленческого учета целесообразно использовать моделирование.
Значительный вклад в отдельные аспекты организации финансового и управленческого учета внесли такие исследователи, как: Кольвах О.И. [89], Соколов Я.В. [141], Шапошников А.А. [168], Глушков Е.И., Друри К. [78], Нидлз Б. [109], Гиляровская Л.Т., Риполь-Сарагоси Ф.Б. [133], Бетге Й. [54], Блатов Н.А., Бреславцева Н.А. [60], Богатая И.Щ56], Ковалев В.В. [87], Кутер М.И. [100], Ришар Ж., Рудановский А.Щ135], Ткач В.И. [60], Уолш К., Шеремет А.Д. [169], Шерр И.Ф. [170], Шмаленбах Э., Палий В.Ф. [122].
При организации управленческого учета земельных ресурсов на предприятии должны быть учтены следующие принципы: принцип достаточности используемой информации; принцип инвариантности используемой информации; принцип эффективной реализуемости комплекса экономико-математических моделей в рамках компьютерных технологий; принцип достоверности и сопоставимости, используемой информации; принцип следящего моделирования. Конкретные цели организации управленческого учета земельных ресурсов должны лежать в основе построения той или иной модели. Профессор Соколов Я.В. справедливо отмечает: «Каждое концептуальное построение, любой методологический подход, всякая теоретическая категория зависит от цели того, кто организует бухгалтерское наблюдение» [134, с. 149].
По нашему мнению, при организации управленческого учета земельных ресурсов следует учитывать:
1. Концепции корпоративной стратегии (управление портфелем, реструктуризация, перенос знаний в другую область, распределение активов) и типы осуществляемых стратегий (общие стратегии, портфельные стратегии, конкурентные стратегии, стратегии управления рисками);
2. Подход к организации управленческого учета на предприятии в зависимости от его размера и потребностей в управленческой информации (монистический, автономный);
3. Оцениваемый в рамках операций с земельными ресурсами экономический процесс, ситуация;
4. Балансовая теория (динамическая, статическая, эволюционно-адаптивная);
5. Используемые балансовые отчеты;
6. Принципы формирования модели управленческого учета земельных ресурсов;
7. Подходы к оценке стоимости земельных ресурсов (имущественный, рыночный, доходный);
8. Научная концепция оценки земельных ресурсов (историческая, футуристическая, смешанная);
9. Используемые допущения (риск потери, учет инфляции и т.д.).
