Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные подходы к финансовому учету и оценке в условиях инфляции 8
1.1. Экономическая сущность инфляции и ее влияние на финансовый учет и отчетность 8
1.2. Проблемы оценки в условиях инфляции 32
1.3. Принципиальные подходы к учету в условиях инфляции. Классификация методов учета инфляции 56
Глава 2. Организация финансового учета в условиях изменения цен 73
2.1. Особенности финансового учета и формирования финансовых результатов в условиях инфляции 73
2.2. Методика учета материальных запасов по текущей стоимости 91
2.3. Система бухгалтерского учета, интегрирующая положения метода учета по текущей стоимости и метода учета в денежных единицах постоянной покупательной способности 104
Глава 3. Особенности корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции 119
3.1. Основы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции 119
3.2. Выбор коэффициентов пересчета финансовой отчетности на уровень инфляции 136
3.3. Методика корректировки финансовой отчетности в денежные единицы текущей покупательной способности 148
Заключение 183
Список литературы 190
Приложения 201
- Экономическая сущность инфляции и ее влияние на финансовый учет и отчетность
- Особенности финансового учета и формирования финансовых результатов в условиях инфляции
- Основы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В рыночных условиях хозяйствования цель бухгалтерского учета в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных о финансовом положении организации, его изменении, финансовых результатах деятельности. На эти показатели существенным образом влияет инфляция.
Инфляция представляет собой одно из сложнейших и многоплановых социально-экономических явлений, характеризующих экономическую ситуацию в стране и мире. Важно понимать, что инфляция не является атрибутом лишь переходной экономики и практически любая страна может ощутить влияние изменения покупательной способности денежных средств. Во многом это обуславливается устойчивыми процессами глобализации и интеграции экономических отношений и связей. Поэтому в международной учетной практике изучению вопросов особенностей ведения финансового учета и формирования отчетности в условиях инфляции уделяется значительное внимание. Инфляция -серьезнейший дестабилизирующий фактор, оказывающий влияние на качественные и количественные показатели финансовой отчетности. Даже относительно небольшие темпы инфляции могут оказать существенное влияние на достоверность и реальность финансовой информации. Знание последствий инфляционных процессов и их влияния на экономику весьма существенно и для внутреннего управления организацией, определения учетной политики предприятия, контроля за движением денежных средств, эффективностью их использования.
Все это настоятельно требует научного анализа и решения проблем организации и методологии бухгалтерского учета в условиях инфляции и выявления ее влияния на стоимостное измерение величины активов, обязательств и капитала предприятия.
Весомый вклад в разработку положений и принципов теории учета в условиях инфляции внесли зарубежные исследователи: П. Белл, Ф. Вуд, М.Ф. Ван
Бреда, Р. Гинтер, С. Зефф, И. Иджири, Т. Лимперг, М.Р. Метьюс, М. Перера, Ж. Ришар, Г. Свиней, И. Фишер, Д. Уиттингтон, Э.С. Хендриксен, Д. Хикс, Р. Чамберс, Ф. Шмидт О. Эдварде и др. Кроме научных работ, существенная информация по этой теме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности.
В нашей стране некоторые вопросы методологии финансового учета и отчетности в условиях инфляции нашли отражения в научных исследованиях П.С. Безруких, Н.Г. Волкова, С.Ф. Глебова, Е.Н.Домбровской, Р.Г. Каспиной, В.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, О.А.Мироновой, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, Е.В. Самойлова, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и др. Однако системный подход к финансовому учету в условиях инфляции до сих пор не определен, теоретическим и методологическим проблемам финансового учета в условиях инфляции должного внимания не уделяется. Вместе с тем, необходимо отметить, что в последнее время данная проблема начала широко обсуждаться в российских научных кругах, в Министерстве Финансов Российской Федерации готовится проект положения по бухгалтерскому учету «Финансовая отчетность в условиях инфляции».
Актуальность, экономическая важность вопросов организации финансового учета и формирования отчетности в условиях инфляции, недостаточная их изученность в отечественной учетной науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг рассматриваемых вопросов, цель и логику проведения исследования.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методологии финансового учета и отчетности в условиях инфляции.
Поставленная в работе цель обусловила решение ряда задач, из которых к первоочередным можно отнести такие, как:
- исследование влияния инфляции на систему финансового учета и отчетности;
- изучение вопросов оценки объектов бухгалтерского наблюдения в условиях инфляции;
- систематизация и классификация методов и подходов учета влияния инфляции на условия и результаты хозяйственной деятельности;
- определение принципиальных основ и разработка методологии финансового учета в условиях инфляции;
- разработка и апробация методики корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования в диссертационной работе явились методологические принципы бухгалтерского учета, обеспечивающие формирование достоверной и реальной информации в условиях инфляции. Предметом исследования в диссертации является совокупность методов и способов ведения финансового учета и подготовки отчетности в условиях инфляции.
Методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов по проблемам экономической теории, финансов, бухгалтерского учета, статистики, в т.ч. на иностранном языке. В диссертационной работе использованы материалы статистических сборников, тематические материалы периодических изданий, международные стандарты финансовой отчетности, а также материалы, размещенные в сети Интернет.
В ходе исследования изучены данные финансовой отчетности промышленных предприятий Республики Татарстан и России, на примере которых иллюстрируется практическое применение методики корректировки финансовой отчетности. В качестве примеров в работе также использованы иллюстративные и расчетные данные, наиболее характерно отражающие специфику рассматриваемых вопросов. Для решения поставленных задач в работе применялись методы теоретического и эмпирического исследования, такие как анализ и синтез, индукция и дедукция, а также логический и комплексный подходы к научному познанию.
Научная новизна работы. Основной научный результат, полученный в диссертационной работе, заключается в методологическом обосновании необходимости учета влияния инфляции, систематизации и классификации подходов к формированию системы финансового учета и отчетности в условиях инфляции, в определении критериев выбора того или иного варианта учета влияния инфляции на показатели деятельности организации, в разработке метода корректировки финансовой отчетности.
Диссертантом получены следующие научные результаты:
- исследована степень воздействия инфляционных процессов на показатели финансового состояния и результатов деятельности организации, определены основные объекты влияния инфляции;
- обоснована необходимость применения и критерии выбора варианта текущей оценки в условиях инфляции;
- разработана классификация подходов к организации и методологии учета в условиях инфляции;
- выделены основные концептуальные принципы финансового учета в условиях инфляции;
- исследованы проблемы определения финансовых результатов деятельности организации в условиях инфляции и трактовки величины переоценки объектов бухгалтерского наблюдения;
- разработана и апробирована на практике методика корректировки финансовой отчетности с использованием денежных единиц текущей покупательной способности;
- обоснован выбор коэффициентов пересчета для корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования изложенных в нем теоретических положений и полученных практических результатов в качестве методологической основы организации системы финансового учета в условиях инфляции. Результаты проведенного исследования могут быть использованы для совершенствования
имеющихся и при разработке новых положений по бухгалтерскому учету. Внедрение рекомендаций позволит повысить качество и реальность формируемой финансовой информации и ее значение для подготовки и принятия управленческих решений.
Апробация и реализация результатов исследования. Результаты исследования изложены соискателем в статьях и тезисах, опубликованных в межвузовских сборниках научных трудов и центральных изданиях. Основные положения исследования докладывались на научно-практических конференциях «Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики» (Казань, 2000, 2002 гг.), республиканской научной конференции молодых ученых «Молодежь и экономическая наука» (Казань, 2000 г.). Отдельные предложения по организации финансового учета и отчетности в условиях инфляции рекомендованы и приняты к внедрению на предприятиях Республики Татарстан.
Публикации. Основные положения диссертационной работы и результатов исследования опубликованы в 7 научных работах и статьях.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, приложений. Работа иллюстрирована таблицами, рисунками и формулами.
Экономическая сущность инфляции и ее влияние на финансовый учет и отчетность
Особенность бухгалтерского учета как науки, так и практики заключается в том, что его развитие определяется средой, в которой он функционирует. Иными словами, бухгалтерский учет зависит от целей, которые перед ним ставятся и от социально-экономических условий, в которых он существует. Как отмечает российский ученый Я.В. Соколов: «Общество диктует бухгалтерам методы, а иногда и формы их работы» [19, с. 637]. Подобного мнения придерживаются и зарубежные авторы:
- Ж. Ришар: бухгалтерский учет - одна из сфер социальной практики [28, с. 21], а следовательно, находится в зависимости от общества;
- М.Р. Метьюс: бухгалтерский учет - социально обусловленная дисциплина, отличающаяся от таких точных наук, как, например, физика, которые выявляют объективную информацию о реальном мире. Структура социально обусловленной науки постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества [19].
Проанализировав имеющиеся точки зрения, полагаем, что основными факторами, определяющими систему бухгалтерского учета, являются:
1. Общая экономическая ситуация в стране;
2. Основные пользователи финансовой информации и цели, которые они ставят перед собой;
3. Основные источники финансирования компании.
Одним из сложнейших и многоплановых социально-экономических явлений, характеризующих экономическую ситуацию в стране, является инфляция. Ряд авторов, например, Г. Мюллер, X. Герон, Г. Миик даже выделяют инфляцию в качестве одного из основных факторов, влияющих на систему и методики бухгалтерского учета [21, с. 24]. Кроме того, отмечая взаимосвязь различных факторов, определяющих развитие бухгалтерского учета, авторы в качестве одной из основных учетных моделей выделяют так называемую «Южноамериканскую модель», основным отличием которой является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции [там же, с. 27-28].
Таким образом, инфляция - объективное экономическое явление, имеющее огромное социально-экономическое значение, а следовательно, являющееся одним из факторов, определяющих контуры системы бухгалтерского учета. Кратко определим сущность инфляции, формы ее проявления и основные причины ее возникновения.
Под инфляцией понимается повышение общего (среднего) уровня цен в экономике или на данный вид ресурса, продукции, услуг, труда, сопровождаемое соответствующим снижением покупательной способности денег и перераспределением национального дохода [45, с.51].
Инфляция может проявляться двояко: во-первых, в перенаполнении сферы обращения бумажными деньгами вследствие их чрезмерного выпуска; во-вторых, в сокращении товарной массы в обращении при неизменном количестве выпущенных денег. Основными причинами инфляционных процессов являются нарушение пропорциональности в сфере производства и обращения, ошибки в политике ценообразования, нерациональная система распределения национального дохода и др. Во время инфляции цены на потребительские товары растут быстрее, чем увеличиваются номинальная заработная плата и доходы членов общества. Это ведет к падению реальных доходов населения, усилению его обнищания, анархии производства, дезорганизации как внутренней, так и внешней торговли. В этом смысле инфляция подобна худшему виду налога и принудительного займа.
Следует отметить, что инфляция - сложный процесс, который заключается не только в простом изменении соотношения между товарами и ценами. Не всякое обесценение бумажных денег является инфляционным, оно может возникнуть и по другим причинам. Так, российский экономист И.А. Трахтенберг утверждал, что инфляция не идентична всякому росту цен, а вызывается хозяйственными процессами, связанными с переполнением сферы обращения денежной массой, недоверием к правительству, чрезмерным спросом на золото [12].
Вообще необходимо сказать, что на сегодняшний момент в мировой экономической науке не существует абсолютно правильной и подтвержденной всеми фактами теории инфляционных процессов, которой одной можно руководствоваться, оценивая инфляцию, ее причины и последствия. Так, в традиционной марксистской экономике инфляция понималась как нарушение процесса общественного производства в докапиталистических формациях и в условиях капитализма, проявляющееся в переполнении сферы обращения денежными знаками сверх реальных потребностей хозяйства и их обесценении. Инфляция, по марксистской теории, органически связана с особенностями воспроизводительного цикла, государственно-монополистическим регулированием хозяйственных процессов, милитаризацией экономики, безработицей и т.д. и используется господствующими эксплуататорскими классами для перераспределения национального дохода и национального богатства в свою пользу за счет снижения реальных доходов трудящихся. К непосредственным ее причинам марксистская школа относила объективно происходящие изменения в объеме и структуре общественного производства, политику монополий и империалистических государств, а главное дефицит бюджета [17, с. 166].
Особенности финансового учета и формирования финансовых результатов в условиях инфляции
Совокупность учетных методов и приемов, направленных на определение и отражение в рамках системы бухгалтерского учета последствий влияния инфляции, можно определить как систему бухгалтерского учета по текущей стоимости (current cost accounting). В название этой учетной системы вынесен один из основополагающих методов, используемых в данной системе, - оценка активов предприятия по текущей стоимости. На наш взгляд, это не случайно, т.к. именно использование оценки активов по текущей стоимости является краеугольной основой системы бухгалтерского учета в условиях инфляции, предметом острейших дискуссий и научных исследований. Кроме того, принципиальными методами учета по текущей стоимости являются использование номинального денежного измерителя и концепции поддержания капитала. Основные положения системы бухгалтерского учета по текущей стоимости, базируются на том, что:
1. Активы предприятия отражаются в бухгалтерском учете по текущей стоимости. В качестве текущей стоимости может выступать восстановительная стоимость активов, их реализационная стоимость или первоначальная стоимость, скорректированная на темпы роста цен на конкретные активы. Выбор той или иной оценки определяется целями пользователей информации. Отражение активов предприятия по текущей стоимости достигается путем осуществления регулярных переоценок, причем переоценке должны подвергаться как основные, так и оборотные средства.
2. В качестве единицы измерения, как правило, используются номинальные денежные единицы без поправки на изменение ее покупательной способности.
3. Прибыль рассматривается как сумма ресурсов, которые могут быть распределены между собственниками в течение данного периода времени не в
4 ущерб производственным возможностям предприятия, т.е. реализуется кон цепция поддержания физического капитала.
Проследим теоретические идеи и особенности практического применения системы бухгалтерского учета по текущей стоимости в различных странах, при этом сконцентрируемся на вопросе определения финансовых результатов и экономической трактовке результатов переоценки активов предприятия. Анализ экономической литературы свидетельствует о том, что наибольший интерес к данной учетной системе, с точки зрения как научных исследований, так и практического использования, наблюдается в экономически развитых странах. Как отмечает Е.В. Самойлов, «данный метод дает более точные финансовые результаты, что очень важно для развитых экономически стран, в которых отчету о прибылях и убытках отдается, по сравнению с балансом, приоритетное значение» [32, с.72].
Впервые идея формирования финансовых результатов с использованием оценки по текущей стоимости была выдвинута Ф. Шмидтом в 1921 году [131] и получила свое развитие в научных трудах Т. Лимперга [111] и Г. Свинея [128]. В своих работах авторы аргументированно доказывали, что результаты переоценки активов предприятия должны быть истолкованы как дополнение к собственному капиталу предприятия.
Существенный вклад в исследование вопросов формирования финансо I вых результатов внесли американские экономисты О. Эдварде и П. Белл, обосновавшие необходимость учета по текущей стоимости, базируясь на предположении о том, что текущая стоимость является мерой доходов, воплощенных в реальном активе, принадлежащем компании и допущении, что производствен ный процесс остается неизменным. Данный подход позволил авторам разрабо ! тать трехуровневую модель определения финансовых результатов с выделени I ем текущей операционной прибыли, реализованной прибыли и прибыли по те ! кущей стоимости [104].
В своем докладе комитет Сэндилэнда отмечает, что учетная система по текущей стоимости характеризуется следующей основной чертой: «величина операционной прибыли определяется вычитанием из доходов текущей стоимости активов, потребленных в течение отчетного периода, что позволяет отделить прибыль, полученную за счет владения активами, от операционных доходов и отразить ее отдельно» [126, с.56].
Р. Гинтер в своей работе «Учет изменения цен: теория и практика» пишет, что отнесение результатов переоценки актива зависит от того, рассматривается ли деятельность предприятия с точки зрения акционеров или с позиции самого предприятия. В первом случае данный результат должен быть отнесен на финансовые результаты предприятия, как превышение роста цен на активы предприятия над общим индексом цен. Во втором же случае предполагается, что предприятие и в дальнейшем будет заниматься тем же бизнесом, т.е. приобретать те же товары, а, следовательно, результаты от переоценки не должны включаться в прибыль, т.к. предприятию необходимо замещать товары [113].
Основы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции
Как мы уже отмечали выше, в мире существует несколько подходов к формированию более достоверной информации о хозяйственной деятельности предприятия в условиях инфляции. Одним из методов учета влияния изменения цен, имеющим широкое применение в мировой бухгалтерской практике, явля ется метод, основанный на корректировке учетной информации в единицы постоянной покупательной способности и отражающий изменения покупательной способности денег.
Этот метод получил название метода учета в денежных единицах посто і янной покупательной способности (Constant purchasing power accounting). В не которой экономической литературе этот метод упоминается как учет в денежных единицах текущей покупательной способности (Current purchasing power accounting), метод учета изменения общего индекса цен (General price level accounting) или метод учета в «стабилизированных» денежных единицах (Stable measuring accounting) [99, 121, 128, 131]. Однако нам кажется, что последние определения не в полной мере отражают суть метода и лишь являются его частными случаями. Поэтому в качестве наиболее теоретически обоснованного определения метода корректировки учетных данных в условиях инфляции предлагаем использовать метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности.
Кратко рассмотрим историю вопроса. Впервые подобная практика появилась после Первой мировой войны, в частности во Франции и Германии. В обеих странах ценность бумажных денег была чрезвычайно нестабильна, а потому обычной практикой было использовать в финансовом учете стабильные золотые денежные единицы [131]. Как видно, поначалу существовала взаимосвязь между методикой учета в денежных единицах постоянной покупательной способности и практикой перевода учетных данных в иную валюту. Практический европейский опыт был исследован и обобщен такими американскими учеными, как Вассерман и Г. Свиней. Работа последнего «Стабилизированный учет» стала классическим описанием теоретических принципов и практических процедур методики финансового учета, в условиях инфляции.
Практическое применение положений данной методики в США связано с ростом уровня инфляции в 60-х годах двадцатого столетия. В 1963 г. были опубликованы результаты специального научного исследования - «Доклад о влиянии изменения цен на финансовые показатели» (Reporting the Financial Ef fects of Price-Level Changes). После представления данных материалов на обсуждение общественности Совет по стандартам финансового учета (FASB) в 1974 г. выпустил проект «Представление финансовой отчетности в единицах общей покупательной способности». В процессе постоянных научных дебатов и непрерывного согласования положений проекта с деловыми кругами, Совет по стандартам финансового учета в 1979 г. выпустил Стандарт финансовой отчетности 33 (FAS) «Финансовая отчетность и изменяющиеся цены». Этот документ действовал в течение 5 лет, руководствуясь им, 1300 крупных корпораций США должны были представить отчетность о влиянии общей инфляции и других ценовых изменений с использованием двух моделей учета инфляции: модели учета в денежных единицах постоянной покупательной способности и модели учета по текущей стоимости. В результате постоянной оценки эксперимента с учетом инфляции Совет по стандартам финансового учета решил выпустить в 1984 году Стандарт финансовой отчетности 82, в котором исключалось возможность применения модели учета в денежных единицах постоянной покупательной способности. Данное решение обосновывалось тем, что возможность использования двух альтернативных методов ведет к несопоставимости полученных результатов, путанице среди пользователей, а следовательно, уменьшает полезность информации [1,106].
В Великобритании в 1974 г. было опубликовано Положение о стандартной учетной практике 7 (PSSAP), рекомендующее в дополнение к основной отчетности формировать и представлять дополнительную отчетность, выраженную в денежных единицах постоянной покупательной способности, т.е. в фун тах покупательной способности на момент составления отчетности. Однако в 1975 году было проведено исследование, результатом которого стал так называемый Доклад Сэндилэнда, рекомендовавший предприятиям переходить по мере возможности к учетным системам по текущей стоимости [121,126].
