Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы становления и развития управленческого учета 10
1.1 Сущность управленческого учета и исторический обзор основных этапов его эволюции 10
1.2 Концептуальные подходы к построению системы управленческого учета 30
1.3 Затраты как объект управленческого учета: сущность и классификация в сельскохозяйственных организациях 46
2 Аналитическое обоснование развития системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях 66
2.1 Необходимость управленческого учета в сельском хозяйстве как объективная основа для повышения эффективности функционирования субъектов отрасли 66
2.2 Управленческий анализ как основа для принятия краткосрочных управленческих решений 88
3 Организационно-методические основы внедрения и функционирования системы управленческого учета сельскохозяйственной организации 107
3.1 Организационная составляющая формирования системы управленческого учета 106
3.2 Методические основы внедрения управленческого учета 125
3.3 Построение системы бюджетирования и контроля 143
Заключение 162
Список использованных источников 166
Приложения 182
- Сущность управленческого учета и исторический обзор основных этапов его эволюции
- Необходимость управленческого учета в сельском хозяйстве как объективная основа для повышения эффективности функционирования субъектов отрасли
- Управленческий анализ как основа для принятия краткосрочных управленческих решений
- Организационная составляющая формирования системы управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменение концепции управления в рыночных условиях хозяйствования привело к усилению роли управленческого учета — внутренней информационной системы, обеспечивающей принятие адекватных управленческих решений руководством экономических субъектов.
Выступая в качестве основного информационного фундамента управления деятельностью организаций, система управленческого учета позволяет планировать и контролировать результаты хозяйственной деятельности, анализировать разнообразные хозяйственные ситуации, оценивать вклад каждого структурного подразделения в достижение конечного финансового результата. Таким образом, управленческий учет дает возможность повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и контролировать риски хозяйственной деятельности.
Это особенно актуально для сельскохозяйственных производителей, обеспечивающих продовольственную безопасность страны. Несмотря па финансовую поддержку со стороны государства, оказываемую сегодня сельскохозяйственным организациям в рамках приоритетного национального проекта «Развитие АПК», Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы, для наибольшей отдачи отрасли необходимо рациональное управление сельхозпроизводством с помощью современных приемов и методов.
Поэтому в целях устойчивого развития и повышения конкурентоспособности отрасли требуют решения вопросы организации эффективной системы управленческого учета, устойчивой к динамично меняющимся условиям рынка.
Однако, существующие на сегодня методологические подходы различных авторов, которые в большинстве случаев не учитывают отраслевые особенности хозяйствующих субъектов, не позволяют использовать преимущества управленского учета на практике, искажая его значение для руководства. Такая неопределенность во многом обусловлена тем фактом, что преобладающая часть исследований российских ученых основана на западных технологиях управления, которые достаточно сложно адаптировать к сложившимся традициям управления отечественными предприятиями, а тем более, сельскохозяйственными.
Поскольку вопросы организации и ведения управленческого учета официально не регулируются российским законодательством, они остаются наиболее сложными и востребованными в отечественной методологии учета.
В связи с этим исследование теоретических и совершенствование организационно-методических аспектов постановки управленческого учета в сельскохозяйственных организациях приобретает первостепенное значение для дальнейшего подъема и развития отрасли.
Состояние изученности проблемы. Проблемам становления и развития системы управленческого учета посвящены труды таких отечественных и зарубежных ученых, как И. Аверчев, X. Андерсон, И.Н. Богатая, М.А. Бахрушина, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, Д. Колдуэлл, Н.П. Кондраков, И.Г. Кукукина, Э. Майер, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, О.Е. Николаева, В.Ф. Палий, Т. Скоун, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, К. Уорд, Дж. Фостер, Д. Хан, Н.Н. Хахонова, Ч.Т. Хорнгрен, А.Д. Шеремет, Р. Энтони и других. Применительно к сельскохозяйственному производству вопросы организации управленческого учета рассмотрены в работах Р.А. Алборова, В.В. Говдя, Е.И. Костюковой, И.А. Ламыкина, Г.М. Лисовича, М.З. Пизенгольца, В.А. Пипко, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова и других.
Однако, до сих пор отсутствует единое мнение относительно сущности и назначения управленческого учета и его отдельных элементов в современных условиях хозяйствования, не разработаны методики постановки системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях. Неразрешенной остается проблема создания соответствующей организационной структуры, формирования внутренней управленческой отчетности, системы бюджетирования и контроля.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в обосновании теоретических положений и разработке организационно-методических основ процедуры постановки и внедрения системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
Реализация цели исследования потребовала научной разработки и решения следующих основных задач:
развития теоретических положений управленческого учета, в том числе изучения генезиса классических теорий и современных концепций управленческого учета, уточнения роли и функций управленческого учета;
обоснования необходимости внедрения системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях региона;
разработки комплекса рекомендаций по формированию механизма функционирования системы управленческого учета сельскохозяйственной организации;
формирования документирования операций управленческого учета в организациях, занятых сельхозпроизводством;
- разработки методического обеспечения управленческой учетной
политики в сельскохозяйственных организациях;
— разработки рекомендаций по совершенствованию процессов
бюджетирования и контроля в системе управленческого учета
сельскохозяйственной организации;
- обоснования системы материального стимулирования работников центров ответственности сельскохозяйственной организации.
Область исследования. Тема диссертации соответствует п. 1.8 Паспорта специальности ВАК РФ (экономические науки) - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Предметом исследования является организационно-методическое обеспечение системы управленческого учета организации.
Объектом исследования выступают системы бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций Ставропольского края.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области теории бухгалтерского и управленческого учета.
Нормативно-правовую базу исследования составили программно-прогнозные разработки, законодательные и нормативные документы государственных органов Российской Федерации, а также нормативно-правовые акты законодательных и исполнительных органов власти Ставропольского края.
При написании диссертационной работы использовались общенаучные методы исследования: анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический и системный подходы, наблюдение, обобщение и детализация, сравнение, группировка, моделирование, анкетирование.
Информационная база исследования формировалась на основе официальных данных Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и ее территориальных органов, статистических сборников, первичных материалов Минэкономразвития Ставропольского края, также материалов монографических исследований отечественных и зарубежных ученых. Обработка информации проводилась с использованием компьютерных технологий и применением программных средств общего и
специального назначения. Репрезентативная совокупность использованных статистических данных, соответственно обработанных, проанализированных, обобщенных, экономически интерпретированных и прокомментированных, обеспечила достоверность результатов исследования и аргументированную обоснованность практических рекомендаций.
Научная новизна исследования состоит в разработке
организационно-методических основ формирования системы
управленческого учета сельскохозяйственной организации для обеспечения релевантной информацией процесса принятия управленческих решений.
При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:
обобщены результаты сравнительного анализа генезиса классических теорий и современных концепций управленческого учета, на основе которого раскрыта и дополнена сущность составляющих его понятий;
показана необходимость внедрения системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях и предложена структурно-логическая схема последовательности действий по ее формированию, использование которой позволит адаптировать процессы принятия управленческих решений по совершенствованию системы учета к будущим переменам и гибко реагировать на изменения внутренней и внешней среды;
- разработан комплекс рекомендаций по формированию механизма
функционирования системы управленческого учета сельскохозяйственной
организации, включающий развитие ее управленческой учетной политики в
части реорганизации организационной структуры бухгалтерии, введения
должности бухгалтера-аналитика, разработки его должностной инструкции,
выделения центров ответственности, разработки порядка формирования
внутренней управленческой отчетности, а также системы записей на счетах
управленческого учета;
предложена иерархическая структура центров ответственности сельскохозяйственной организации в горизонтальном и вертикальном разрезах с выделением четырех основных уровней детализации, которая дает возможность определить вклад каждого центра ответственности и его руководителя в достижение общего результата финансово-хозяйственной деятельности субъекта;
разработан пакет внутренних регламентирующих документов, обеспечивающих функционирование системы управленческого учета сельскохозяйственной организации (внутренние корпоративные стандарты, рабочий план счетов, система кодов, порядок документооборота и представления отчетности);
- сформировано методическое обеспечение управленческой учетной
политики сельскохозяйственной организации; в частности предложены
способы ведения учета, представлены формы и определено содержание
основных управленческих отчетов (отчета о движении денежных средств,
отчета о дебиторской и кредиторской задолженности, отчета о затратах),
данные в которых отражаются в различных аналитических разрезах, что
обеспечит получение релевантной информации при принятии
управленческих решений;
- выработаны рекомендации по совершенствованию процессов
бюджетирования и контроля в системе управленческого учета
сельскохозяйственной организации, а именно предложена система бюджетов,
учитывающая специфические особенности сельскохозяйственного
производства, разработано положение о бюджетировании организации, в
рамках которого обоснована система материального стимулирования
работников центров ответственности.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке регламентных документов по управленческому учету: управленческой учетной политики, положения о бюджетировании,
должностной инструкции бухгалтера-аналитика, а так же схемы записей по учету бюджетных отклонений, универсальных форм управленческой отчетности сельскохозяйственной организации, системы материального стимулирования работников центров ответственности. Это позволит повысить качество и расширить информационно-аналитическое обеспечение управления сельскохозяйственными организациями. Предложенные методические рекомендации по управленческому учету в сельскохозяйственных организациях могут быть использованы как в научных целях, так и в управленческой деятельности учетно-аналитических служб.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на различных научно-практических конференциях, были опубликованы в соответствующих тематических сборниках, в том числе международных. Отдельные предложения и рекомендации внедрены и используются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет» (акт внедрения от 27.10.2008г.), в практической деятельности сельскохозяйственных организаций Ставропольского края: СХГЖ «Россия» (акт внедрения от 19.03.2008г.), СПК КП «Казьминский» (акт внедрения от 20.05.2008г.), ЗАО «Нива» (акт внедрения от 08.09.2008г.), а так же Управления сельского хозяйства и охраны окружающей среды Администрации Андроповского муниципального района Ставропольского края (акт внедрения от 12.12.2008г.).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 работ общим объемом 13,25 п.л. (авторских 2,31 п.л.), в том числе одна статья в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 167 источников. Работа изложена на 181 странице машинописного текста, включает 27 таблиц, 12 рисунков, 23 формулы и 16 приложений.
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Сущность управленческого учета и исторический обзор основных этапов его эволюции
Большинство современных исследователей связывают появление управленческого учета в мировой практике с весьма крупными сдвигами в производстве в конце XIX - начале XX в., когда резко возросли его масштабы и концентрация, что было обусловлено расширением и интернационализацией хозяйственных связей, ускорением научно-технического прогресса и ужесточением конкуренции. Именно в это время стали появляться крупные предприятия, на которых трудились тысячи рабочих, устанавливалось достаточно дорогостоящее оборудование, внедрялись новейшие научные достижения в области технологий и такие новые организационные и технические решения как поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. Новый характер производства потребовал иных организационных структур, принципов и методов управленческого воздействия, поскольку прежняя система управления, основанная на эмпирическом подходе, обеспечить всем этим не могла.
Возникли проблемы со сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и привлечением заемного капитала. Поиск различных путей сокращения затрат и повышения производительности труда на основе применения принципиально новых методов управления четко обозначил признаки структурной дифференциации бухгалтерского учета в организационном и методологическом аспектах.
В начале XX в. на смену интегрированному производственно-финансовому учету пришла другая схема, когда эти две части стали самостоятельными, что было обусловлено повышением роли производственного учета и калькулирования себестоимости продукции. Потребность совершенствования управления себестоимостью продукции привела к возникновению аналитической бухгалтерии. Поэтому этот этап трансформации производственного учета в управленческий (до начала второй мировой войны) назван в экономической литературе периодом аналитического учета [136].
Схема взаимосвязи аналитического и финансового учета была предложена Пьером Гарнье, а принципы организации учета заключались в следующем [154]:
1. Полная организационная самостоятельность аналитического учета по отношению к финансовому.
2. Взаимосвязь между аналитическим и финансовым учетом поддерживается посредством счетов-экранов.
3. Направленность аналитического учета на конечный результат определяется соотношением «затраты — выпуск», которое обеспечивается системой производственных счетов: калькулирования себестоимости по изделиям; выпуска (реализации) по изделиям; аналитического результата по изделиям.
По мнению Хоружий Л.И., истоки методологической обособленности нового вида учета связаны с именами А.Г. Черча, Х.Л. Ганта, Дж.Л. Никольсона, Дж. Рорбаха и Ч.Б. Гоинга [154].
А.И. Черча можно считать создателем всего направления, из которого формируется в противовес традиционному бухгалтерскому (финансовому) учету учет управленческий; Х.Л. Ганта - изобретателем совершенно нового подхода к определению состава затрат; Дж.Л. Никольсона и Д. Рорбаха -авторами распространенных и ставших классическими методов калькуляции себестоимости готовой продукции; Ч.Б. Гоинга - идеологом промышленного учета. Именно ему принадлежит классификация расходов на: материалы, труд, эксплуатацию техники и коммерческие расходы.
Кроме того, Ч.Б. Гоинг предлагал пять методов распределения косвенных затрат: по материалам; по заработной плате рабочих, занятых в производстве; по рабочим часам; по работе машин; по расходам на производственные центры.
Дж.Л. Никольсон и Д. Рорбах стали выразителями новой тенденции развития калькуляции. Они писали: «Всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя и связанные между собой функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией - доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы».
Новый подход к учету, получивший название «стандарт-кост», был предложен Г. Эмерсоном. Он пропагандировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским и считал, что без норм хозяйственная деятельность лишается цели, а руководство не может раскрыть через учет состояние производительности.
Несмотря на то, что общая идея «стандарт-коста» принадлежит Г. Эмерсону, ее бухгалтерское воплощение - заслуга Ч. Гаррисона. Им подчеркивалось, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы. Поэтому необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а не «копается» в том, что было. Его основная идея сводится к тому, что все расходы нормируются, а отклонения фактических затрат от норм (стандартов) свидетельствуют о неблагоприятных обстоятельствах в хозяйственной деятельности. Причем нормироваться производство должно не в денежном, а только в натуральном выражении. Более того, себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим ретроспективный характер, а по текущим ценам [154].
Последователем идей Ч. Гаррисоиа был В. Стевинсон, который, однако, в отличие от него считал, что стандарт или норма - это не предельные (максимально возможные для данных условий хозяйствования), а средние значения затрат.
Создание системы «стандарт-кост» привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором реализовавшихся явлений и фактов хозяйственной жизни, а на основе управления отклонениями направил свой взор в будущее. В целом взгляды Ч. Гаррисона оказали огромное влияние на дальнейшее развитие учета в Европе и Америке, и дожили до настоящего времени.
Необходимость управленческого учета в сельском хозяйстве как объективная основа для повышения эффективности функционирования субъектов отрасли
Агропромышленный комплекс, являясь одной из основных составляющих российской экономики, вошел, наконец, в число общенациональных приоритетов, а к сельскому хозяйству в целом уже относятся как к сфере национальной безопасности. Вместе с тем, многолетнее игнорирование отрасли со стороны государства, упущения в аграрной политике и безразличное отношение к сельскохозяйственным производителям, разрушенным стихией рыночных механизмов, наложили серьезный отпечаток на развитие сельхозпроизводства. Так, в таблице 1 отражена общая картина состояния организаций отрасли в целом по стране. Таблица 1 - Динамика финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций Российской Федерации (млрд. руб.) Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что, несмотря на сложившуюся благоприятную тенденцию сокращения количества убыточных сельскохозяйственных организаций в стране, их общее число также уменьшается, хотя и более медленными темпами. Причем, следует отметить тот факт, что по сравнению с 1990г. в 2006г. количество сельхозорганизаций на 1031 меньше, при этом убыточных хозяйств в начале 90-х не было вовсе. Переход на рыночные условия хозяйствования сказался на показателе себестоимости продукции: в сравнении с 1990г. она увеличилась более, чем в шесть раз. Чуть более медленными темпами росла выручка от продажи сельскохозяйственной продукции. Кроме того, обнадеживающим моментом является то, что сельскохозяйственными организациями нашей страны был преодолен кризис 2003г., после которого наблюдается рост прибыли от продажи продукции и чистой прибыли хозяйств. При этом они сохраняют свою рентабельность.
В сложившихся условиях для правильной оценки перспектив деятельности сельскохозяйственных организаций и выявления эффективных инструментов регулирования отрасли в интересах социально-экономического благополучия страны важную роль играет анализ состояния сельскохозяйственного производства в Ставропольском крае как одном из главных продовольственных доноров России.
Несмотря на то, что за период рыночных преобразований сельскохозяйственное производство края понесло значительные потери, в целом сельхозорганизаций сохранились. Причем за последние четыре года их численность увеличилась и превысила уровень 2003 г. (таблица 2).
Следует отметить, что большинство сельскохозяйственных организаций края сосредоточено сегодня в Предгорном (43), Кировском (32), Новоалександровском (30) и Шпаковском районах (29). Вместе с тем, в остальных районах их количество колеблется в среднем от 17 до 27, и только в четырех из 27 районов - от 13 до 16. Причем преобладающей формой организации сельхозпредприятий является производственный кооператив. Таблица 2 — Численность и размеры сельскохозяйственных организаций
Ставропольского края
Кроме того, за семилетний лет период изменились размеры производства: в 2007 г. существенно сократилась посевная площадь подсолнечника, устойчиво из года в год уменьшается площадь посева овощей. Вместе с тем, обратная тенденция характерна для зерновых и сахарной свеклы. Так, в 2007 г. площадь посевов зерновых увеличилась по сравнению с наиболее посевным 2002 г. практически на 5%, на 62% по сравнению с 2001 г. увеличилась посевная площадь сахарной свеклы.
В животноводстве отмечается прирост поголовья птицы: в сравнении с 2006 г. в 2007 г. оно увеличилось на 27%. Однако, на протяжении семи лет в сельскохозяйственных организациях края происходит значительное сокращение поголовья крупного рогатого скота и овец. Так, в 2007 г. по сравнению с 2001 г. поголовье крупного рогатого скота уменьшилось на 44%, овец - на 74 %. Несмотря на то, что в 2007 г. по сравнению с годовыми69
данными пятилетнего периода с 2001 г. по 2005 г. поголовье свиней было наибольшим, в отношении с 2006 г. оно сократилось более чем на 8%. Сложившийся на рынке низкий уровень цен на животноводческую продукцию, не соизмеримый с затратами на ее производство и трудоемкостью отрасли, заставляет многие организации сокращать поголовье животных и сужать производство продукции животноводства.
Вместе с тем, в течение семи лет в целом наблюдается рост валовой продукции сельхозорганизаций. По сравнению с 2001 г. более чем в три раза увеличилась валовая продукция растениеводства, более чем в два раза -валовая продукция животноводства. Во многом это связано с изменением таких качественных показателей как урожайность культур и продуктивность животных, о чем свидетельствуют данные таблицы 3. Таблица 3 - Основные показатели производственной деятельности сельскохозяйственных организаций Ставропольского края
Управленческий анализ как основа для принятия краткосрочных управленческих решений
Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, как предполагает М.А. Бахрушина, позволяет применить аналогичный подход к классификации анализа хозяйственной деятельности. При этом, если основной целью финансового анализа является оценка финансового состояния организации и результатов ее деятельности в целом, то управленческий анализ позволяет руководителям тотчас оценить достигнутые результаты и рассчитать эффективность деятельности отдельных структурных подразделений, оперативно использовать полученную информацию в управленческих целях [40].
Особенностями управленческого анализа являются:
- ориентация результатов анализа на интересы руководства;
- использование максимального объема информации для анализа;
- отсутствие регламентации анализа со стороны;
комплексность анализа, изучение всех сторон деятельности организации;
- интеграция учета, анализа и планирования в целях принятия управленческих решений;
- максимальная закрытость результатов анализа для сохранения коммерческой тайны.
Управленческий анализ охватывает все виды учетной информации, которая собирается и обрабатывается для внутреннего пользования руководством, и направлен на выявление внутренних резервов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем.
Таким образом, если учет выступает основным поставщиком информации, то пригодной для принятия рациональных управленческих решений она становится в результате управленческого анализа, который позволяет уменьшить неопределенность исходной ситуации и риск, связанный с выбором правильного решения.
В зарубежной практике управленческий анализ характеризуется как анализ затрат. Однако, большая часть аналитической информации, связанная с анализом ресурсов производства, представляет собой лишь промежуточную информацию, которая, в конечном счете, отражается в результативных показателях эффективности производства.
От результативности управленческого анализа зависит итоговый показатель деятельности любого экономического субъекта — его прибыль, которая становится объектом финансового анализа. В этом проявляется единство целей, но различие объектов управленческого и финансового анализа: каждый из них при помощи различных методов решает свою задачу единой стратегии системы бухгалтерского учета и анализа хозяйствующего субъекта.
Являясь исключительно внутренним, управленческий анализ позволяет выявить конкурентоспособность продукции, определить результаты и возможности увеличения объемов производства и продаж за счет лучшего использования средств и предметов труда, трудовых ресурсов, выработать политику ценообразования и стратегию управления затратами по центрам ответственности и отклонениям, оценить ассортимент и качество продукции, взаимосвязь объема продаж, затрат и прибыли.
М.А. Бахрушина подчеркивает, что управленческий анализ - это внутренний экономический анализ, нацеленный на оценку как прошлых, так и будущих результатов хозяйствования структурных подразделений организации. Он интегрирует три вида внутреннего анализа — ретроспективный, оперативный и перспективный, каждому из которых свойственно решение собственных задач [143]. Такое содержание управленческого анализа представлено на рисунке 3.
Два первых направления (ретроспективный и оперативный анализ) были свойственны внутреннему анализу в условиях плановой экономики. Необходимость проведения перспективного анализа, возникшая с переходом российских организаций на рыночные условия хозяйствования, переводит внутренний анализ в новое качество, доводя его до уровня управленческого анализа. В то время как ретроспективный анализ отвечает на вопрос: «Как это было?», прерогативой перспективного управленческого анализа является поиск ответа на вопрос: «Что будет, если?» В рамках перспективного анализа следует выделить краткосрочный и стратегический подвиды, имеющие собственные цели и методы. Остановимся подробнее на краткосрочном управленческом анализе, основной методикой которого выступает анализ взаимосвязи «затраты -объем - прибыль» или CVP-анализ (Cost - Volume - Profit). Являясь одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности организации, он позволяет выявить оптимальное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск, что в конечном счете сказывается на финансовом результате предприятия.
Это особенно важно, поскольку управленческий анализ связан с таким важным принципом управления как режим экономии, который заключается в том, что предприятие должно достичь наилучших финансовых результатов при наименьших затратах. Таким образом, каждое предприятие должно стремиться к производству большего количества продукции при ограниченном использовании ресурсов либо к наименьшим затратам при производстве определенного количества продукции.
CVP-анализ основан на зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью организации в течение краткосрочного периода, и его основная цель состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами организации при изменении уровня ее деловой активности. При этом данный «механизм» управленческого анализа позволяет отслеживать его показатели как для предприятия в целом, так и для отдельных структурных подразделений и видов продукции.
Ключевым показателем в CVP-анализе выступает маржинальный доход (МД) - разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и переменными затратами, который показывает вклад предприятия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли:
Для целей управленческого анализа важным показателем является так же норма маржинального дохода (Нмд) - доля маржинального дохода в выручке от реализации:
НМЛ = МД/В 100%. (3)
Таким образом, взаимосвязь между затратами, объемом и прибылью может быть выражена следующим образом:
х = (а + П)/(Ц-в) = (а + П)/МДуд, (4)
где МДуд - удельный маржинальный доход (маржинальный доход на единицу продукции).
С помощью данной формулы можно выявить взаимосвязь между всеми используемыми в ней показателями и определить влияние каждого из них на планируемые результаты. Например [71]:
- сумму планируемой прибыли: П = (Ц - в)х - а; (5)
- сумму постоянных затрат: а = (Ц - в)х - П; (6)
- сумму переменных затрат на единицу продукции: в = Ц - (а + П) / х; (7)
- планируемую цену реализации: Ц = в + (а + П) / х . (8) Следовательно, если маржинального дохода не хватает для покрытия
постоянных затрат, то можно утверждать об убыточности деятельности организации. Соответственно увеличение прибыли может быть достигнуто за счет увеличения маржинального дохода различными способами: путем снижения цены и соответствующего роста объема реализации, путем увеличения постоянных затрат и объема реализации, а так же с помощью пропорционального изменения постоянных и переменных затрат и объема реализации.
Организационная составляющая формирования системы управленческого учета
Одним из ключевых основополагающих моментов внедрения управленческой учетной технологии, по нашему мнению, является поддержка соответствующего процесса организационно-административными мерами. При этом, чтобы минимизировать возможные проблемы и противодействие со стороны учетных работников предприятия, постановку управленческого учета следует начать по прямому распоряжению владельцев организации и ее высшего руководства, с разъяснительной и консультационной работы финансового директора.
Поскольку четкого распределения обязанностей и выполнения поставленных задач невозможно добиться без соответствующим образом построенной организационной структуры бухгалтерии, изменение последней служит предпосылкой успешного внедрения управленческого учета.
По нашему мнению, управленческая бухгалтерия должна быть поставлена на один уровень с финансовой. При этом если на крупных предприятиях может быть создан целый отдел, то в небольших организациях можно ограничиться одним бухгалтером по управленческому учету (бухгалтером-аналитиком). В любом случае область его ответственности и функциональных обязанностей должна быть закреплена документально в соответствующей должностной инструкции (приложение 6).
В Положении по управленческому учету SMA 1В «Цели управленческого учета» («Objectives of Management Accounting») Института управленческих бухгалтеров США (IMA) указано, что цели и задачи управленческого учета реализуют бухгалтеры управленческого учета, под которыми подразумеваются лица, вовлеченные в процесс выполнения таких функций, как контроллинг, казначейство, финансовый анализ, планирование и бюджетирование, учет затрат, внутренний аудит, системы управления и общий бухгалтерский учет [142].
Несмотря на то, что должность бухгалтера-аналитика нетипична для российских предприятий, «взваливание» его обязанностей по ведению управленческого учета на обычного бухгалтера, который будет в лучшем случае заниматься управленческим учетом по «остаточному принципу», является некорректным. Так, если последний в своей деятельности руководствуется общепринятыми нормами, утвержденными на законодательном уровне, то бухгалтер-аналитик мыслит иными категориями, от него требуется несколько другая более оперативная информация. Поэтому наиболее оптимальным вариантом является утверждение на должности бухгалтера-аналитика специалиста бухгалтерии или планово-экономического отдела, прошедшего соответствующую переквалификацию, который, подчиняясь непосредственно руководителю предприятия, будет заниматься исключительно вопросами управленческого учета.
Например, по мнению О.П. Осипенковой, на бухгалтера-аналитика могут быть возложены следующие обязанности по ведению управленческого учета [108]:
- разработка учетной политики предприятия для целей управленческого учета в соответствии с внутренними специфическими особенностями предприятия и организация управленческого учета в соответствии с внутренней учетной политикой;
разработка системы бухгалтерских поправочных записей от финансового (налогового) к управленческому учету;
- анализ учетной политики предприятия с целью выбора наиболее оптимальных из возможных вариантов налогового планирования, предоставляемых текущим законодательством, подготовка рекомендаций по изменениям;
- выбор форм и методов организации управленческого учета на предприятии в соответствии со специфическими потребностями самого предприятия и конкретными условиями, в которых функционирует предприятие, а также целей и задач, которые оно перед собой ставит;
- ведение управленческого учета на предприятии в соответствии с выбранными подходами и методами на повседневной основе;
- своевременное предоставление руководству предприятия необходимой для принятия управленческих решений информации;
- подготовка бюджетов предприятия или организация работы по их подготовке;
- анализ положительных и отрицательных отклонений факта от плана по выполнению бюджетов;
- расчет нормативной цены и нормативной себестоимости изделий;
- расчет и анализ показателей эффективности предприятия в целом и по центрам ответственности, а также разработка мер, направленных на повышение эффективности, для представления руководству.
Мы считаем, что в должностной инструкции бухгалтера-аналитика его основные обязанности достаточно объединить в три блока:
- организация работы по внедрению и дальнейшему функционированию системы управленческого учета;
- осуществление процессов планирования и контроля результатов деятельности организации и ее отдельных структурных подразделений;
- разработка материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству предприятия.
В целях совершенствования организационно-экономического механизма эффективна децентрализация управления, которая требует передачи части функций бухгалтерского управленческого учета непосредственно в подразделения предприятия, то есть предполагает выделение центров финансовой ответственности, самостоятельных в принятии оперативных стратегических решений. В зависимости от стиля управления организацией можно выделить следующие варианты построения ее финансовой структуры: «жесткий вариант» - состоит в полном реформировании организационной структуры, включая переподчинение структурных подразделений и должностных лиц; - «мягкий вариант» - предполагает формирование финансовой структуры на основе организационной, при этом структура центров финансовой ответственности соответствует структуре функциональных подразделений; - «компромисс» - заключается в принятии за основу организационной структуры с ее последующей модификацией для формирования структуры финансовой (например, объединение однородных по функциональному признаку подразделений в один центр финансовой ответственности, разделение одного подразделения на несколько или включение отдела из одной функциональной ветви в центр финансовой ответственности, управляемый руководителем другого направления). Основной целью такой децентрализации является повышение качества управления предприятием в целом, а так же по отдельным направлениям производственно-хозяйственной деятельности, формирование гибких «прозрачных» организационных структур в сложных производственно-хозяйственных системах. Учитывая специфику сельскохозяйственного производства, с нашей точки зрения, наиболее предпочтительным является вариант выделения центров ответственности, при котором ориентируются, прежде всего, на технологическую структуру предприятия.
При этом для каждого центра ответственности определяются цели, составляются планы (бюджеты), ведется учет результатов, оценивается деятельность руководителей и сотрудников. Преимущество такой децентрализации заключается в том, что благодаря персонификации ответственности за принятие решений, повышается оперативность управления бизнесом, общий уровень ответственности всех работников подразделений и их руководителей за эффективное решение производственных задач, более мотивированной и инициативной становится деятельность трудового коллектива.
Эффективность деятельности центра ответственности, которая, в конечном счете, отражается на эффективности организации в целом, ее положении на рынке, способности создавать стоимость и повышать капитализацию, определяется двумя основными параметрами:
1 - достижением поставленных целей (как финансовых, так и нефинансовых);
2 - эффективностью использования ресурсов.
