Содержание к диссертации
Введение
1. Содержание и развитие управленческого учета 11
1.1. Понятие и структурные элементы управленческого учета 11
1.2. Информационная база формирования управленческого учета 39
2. Создание информационной базы системы управленческого учета 62
2.1. Место управленческого учёта в организационной структуре управления предприятием 62
2.2. Характеристика информации управленческого учета 86
3. Принятие прогнозных решений при помощи результатов управленческого учета 109
3.1. Использование данных управленческого учета доя эффективного управления предприятием 109
3.2. Анализ данных управленческого учета.. 140
Выводы и предложения 165
Литература 177
Приложения 186
- Понятие и структурные элементы управленческого учета
- Место управленческого учёта в организационной структуре управления предприятием
- Использование данных управленческого учета доя эффективного управления предприятием
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена развитием рыночных отношений в России (приватизация, создание акционерных обществ и др.), реализацией Правительственной Программы реформирования бухгалтерского
*
учёта в России в соответствии с требованиями международных стандартов. В странах с развитой рыночной экономикой уже несколько десятилетий существует деление бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий. С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость в информационном обеспечении формирования управленческого учета Предприниматели различных уровней при принятии решений в деле управления производственно-хозяйственной деятельностью не могут обходиться информацией, заложенной только в финансовом учёте, т. к. он располагает «исторической» информацией, не удовлетворяющей её потребителей для принятия эффективных управленческих решений на перспективу.
Финансовый учёт, включая все его разделы: учёт имущества, издержек производства и обращения, выпуска и реализации продукции, расчётных и кредитных операций, финансовых результатов, фондов и резервов традиционно охвачен едиными методологическими принципами, заложенными в нормативных документах, таких, как Закон о бухгалтерском учёте, Положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности, План счетов и Инструкция по его применению и др. Состав информации управленческого учёта, а также её использование не регламентируются нормативными документами, поэтому любые рассматриваемые и предлагаемые методы и приёмы могут уже сегодня применяться на практике. Необходимость создания управленческого учёта в России заключается в координации действий по управлению предприятием, в выборе информации, необходимой для целей управления.
Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования,
с помощью данных учёта необходимо эти результаты предвидеть и обеспечить
их достижение.
Степень разработанности проблемы.
Методологические подходы и исходные теоретические положения автора основаны в основном на критическом обобщении результатов научных исследований зарубежных специалистов в области управленческого учёта и анализа, представленных в трудах Л.А. Бернстайн, Д. Блейк, О. Амат, Дж. К. Ван Хорн, Р. Дамари, Джей К. Шим, К. Друри, Д. Миддлтон, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Рэй Вандер Вил, Т. Скоун, Э. Хелферт, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони, Дж. Рис.
На сегодняшний день некоторые труды этих специалистов и учёных переведены на русский язык и изданы работы по этой тематике. Принятые методики и структура, описанные примеры и ситуации, характерные для нашей сегодняшней действительности, делают возможным применение некоторых из них в качестве учебных пособий и методического материала, информация, изложенная в работах может быть использована в качестве исходной базы при организации управленческого учёта на отечественных предприятиях.
В последнее время появились отечественные специалисты в области управленческого учёта и анализа. В работе были рассмотрены, проанализированы и предложены к применению на практике труды современных российских учёных, изучающих различные аспекты управленческого учёта и анализа, среди которых выделяются работы В.П. Астахова, А.С. Бакаева, М.И. Баканова, Л.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, Д.А. Высоцкого, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондракова, О.В. Ефимовой, Т.П. Карповой, О.В. Козловой, Л.М. Корчагиной, А.С. Макарова, Е.А. Мизиковского, О.Е. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Палия, Г.Х. Попова, Р.С.
Сайфулина, В.И. Ткача, МБ. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Л.З.
Шнейдмана.
Исследования в области информации, используемой дая целей
управленческого учёта, произведены с учётом анализа, построенного на критическом обобщении нормативных актов Правительства Российской Федерации, таких как: Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283), Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» (129-ФЗ от 21.11.96 г.), План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учёта в практику (утверждён распоряжением Правительства РФ от 22.05.98 г. № 587-р), Постановление Правительства РФ "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (№ 1002 от 03.09.99 г.), Постановление Правительства РФ «Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в Федеральный бюджет» (№ 254 от 5 марта 1997 года), Постановление Правительства РФ «О некоторых мерах по реализации законодательных актов о несостоятельности (банкротстве) предприятий (№ 498 от 20.05.94 г.).
Проведённые исследования современных российских и зарубежных авторов посвящены анализу и осмыслению отдельных вопросов в процессе развития, становления и внедрения управленческого учёта в России. Однако, следует признать, что предложенные концепции не в полной мере отражают противоречивость и сложность поднятой в диссертации проблемы, возможные пути её научного и практического решения. Это предопределило потребность в дополнительных исследованиях и разработках, направленных на исследование информации, необходимой для формирования управленческого учёта на промышленных предприятиях.
Актуальность проблемы создания, развития и внедрения управленческого учёта в России в переходных условиях, недостаточная степень её научной разработанности и большая практическая значимость определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.
Цели и задачи исследования.
Цель диссертационного исследования - информационное обеспечение формирования управленческого учёта при помощи различных видов экономической информации (учётной, плановой, нормативно-справочной).
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
изучить виды экономической информации, определить значение и задачи информационного обеспечения системы управленческого учёта;
исследовать отличительные признаки финансового и управленческого учёта;
определить влияние результатов анализа данных управленческого учёта на принятие прогнозных решений;
- сформировать состав информации, представляемой руководителям
через баланс предприятия;
изучить влияние организационной структуры управления на оперативность и достоверность информации, представляемой службой управленческого учёта;
определить систему документооборота, используемую службой управленческого учёта;
- рассмотреть использование смет, как источника плановой информации
внутриориентированного финансового плана;
- изучить влияние экономической информации на формы и состав
отчётности службы управленческого учёта;
- исследовать направления организации системы управленческого учёта,
обеспечивающие сбор информации в разрезе центров ответственности;
- определить использование маржинального подхода при выборе управленческих решений.
Объектом исследования является формирующийся управленческий учёт
родственных предприятий нефтехимической промышленности (ОАО
"Фритэкс", ОАО "Завод АРТИ", ОАО "ВАТИ", ООО "Фритум", ОАО "Урал АТИ", ЗАО "Маркой", ОАО "НИИ АТИ - фирма ТИИР"). Статистические совокупности данных сформированы в зависимости от задач исследований.
Для апробации представленных моделей и методик проводилась работа по их внедрению на исследуемых предприятиях, а также на ряде предприятий г. Волжского Волгоградской обл.: ОАО «Волжский механический завод», НАСП «Овощевод», ОАО «Кока-Кола», СП «Колумбус», ОАО «Волгоградгидрострой» и других.
Предметом исследования являются система информации и документооборота для формирования управленческого учёта на отечественных промышленных предприятиях.
Теоретической и методологической основой диссертации стали фундаментальные концепции и гипотезы, обоснованные и представленные в зарубежной, а также современной отечественной литературе в области экономического анализа, контроля, бухгалтерского, финансового и управленческого учёта.
В работе применены абстрактно-логический, экономико-статистический, расчётно-конструктивный, монографический, экспериментальный методы исследования.
Эмпирической базой обеспечения доказательства теоретических выводов и предложений послужили статистические и аналитические материалы Госкомстата РФ, оперативные данные, документы и отчётность родственных предприятий нефтехимической промышленности, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, информация и методические подходы, использованные и разработанные и автором.
Нормативно-правовую основу диссертационного исследования
составили законы Российской Федерации, законодательные и нормативные
акты Президента и Правительства, Министерства финансов Российской
Федерации.
Проведенные исследования позволил^ вынести на защиту следующие
основные положения:
предлагается классификация экономической информации, учитывающая характеристики управленческого учёта;
- рассмотрены различия информации, используемой для целей анализа
данных финансового и управленческого учёта;
изучено влияние данных информационного обеспечения управленческого учёта на принимаемые решения;
- определена форма подачи информации руководителю через
группировку данных баланса, учитывающая специфику деятельности
исследуемых предприятий;
- предлагается двухуровневая реорганизация структуры управления
предприятий отрасли, обеспечивающая оперативный сбор информации
системы управленческого учёта;
- предложена система поэтапного формирования Плана счетов
управленческого учёта, с выделением на переходном этапе счетов, при
помощи которых обеспечивается сбор информации о затратах в разрезе
каждого центра ответственности с подразделением их на постоянные и
переменные;
- учитывая внедряемую практику подразделения системы бухгалтерского
учёта на финансовый и управленческий учёт, предложен состав и содержание
отчётности, представляемой службой управленческого учёта, наиболее
важным из которых является отчёт о хозяйственной деятельности центров
ответственности;
- разработан состав внутрипроизводственных финансовых планов для
предприятий отрасли, которые способствуют осуществлению контроля и
анализа плановой и учётной информации.
Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании системы методических подходов и практических рекомендаций по формированию информации, используемой для целей управленческого учёта промышленных предприятий. Основные элементы научной новизны состоят в
следующем:
- разработан проект рабочего Плана счетов предприятий отрасли,
который в отличие от существующего позволяет учитывать особенности сбора
информации для управления затратами в разрезе центров ответственности с
подразделением их на постоянные и переменные;
- сформирован состав и содержание форм отчётности управленческого
учёта (отчёты о хозяйственной деятельности центра ответственности,
производственный, по реализации, об остатках и потребностях основных
материалов, об отгруженной продукции и предъявленных счетах);
предложена информационная система формирования сметы центров ответственности, включающий план на производство в натуральном и стоимостном выражении, план по труду и расходам на основные виды сырья и материалов, нормативы цеховых расходов в разрезе статей затрат;
разработана методика прогнозирования денежных потоков с использованием информации, представляемой службой управленческого учета;
выработана ориентированная на предприятия отрасли система документооборота, применяемая службой управленческого учёта, центрами ответственности, службой финансового учёта и администрацией.
Практическая значимость работы состоит в использовании результатов для внедрения управленческого учёта на отечественных предприятиях.
Плана
применён предприятиями нефтехимической промышленности для эффективного сбора информации управленческого учёта. Группировка счетов управленческого учёта используется руководителями промышленных предприятий для более оперативного принятия управленческих решений.
Рассчитанное в работе нормативное значение коэффициента текущей ликвидности может быть использовано Федеральной службой по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению, Правительством РФ при формировании критериев, характеризующих финансовое положение неплатёжеспособных предприятий, при принятии решения об их банкротстве. Предложенная группировка счетов управленческого учёта может быть учтена Министерством финансов РФ при формировании нового Плана счетов, готовящегося к применению.
Исследованные теоретические аспекты проблем формирования информационного обеспечения управленческого учёта могут использоваться в качестве методического материала по дисциплине "Управленческий учёт" при подготовке к сдаче квалификационного экзамена на получение аттестата
"Профессиональный бухгалтер".
Апробация результатов исследования.
Основные положения и результаты исследования были изложены на научных конференциях молодых учёных (г. Волгоград, г. Волжский 1995-1997 г.г.), на III Всероссийском симпозиуме «Математическое моделирование и компьютерные технологии» (г. Кисловодск, 1999 г.).
По результатам исследований опубликовано 6 печатных работ объёмом 2,6 п. л., личный вклад автора - 1,6 п. л.
Разработанная в диссертации организационная структура управления промышленным предприятием применяется на ОАО «Волжский завод асбестово-технических изделий», разработанный рабочий План счетов управленческого учёта применяется на ОАО «Волгоградгидрострой» и ОАО
Сі,
Волжский завод асбестово-технических изделий", предложенная в работе
группировка информации, представляемой через баланс используется для целей управления на ОАО «Волжская ГЭС», формы отчётности управленческого учёта - на ряде родственных .предприятий нефтехимической промышленности (ОАО "Фритекс", ОАО "Завод АРТИ", ООО "Фритум", ОАО "УралАТИ", ЗАО "Маркой", ОАО "НИИ АТИ - фирма ТИИР"). Теоретические аспекты формирования управленческого учёта в РФ используются при подготовке профессиональных бухгалтеров по дисциплине "Управленческий
учёт".
Использование релевантной информации и маржинального подхода
значительно облегчает анализ данных управленческого учёта и позволяет обоснованно выбрать оптимальное решение.
Понятие и структурные элементы управленческого учета
Переход к рыночным отношениям по-новому определяет место предприятия в экономике, эффективность работы которого зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей его экономическую самостоятельность, конкурентоспособность и финансовое положение. Управленческая деятельность потребовала иного подхода к организации информационной базы. Существующий финансовый (бухгалтерский) учет не обеспечивает управленцев всех уровней необходимой оперативной информацией. Управленческие решения основываются на плановой, нормативной, технологической, учетной и аналитической информации [56, с. 3]. Контроль и регулирование, как основные функции управления предприятием, реализуются в сопоставлении плановых данных и сведений оперативного бухгалтерского учета. При помощи анализа данных внутренней
Вырабатываются управленческие решения. Планирование будущего развития предприятия основывается на аналитических расчетах, производимых с помощью специальных приемов.
Международная практика бухгалтерского учета относит выделение управленческого учета из общей системы к 40—50-м годам XX в. [56, с. 3]. Основной причиной этого выделения послужила проблема повышения эффективности предпринимательской деятельности.
Управленческий учет как самостоятельное понятие используется в нашей стране сравнительно недавно. Управленческий учет отличается от обычного бухгалтерского прежде всего тем, что его данные предназначены не для внешних пользователей (государство, банки, деловые партнеры), а для внутреннего применения. Цель управленческого учета — помочь руководителю принимать правильные решения. Поэтому, если бухгалтер должен строго следовать многочисленным инструкциям, то специалист по управленческому учету свободен в выборе способов, методов и приемов анализа, для него главное — правильно уловить суть протекающих на предприятии экономических процессов и вовремя дать совет руководителю. Управленческий учет — это не что иное, как система информационной поддержки управления [142, с. 5].
Необходимость создания управленческого учета в России заключается, во-первых, в координации деятельности по управлению предприятием; во-вторых, для выбора информации, необходимой для целей управления.
Поскольку ни один руководитель не может быть профессионалом во всех областях, специалисты по управлению должны выступать в этом случае как переводчики, помогающие руководителю понимать финансовую отчетность, не углубляясь в бухгалтерию, помогать освоить язык цифр, графиков, финансовых расчетов.
Есть специалисты, которые до сих пор сомневаются в правомерности существования управленческого учета. Все знают, говорят они, три основных вида учета: оперативно-технический, статистический и бухгалтерский. Каждый из них является поставщиком информации для управления на соответствующем уровне ее использования. Выделение еще одного вида учета — управленческого, по их мнению, не нужно. При этом обычно ссылаются на то, что не во всех странах управленческий учет признан как самостоятельный вид учетной деятельности, например, в немецкой литературе и практике управленческий учет как самостоятельное понятие не используется [142, с. 8].
Большинство теоретиков и практиков в области учета придерживаются мнения о том, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и настоятельно необходим. Эта позиция нашла отражение в международных стандартах учета и отчетности, в англоязычной экономической литературе, в практике деятельности многих зарубежных фирм. Постепенно она получает признание и в нашей стране. Свидетельство тому — включение управленческого учета в учебные планы экономических вузов, публикации в специальной литературе и журналах, первые шаги в использовании элементов управленческого учета на предприятиях различных отраслей хозяйства. В теории и практике постепенно формируется более или менее единая концепция учета для управления, хотя еще многие вопросы требуют своего обсуждения и решения.
К числу важнейших дискуссионных проблем относится понятие «управленческий учет»: что понимать под его содержанием, что включать в сферу его деятельности. В западных учебниках он определяется как совокупность планирования, финансирования, учета и анализа затрат и результатов хозяйственной деятельности предприятия [52, с. 34].
Место управленческого учёта в организационной структуре управления предприятием
В начале XX века на Западе и в 30-х годах в СССР сложился определенный тип организации производства и управления. Суть его — это жесткая централизация всех функций управления, вертикальная организационная структура, административно-командный стиль руководства.
Производство территориально и организационно строилось как единая фабрика, управляющий которой лично контролировал все параметры производственного процесса и управлял действиями подчиненных.
Послевоенный период четко обозначил тенденцию развития крупной промышленности в сторону усложнения организационных структур промышленных компаний. Эти изменения обусловлены двумя факторами:
- чисто количественное увеличение масштабов деятельности, вплоть до макроэкономических величин;
- диверсификация направлений деятельности.
Однако сами по себе эти факторы не привели к сдвигам в системе внутрипроизводственного управления, и . подтверждением является консерватизм практики управления предприятиями в СССР.
Решающим является действие фактора конкурентной динамичной рыночной среды, когда меняются источники сырья, материалов, технология производства, рынка сбыта, тип продукции, география ее производства и реализации. Как следствие, резко возрастает число административных решений всех типов, поток оперативной информации нарастает подобно снежному кому, центральный офис перезагружается, а его деятельность становится неэффективной. Отсюда необходимость децентрализации, т. е. распределения полномочий принимать решения между различными уровнями управления.
Как правило, менеджер децентрализованной организации имеет право самостоятельно, без согласования с высшестоящим руководителем, оперативно принимать решения в определенных вопросах и на определенную сумму.
Преимущества децентрализации управления подразделениями, с нашей точки зрения, следующие:
1. Для принятия решений у менеджера подразделения больше информации о местных условиях. Для централизованного принятия решения зачастую недостает информации. Более того, передаваемая информация может быть неполной и даже намеренно искаженной.
2. Менеджеры подразделений могут принимать своевременные решения, что особенно привлекательно для потенциальных заказчиков.
3. Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, если они могут проявить собственную инициативу.
4. Наделение менеджеров ответственностью способствует развитию управленческого таланта. Ценен не только обучающий процесс, но и накопленный на ошибках опыт.
5. Небольшие подразделения имеют преимущества «дружного коллектива» при решении определенных задач.
6. Высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сфокусироваться на стратегическом планировании для всей организации.
Недостатки децентрализации, с нашей точки зрения, можно обозначить следующие:
1. Некомпетентные решения в случае, когда заинтересованность подразделения становится выше, чем заинтересованность организации в целом. Эта ситуация может возникнуть из-за:
а) несогласованности целей организации в целом и отдельного подразделения;
б) недостатка информации, по которой менеджеры подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие части организации. Такие решения наиболее вероятны в организациях с высокой степенью самостоятельности подразделении.
2. Дублирование функций, в частности конторских служб.
3. Сокращение лояльности по отношению к организации в целом.
Отдельные менеджеры подразделений могут не обращать внимания на другие подразделения этой же организации, не отличая их от внешних контрагентов.
Таким образом, децентрализация — это, прежде всего, характеристика отношений между руководителями различного уровня в системе управления предприятием. Децентрализация — это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее максимизировать в конечном итоге совокупные доходы организации. Децентрализация управления воздействует на организационную структуру предприятий (компаний), а именно способствует более четкому, формализованному определению всех уровней управления и всех подразделений.
Использование данных управленческого учета доя эффективного управления предприятием
Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период — постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для этого федеральные органы приняли ряд важных решений: Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г.; Закон РФ «О бухгалтерском учете» [50]; постановление
Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. № 910 [109] и др. Определенными этапами в данном процессе стали: переход к учету по так называемому методу начислений, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, введение отчета о движении денежных средств, новый порядок составления сводной отчетности, обеспечение открытости (публичности) отчетности, развитие института независимого аудита и др.
В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается, по составу от отчетности, предписываемой международными стандартами финансовой отчетности (МФСО). Любая российская организация, равно как почти любая западная по компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.
Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.
Общепринято, что основными финансовыми отчетами службы управленческого учета являются [23; 20; 42; 85; 114]:
отчет о реализации;
отчет по дебиторской задолженности;
отчет по кредиторской задолженности;
отчет о движении денежных потоков.
Кроме финансовых отчетов службой управленческого учета, с нашей точки зрения, должны составляться, представляться и анализироваться следующие виды отчетов:
- отчет о затратах в разрезе статей затрат и центров ответственности;
- отчет о хозяйственной деятельности каждого центра ответственности, состоящего из отчета о выполнении основных планово-экономических показателей, отчета об использовании основных видов сырья, отчет об исполнении сметы по труду и заработной плате, отчет об исполнении сметы цеховых расходов в разрезе элементов затрат и статьей расхода, отчета об исполнении сметы центра ответственности в разрезе статей калькуляции, отчет об исполнении сметы центра ответственности в разрезе элементов затрат;
- отчет по кассе за каждый день и нарастающим итогом с начала месяца в разрезе источников поступления и по направлениям платежа наличных денежных средств;
- отчет по банковским счетам в разрезе каждого счета, в т. ч. ссудных, с подразделением источников поступления и направлений расходования нарастающим начала месяца;
- отчет о движении денежных средств за каждый день и нарастающим итогом с начала месяца в разрезе притоков и оттоков денежных средств;
- отчёт об отгруженной продукции и предъявленных счетах за каждый день и нарастающим итогом с начала месяца в разрезе покупателей продукции.
Перечень отчётности службы управленческого учета может расширяться по мере внедрения его на предприятии.
Остановимся подробнее на каждом из них:
Отчет о реализации необходимо составлять ежемесячно, и не позднее 5-го числа следующего месяца, для того чтобы можно было сразу заметить негативные тенденции.
Кроме анализа выручки от реализации в денежном выражении следовало бы ежемесячно прослеживать:
заявки на продукцию полученные — количество, стоимость, источники;
заявки на участие в ярмарках — количество, стоимость;
заказы полученные — количество, стоимость, клиенты;
причины провала сделок — их цена, сроки поставки, отсутствие продукции на складе и др.;
причины удач в конкурентной борьбе — цена, сроки поставок, ассортимент продукции, скидки;
результаты рекламных и маркетинговых компаний;
выручка по отдельным клиентам за отчетный месяц по сравнению с предыдущим — с разбивкой.
