Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Тезис об идентичности: за и против 13
1.1. Мнения первых исследователей 13
1.2. Парадоксы венецианской бухгалтерии 17
1.3. Современные сторонники тезиса об идентичности 21
Глава 2. Особенности венецианского счетоводства 50
2.1. Комплект учётных книг 50
2.2. Бухгалтерские счета 51
2.3. Общая организация данных в Главной книге 58
2.4. Псевдоотчётность венецианских счетоводов 68
2.5. Сущность проблемы - в целях учёта 74
Глава 3. Цели учёта в работах первых авторов 76
Глава 4. Смысл венецианской бухгалтерии 87
Глава 5. Объяснение аномалий 100
Глава 6. Счёт Прибылей и убытков в венецианских учётных книгах 110
Глава 7. Венецианское счетоводство и современная бухгалтерия 120
Заключение 127
Библиографический список использованной литературы 132
Приложения 138
Введение к работе
Актуальность и разработанность темы исследования
Исторический подход в настоящее время становится всё более востребованным в самых разных областях знаний, с успехом используется как при разработке теоретических положений, так и в образовательном процессе. К сожалению, в бухгалтерском учёте исторический подход используется пока недостаточно эффективно.
Коснёмся объективной причины такого положения. Исторический подход, в самом общем виде, состоит в исследовании явлений в их становлении и развитии. Но историкам не удаётся рассмотреть бухгалтерию в её становлении и развитии: она является перед ними сразу в готовом виде. Уже первая известная работа, посвященная счетоводству - трактат «О счетах и записях» (в дальнейшем Трактат) - содержал детальное описание весьма совершенного, венецианского варианта двойной бухгалтерии, но не содержал никаких сведений об истории её создания.
Последующие архивные изыскания принесли ещё более труднообъяснимые результаты: за два столетия до появления Трактата торгово-банковские компании Флоренции применяли значительно более совершенный, чем венецианский, флорентийский вариант двойной бухгалтерии. Но никаких промежуточных форм, свидетельствующих о постепенном прогрессе бухгалтерии и позволяющих понять логику и движущие силы этого процесса обнаружить не удалось. И можно с определённостью утверждать, что о происхождении бухгалтерии в настоящее время известно меньше, чем о происхождении любой другой области современного знания.
Этим объясняются те внимание и значение, которые придаются историками исследованиям Трактата. Дата появления этой работы - 1494 год - считается рубежом, разделяющим историю счетоводства на две эпохи: долитературный период, когда состоялось становление и развитие бухгалтерии почти до современного уровня (флорентийский вариант) и, следующий за ним, литературный период, продолжающийся до наших дней.
Трактат является единственным наследием, полученным бухгалтерами из долитературного периода; в то же время он оказывал сильное воздействие на развитие счетоводства в течение нескольких столетий после своего выхода в свет. Исследование его даёт возможность как получить сведения об обстоятельствах происхождения бухгалтерии, так и выявить тенденции и результаты её развития в XVI- XIX веках.
Историки единодушны в признании Трактата классической работой и исследуют его тщательнее и чаще, чем любую другую работу, посвященную бухгалтерии. Начиная с 1876 года, когда Трактат был переведён на современный (немецкий) язык, он издавался (переиздавался) и комментировался в различных странах более сорока раз, в том числе восемь раз в течение последнего десятилетия.
И всё же, несмотря на все усилия, к общему мнению в оценке венецианской бухгалтерии до сих пор прийти не удалось. Главным препятствием на пути к этому являются венецианские учётные аномалии - несколько необъяснимых учётных приёмов, которыми пользовались венецианские счетоводы, приёмов, выглядящих тем более непонятными, на фоне их в целом совершенной учётной техники.
Цели и задачи исследования
Предлагаемое исследование является попыткой найти такое истолкование венецианской бухгалтерии, которое позволило бы объяснить венецианские учётные аномалии. Затем, опираясь на это истолкование, предполагается выявить некоторые обстоятельства истории долитературного периода, а также тенденции и итоги развития счетоводства в XVI - XIX веках.
Объект и предмет исследования
Объектом настоящего исследования является система двойного счетоводства, описанная Л. Пачоли в трактате «О счетах и записях», которую мы будем называть венецианским вариантом двойной бухгалтерии. Предметом исследования станут учётные аномалии и другие особенности этой учётной системы, отличающие её от современной бухгалтерии.
Методологическая и информационная основа исследования
В ходе исследования применялись общенаучные методы и приёмы: сравнительно-исторический и системный подходы, научная абстракция, синтез и анализ, индукция и дедукция.
Информационной основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных авторов, приведённые в библиографическом списке используемой литературы. Кратко, в порядке значимости, охарактеризуем наиболее важные из них.
«Трактат о счетах и записях» Л. Пачоли и описанная в нём двойная бухгалтерия представляют собой, как указано выше, объект настоящего исследования. Трактат был переведён на русский язык в 1893 году Э. Вальденбергом, преподавателем коммерческих знаний из Санкт-Петербурга. В предисловии Вальденберг предупреждает
читателей, что перевод является почти дословным, поскольку он «... не считал себя вправе самовольно сглаживать шероховатости слога, желая по возможности точно передать мысли, высказанные автором, без всякой с моей стороны прикрас» (Пачиоло, с. XVI), а потому в тексте встречаются «...выражения и обороты речи далеко не изящные, а иногда и погрешности против русского синтаксиса» (там же).
Некоторые известные российские бухгалтеры - современники Вальденберга, осудили его за такой стиль перевода: «Мы эту рабскую верность тексту подлинника считаем совершенно излишней: книга Пачиоло интересна не с точки зрения филологической, а бухгалтерской, - поэтому переводчик должен был заботиться о верной, но не буквальной передаче мыслей автора», - заявлял редактор журнала «Счетоводство» А. Вольф (Вольф, 1893, с.5).
«Если относительно произведений изящной словесности обязанность переводчика - стараться произвести на читателя такое же впечатление, какое производит подлинник, ... если поэтому его надо давать читателю в переводе не только со всеми его достоинствами, но и со вселіи его недостатками, то принцип этот по отношению к научным работам вообще и, к имеющим, как в данном случае, историческое значение в особенности, оказывается неприменимым» (Барац, с.661).
На наш взгляд критики ошибались: в работе имеющей такое историческое значение уместна именно «рабская верность тексту подлинника». По крайней мере благодаря такому стилю перевода стал возможным и оправданным детальный, иногда дословный анализ текста Трактата, применённый в данном исследовании. Однако такой стиль перевода предъявляет особые требования к комментариям. Этого Вальденбергу сделать не удалось.
Поэтому, в ходе исследования и при цитировании использовалось издание 1983 года, подготовленное Я. Соколовым, практически полностью сохранившего текст первого издания и дополнившего его подробным и содержательным комментарием, заключительной статьёй, а также выдержками из работ последователей Пачоли.
Работа Я. Соколова «Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней» содержит, помимо сведений о счетоводстве долитературного периода и о работах последователей Пачоли, наиболее полную историографию развития хозяйственного учёта в течение всех шести тысячелетий его жизни. Изучение этой работы показало несостоятельность тезиса об идентичности, дало побудительный импульс и исходный материал к проведению данного исследования.
Работы О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» и К. Кейля «О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии» содержат выдержки и комментарии к работам последователей Пачоли, позволяющие подробнее разобраться с венецианской учётной техникой. Особенно полезен с этой точки зрения сравнительный анализ Трактата и работ следующих авторов: Импина, Швайкерта и Манчини, обстоятельно и пунктуально проведённый Кейлем.
Работа Р. де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» содержит наиболее полное описание счетоводства долитературного периода. Наиболее важное для данного исследования значение имеет описание учётных книг флорентийских компаний Фаролфи и Да-тини. Это, наряду с описанием учёта долитературного периода в названной выше работе Я. Соколова, позволило противопоставить флорентийскую и венецианскую модели счетоводства и предложить объяснение происхождению счёта Прибылей и убытков в венецианских учётных книгах.
Цели, задачи и логика исследования
Целями настоящей работы являются выявление смысла счетоводства, описанного в Трактате, объяснение свойственных ему аномалий и определение отличий венецианской бухгалтерии от современной. Для достижения этих целей необходимо углублённое исследование венецианского счетоводства как с общетеоретических позиций, так и путём анализа отдельных технических приёмов.
Исследование начинается (глава 1) критикой с общетеоретических позиций тезиса об идентичности, а также попыток обосновать венецианские учётные аномалии, предпринятые американскими теоретиками Э. Хендриксеном и М. ван Бредой. Отдельный раздел этой критики посвящен роли и возможностям пробного баланса, которые американскими учёными, на наш взгляд, преувеличиваются. В частности, они считают факт использования пробного баланса в венецианской учётной практике достаточным доказательством тезиса об идентичности.
В этом разделе, имеющем самостоятельное теоретическое значение, показывается ограниченность контрольных возможностей пробного баланса, в том числе и в сопоставлении с возможностями других инструментов контроля, имеющихся в распоряжении бухгалтеров. При этом выводы, полученные теоретическим путём, подтверждаются историческим экскурсом.
Вслед за этим, в главе 2, проводится детальный анализ и оценка, в том числе и с позиций сегодняшнего дня, отличительных особенностей венецианской учётной техники: смешанных товарных счетов и организации данных в венецианских главных книгах. Такой анализ предоставляет дополнительные аргументы для критики тезиса об идентичности. Кроме того, и это главное, он необходим для правильной интерпретации анализируемого далее ключевого для данного исследования и самого сложного в венецианской бухгалтерии этапа закрытия счетов.
Только на этом этапе венецианские счетоводы составляли баланс и выводили финансовый результат на счёте Прибылей и убытков. Главная цель данного этапа исследования - показать, что содержание венецианского баланса и погрешности исчисления финансового результата делали их непригодными для использования в качестве бухгалтерской отчётности.
Такой вывод, в свою очередь, приводит к постановке трудного, но очень важного вопроса: с какими же целями велась венецианская бухгалтерия? Найти прямой ответ на него, как показано в третьей главе, не представляется возможным. Исследование Трактата и вышедших вслед за ним работ приводит к выводу, что этот вопрос в них фактически не раскрыт, более того, он не считался в Венеции эпохи Возрождения актуальным. А следовательно единственным способом дать сегодня ответ на него является выдвижение собственной гипотезы.
В главе 4 «Смысл венецианской бухгалтерии» такая гипотеза предлагается. Сутью её является представление венецианских учётных книг в виде систематизированного архива юридически значимых записей. Помимо справочной информации и возможности защиты своих прав в суде, он позволял средневековым купцам исчислять и выверять свои долги и требования, но не предназначался для составления бухгалтерской отчётности.
В главе 5 «Объяснение аномалий» для обоснования предложенной гипотезы, предлагаются, исходя из её положений, объяснения шести наиболее известных аномалий, присущих венецианской учётной практике.
Однако и у предложенной гипотезы есть недостаток: она не позволяет объяснить смысл счёта Прибылей и убытков в венецианских учётных книгах, органично вписывавшийся в рамки общепринятой концепции венецианского счетоводства. Защите концепции систематизированного архива и объяснению происхождения этого счёта посвящена следующая глава.
Вместе с решением указанной задачи в этой главе на основе анализа текста Трактата проводится противопоставление венецианской и флорентийской учётной мысли, подчёркивается ведущая роль последней. Это имеет важное значение для исследований и интерпретаций истории долитературного периода счетоводства.
Заключительная глава основной части посвящена выявлению различий между венецианским счетоводством и современной бухгалтерией. Для демонстрации этих различий используется обобщённая модель современной бухгалтерии в виде учётной процедуры, состоящей из двух основных этапов: систематизации и обобщения. Такая модель позволяет свести венецианское счетоводство к первому этапу, этапу систематизации, а значит наглядно показать различия средневековой венецианской и современной бухгалтерий, заключающееся в наличии в последней счетов и методов, необходимых для составления отчётности.
Научная новизна исследования
Наиболее существенные результаты научного исследования, выносимые на защиту:
1. Архивная концепция венецианского счетоводства, позволяющая объяснить венецианские учётные аномалии.
2. Выявление отличий венецианской и современной бухгалтерий, и сведение их к целостной, хорошо обособленной кон цептуально и технологически, заключительной части бухгалтерской процедуры, позволяющее, одновременно, подвести итог и выявить тенденции исторического развития счетоводства в XV 1-Х IX веках.
3. Противопоставление флорентийской и венецианской учётных моделей, показывающее, что различия между ними носили качественный характер и были глубже, чем это представляется в настоящий момент.
В ходе исследования получены и побочные результаты:
1. Проанализированы контрольные возможности пробного баланса, показана его незначительная практическая значимость в сопоставлении с другими контрольными инструментами бухгалтерии.
2. Предложено объяснение средневековой практики применения принципа обособленного имущества, более общей, чем современные трактовка и практика применения этого принципа.
3. Предложено объяснение и обоснование организации данных в венецианских Главных книгах, которую некоторые историки считают хаотичной. Показано, что исходя из целей и ограничений, стоявших перед венецианскими счетоводами, такая организация данных была оптимальной и во всех существенных аспектах предвосхитила организацию данных, на внешних носителях современных компьютеров.
К другим побочным результатам можно отнести предложенную периодизацию развития хозяйственного учёта от систематизации к обобщению хранимых данных. Отметим, также, сравнительный анализ техники учёта на «смешанных» и «чистых» товарных счетах. Это, конечно, не новое, а хорошо забытое «старое», попытка вернуться к дискуссиям вековой давности, непредвзято оценить их и в определённой степени пересмотреть их результаты.
Публикации
Основная часть диссертационной работы опубликована во всероссийском экономическом журнале ЭКО в статье «С чего начиналась двойная бухгалтерия» (ЭКО. - 2001. - № 11,12. - 2002. -№ 2,3), общим объёмом в 3.1 п.л. Кроме того, материалы и результаты диссертационного исследования содержаться в статье «Доли-тературный период развития бухгалтерского учёта», опубликованной в 2001 году в журналах ЭКО № 3 (1.5 п.л.) и «Бухгалтерский учёт» № 18 (1.2 п.л.).
Мнения первых исследователей
Современные исследования Трактата начались в конце XIX века, вскоре после перевода его в 1876 году на европейские языки. Именно на этот период приходится большинство работ. Венецианская бухгалтерия выглядела столь похожей на бухгалтерию того времени, что исследования велись сравнительным методом, - путём сопоставления этих учётных систем, причём исследователи пришли к выводу об их идентичности.
Так, Э. Вальденберг, много занимавшийся историей учёта и переведший в 1893 году Трактат на русский язык, говорит о заслугах Пачоли следующим образом: «...начала, положенные им в основу своего труда, до сих пор остались непоколебимы и если, в течение этого длинного ряда лет, в дальнейшем их развитии и произошли некоторые излівнения и дополнения, то они касались только, так сказать, отделки доставшегося нам в наследие учения его...» (Вальденберг, с.4).
Э. Вальденбергу оппонирует М. Бойко: «Что касается бухгалтерской стороны Трактата, то в этом отношении он, вопреки заявлениям г. Вальденберга, заключает в себе не «изложение основных начал» двойной записи, а всю полностью современную двойную бухгалтерию ...» (Бойко, с.30).
В этом же ряду находится мнение О. Бауэра: «Учение Луки Пачыоло о двойной бухгалтерии было в последующие столетия более запутано, нежели развито и усовершенствовано» (Бауэр, с. 36).
Высокого мнения о венецианском счетоводстве придерживался и чешский историк Карл Пётр Кейль. Он исследовал венецианскую бухгалтерию не только по Трактату, но и но работам следующих за Пачоли авторов: Д. Манчини (1534), Я. Импина (1543) и В. Швейкерта (1549). Для исследований Ксйля характерны особая пунктуальность и обстоятельность, его работы были хорошо известны в различных европейских странах.
Характеризуя технику учёта и общий уровень бухгалтерии, описанной во всех первых работах, К. Кейль говорит следующее: «Мы находим в них совершенную технику двойной бухгалтерии как по форме, так и по существу, которая до настоящего времени, почти без всякой перемены находит себе применение» (Кейль, с.61).
Целям учёта в обстоятельном исследовании К. Кейля посвящена всего одна фраза. К. Кейль считал, что Пачоли и его последователи осознавали цель венецианской бухгалтерии: «...именно осуществление верной и основательной отчётности» (Там же, с.35). Это, пожалуй, единственное утверждение в работе чешского историка, не подкреплённое какой-либо аргументацией.
Пожалуй, наиболее убеждённым сторонником тождественности венецианской и современной бухгалтерий был первый русский теоретик учёта В. Белов: «Бухгалтерия находится ныне почти в том .у/се положении, в каком 400 лет тому назад оставил её потомству Пачоли; четыре истекших столетия в настоящем 1894 году почти ничего к этому не прибавили» (1893, с. 187). Аналогичное мнение высказывалось им неоднократно [см., например, (Белов, 1892, с. 178)], а в докладе, посвященном 400-летнему юбилею выхода в свет «Sumта», он заявил даже о невозможности улучшить бухгалтерию, описанную в этой работе: «...мы и теперь ничего не можем прибавить к основным положениям праотца этой науки, Луки Пачиоло. Мало того, все мы сознаём, что к этим, сразу устано-виашимся принципам мы и в будущем никогда ничего не прибавим» (Белов, 1895, с. 31).
Итак, несколько авторитетных и независимых исследователей конца XIX века единодушны в своих выводах: за исключением некоторых деталей бухгалтерия времён Луки Пачоли идентична современной им (а, значит, и нам) бухгалтерии. Назовём эти выводы тезисом об идентичности. Как относятся к этому тезису современные историки? На наш взгляд, их отношение можно назвать молчаливым несогласием.
Основным следствием тезиса об идентичности, по нашему мнению, должно стать признание последних пятисот лег развития учёта эпохой, бесплодной в научном отношении, эпохой, в течение которой не создавалось новых знаний. Двойная бухгалтерия в это время распространялась «вширь» - из Италии по всему миру, - но не совершенствовалась качественно. А значит, работы бухгалтеров этого периода, то есть все известные нам работы по бухгалтерскому учёту, за исключением Трактата, не представляют интереса для истории учёта как науки.
Другим, не менее важным следствием, должно стать признание совершенно необычным хода исторического развития счетоводства. Известно, что, начиная с конца XV века, как раз с момента появления Трактата, начался бурный и всё ускоряющийся прогресс практически во всех областях знаний: «...с этого времени пошло гигантскими шагами также и развитие наук, которое усиливалось, если можно так выразиться, пропорционально квадрату расстояния (во времени) от своего исходного пункта» (Энгельс, с.8).
В то же время, в течение всего предшествующего периода средневековья, наука и техника в Европе ориентировались лишь на обслуживание христианской религии и находились в состоянии глубокого застоя: «...даже самые небольшие научные исследования того времени предпринимались почти исключительно для религиозных целей и представителями духовенства» (Бернал, с.89). «.„нет ничего удивительного в том, что до сих пор существует взгляд на средневековье, как на эпоху, совершенно бесплодную в научном отношении» (Поликарпов, с.202).
Характерной чертой подъема в развитии знаний, начавшегося в конце XV века, явились научные революции, перевороты, сопровождавшиеся полной сменой прежних представлений и приведшие к невиданному прогрессу во всех областях науки, техники и технологий. В результате уровень знаний во всех сферах человеческой деятельности в конце XIX века (и тем более в настоящее время) стал неизмеримо выше, чем четыре столетия назад.
Современные сторонники тезиса об идентичности
Более того, американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бреда уже в наши дни предприняли попытку подтвердить тезис об идентичности, найти в его рамках объяснения венецианских учётных аномалий. Ниже мы приведём аргументацию этих известных бухгалтеров и подвергнем её обстоятельному критическому анализу.
Американские учёные начинают с цитирования описанной в Трактате процедуры составления пробного (проверочного) баланса: « " Итак, чтобы уяснить процесс закрытия, вам необходимо выполнить следующее: просуммировать все дебетовые и кредитовые сальдо счетов Главной книги по статьялі и расположить их с левой стороны листа бумаги; затем просуммировать кредитовые сальдо и расположить их с правой стороны; после этого необходимо определить сумму всех дебетовых статей, которая будет называться итоговой сулимой, а затем кредитовых, также получив итоговую сумму; но первая из них - это итог по дебету, а вторая - итог по кредиту. Теперь, если эти две сулшы равны между собой, вы можете сделать вывод, что ваша книга велась хорошо. Если же один из вышеупомянутых итогов будет превышать другой, то это означает, что в вашу Главную книгу закралась ошибка, которую вам будет лучше найти с прилежанием и разуліени-ем, которыми вас наделил Господь, а также с разумной хитростью (сліекал-кой), которой вы должны хорошо обучиться и которая чрезвычайно важна для хорошей торговли... "
Нельзя не согласиться с мнением историка учёта А.К. Литт-лтона, что, прочитав эти слова, поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учёта (выделено нами. - К.Ц.), хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы попытаемся сравнить бухгалтерский учёт Луки Пачоли и современный, то обнаружим, что:
1. До XVI века главной целью бухгалтерского учёта было обеспечение информацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских счетов содержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчётность, характерных для нашего времени, не существовало.
2. Чёткой границы между личной собственностью и имуществом предприятия не проводилось, иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был распространён, хотя и не было редкіш явление, когда купец вёл отдельно бухгалтерские книги для домашнего хозяйства и для магазина.
3. Понятия отчётного периода и действующего предприятия не существовало. Большинство предприятий продолжало свою деятельность только до достижения определённой коммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась по завершении предприятия, а без понятия прибыли отчётного периода не было необходимости в операциях начислений и отсрочек. Так как основные средства не играли заметной роли, не было необходимости и в расчёте амортизации. Для предприятий, создававшихся на более длительный срок, существовала незначительная необходимость периодического исчисления прибыли, поскольку собственник находился в непосредственнолі контакте с деятельностью предприятия» (Хендриксен, с.28). Итак, американские учёные начинают с утверждения: венецианская бухгалтерия лишь незначительно уступает современной, причём основанием для столь высокой оценки является единственный учётный метод - пробный баланс, - описанный в Трактате. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностью полагаются на авторитет А. Литтлтона и не пытаются подкрепить его своей аргументацией.
Но, если абстрагироваться от авторитета этого видного историка, возникает вопрос: в чём же, собственно, состоит значение пробного баланса? Почему именно этот метод, из числа прочих, выбран в качестве единственного и достаточного критерия современного уровня учёта? И почему, в таком случае, Э. Хендриксен и М. ван Бреда в дальнейшей части своей работы, при изложении теории учёта, о столь важном методе не упоминают ни слова?
На наш взгляд значимость пробного баланса в бухгалтерском учёте чрезмерно преувеличивается и это свойственно не только американским учёным. Поэтому считаем необходимым предложить исследование, разъясняющее нашу позицию по этому вопросу, имеющему самостоятельное историческое, теоретическое и практическое значение.
Бухгалтерские счета
Главную книгу можно было бы назвать и книгой бухгалтерских счетов. Средневековые счетоводы использовали только элементарные, аналитические счета. Венецианский вариант предусматривал три категории счетов :
1. Личные счета (счета корреспондентов - продавцов, покупателей и др.)
2. Результатные счета (счета отдельных видов доходов и расходов)
3. Вещные счета (счет Кассы и счета товаров).
Порядок ведения счёта Кассы, а также личных и результатных счетов в основном совпадал с современным. На дебете личных счетов хранились записи всех операций, вызывавших увеличение задолженности корреспондента перед компанией, на кредите - записи операций, приводивших к возникновению обязательств компании перед корреспондентом. Систематизация записей на личных счетах позволяла отследить всю историю отношений компании с корреспондентом, а также быстро вывести сальдо расчётов с ним.
На результатных счетах хранились записи о всех событиях, связанных с возникновением доходов и расходов. Среди результатных счетов отсутствовали счета реализации товаров; причина этого будет пояснена ниже. Сальдо результатных счетов показывало величину доходов и расходов компании за истекший период.
На первый взгляд, порядок ведения товарных счетов тоже незначительно отличался от современного. На их дебете регистрировались все события, связанные с увеличением товарного остатка, на кредите - с его уменьшением. Различие заключалось лишь в оценке реализованных товаров: она проводилась по ценам реализации, в то время как сейчас - по покупным ценам. Однако это различие более значимо, чем представляется на первый взгляд.
Оценка приходных и расходных операций на товарных счетах велась, таким образом, в разных ценах: поступающие товары оценивались по цене покупки, реализуемые - по цене продажи. Соответственно, на дебете товарного счёта указывались покупные цены, а на кредите - цены реализации. Смешанные товарные счета исчезли из практики учёта в первой половине XX века и неизвестны современным бухгалтерам. Для того, чтобы познакомиться с ними, рассмотрим два примера, приведённых в прил.1.
У смешанных счетов, как это видно из примеров, есть недостаток: непосредственно из них, без дополнительных усилий, нельзя определить ни стоимости ещё не проданного запаса товаров, ни прибыли от реализации товаров, уже проданных. Сальдо на таких счетах представляет собой разность двух неизвестных величин, а именно: запаса товара в покупных ценах и прибыли от его реализации; оно может быть как дебетовым, так и кредитовым
Сальдирование смешанного счёта, таким образом, не позволяет выявить ни ту, ни другую величину. Для получения этих показателей, после выведения сальдо, бухгалтер был обязан выполнить учётную процедуру, состоящую из трёх этапов.
Этап 1. Выявление товарного остатка в натуральных единицах, одним из двух способов:
1. На товарных счетах параллельно с суммовым (стоимостным) учётом, вёлся количественный учёт в натуральных единицах. Как правило, для этого на дебете и кредите товарных счетов велось по две колонки: одна для суммы в денежном измерителе, другая -для количеств в натуральных единицах (для счёта Сукна - в отрезах). Соответственно, на счетах выводилось по два сальдо: в сумме (фунтах) и в натуральных единицах (отрезах).
2. Остаток в натуральных единицах можно выявить и путём инвентаризации товаров на складе. Этот метод предпочтительнее, поскольку позволяет выявлять многие учётные ошибки, а также хищения и другие злоупотребления. Однако этот метод, по причинам которые мы укажем ниже, использовался только флорентийскими компаниями.
Этап 2. Оценка выявленного остатка в покупных ценах.
Этап 3. Исчисление финансового результата от реализации товара.
Финансовый результат = Сальдо - Остаток
Если исчисленный таким образом финансовый результат получится отрицательным (кредитовое сальдо), реализация товара принесла прибыль, в противном случае - убыток.
