Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Совершенствование механизма регулирования аудиторской деятельности.
1.1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности. 11
1.2. Концепция законодательного регулирования деятельности саморегулируемых организаций.
1.3. Регламентация деятельности саморегулируемых аудиторских объединений в Российской Федерации.
1.4. Организационные подходы к созданию саморегулируемых аудиторских объединений.
1.5. Основные направления деятельности саморегулируемых аудиторских объединений.
Глава 2. Организация деятельности саморегулируемых аудиторских объединений по контролю качества аудиторских услуг.
2.1. Законодательное и нормативное регулирование контроля качества аудиторских услуг.
2.2. Организация системы контроля качества аудиторских услуг в саморегулируемом аудиторском объединении.
2.3. Основные направления контроля качества аудиторских услуг.
2.4. Цели, принципы и элементы контроля качества аудиторских 104 услуг.
2.5. Основные этапы контроля качества аудиторских услуг. 115
2.6. Контроль качества работы аудиторской фирмы. 127
2.7. Организация работы контролеров-экспертов. 142
Заключение. 156
Список литературы. 163
Приложения. 177
- Нормативное регулирование аудиторской деятельности.
- Концепция законодательного регулирования деятельности саморегулируемых организаций.
- Законодательное и нормативное регулирование контроля качества аудиторских услуг.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный этап аудиторского движения в Российской Федерации начался в 1987 году, в связи с необходимостью проверки и консультирования совместных предприятий созданных на территории Российской Федерации с участием иностранного капитала.
Общепризнанно сегодня, что аудит будет развиваться позитивно при двух основных условиях: при законодательном обеспечении этого вида деятельности со стороны государства и при интеграции профессионального потенциала аудиторов в деле разработки стандартов, методического обеспечения проведения аудита и повышения его качества.
Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 г. № 4-П бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Гарантией обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета является аудит. Аудит можно рассматривать как процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей бухгалтерской отчетности в масштабах экономики не только одной страны, но и на международном уровне.
Сейчас, когда очевидной становится заинтересованность большинства государств мирового сообщества в переходе нашей страны на рыночные отношения, и скорейшем становлении института аудита как экономическом инструментарии рыночных народнохозяйственных процессов - для российских аудиторов открываются широкие возможности изучения обобщения и адаптации имеющегося мирового опыта аудиторской деятельности.
С переходом экономики страны на рыночные отношения существенно изменился организационно-хозяйственный механизм, методы управления и регулирования народного хозяйства. Большие изменения произошли в теории и практике рыночной трансформации экономики, в углублении и расширении рыночных реформ. Появились совершенно новые виды деятельности, к числу
4 которых относится и аудиторская деятельность, которую можно рассматривать как один из элементов макроэкономической стабилизации экономики. Именно аудит повышает доверие инвесторов, акционеров, собственников, государственных органов к бухгалтерской отчетности экономических субъектов на основе которой принимаются управленческие решения как на макро-, так и на микроуровне.
Макроэкономической функцией аудита является снижение экономических рисков при всевозможных операциях субъектов предпринимательской деятельности на рынке, которые базируются на достоверной экономической информации, подтверждаемой аудитором.
В связи с появлением аудита, его важной роли в макроэкономике возникла проблема его государственного регулирования как на уровне законодательства и нормативных правовых актов (Постановления Правительства), так и на уровне текущего регулирования.
Первый опыт государственного регулирования аудита и аудиторской деятельности, путем создания Федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности отчетливо выявил его недостатки. К их числу следовало бы отнести, в первую очередь, чрезмерную централизацию регулирования, неспособность оперативно решать назревавшие аудиторские проблемы при бурном росте числа аудиторских организаций в Российской Федерации.
В ближайшее время намечено ввести изменения в Закон РФ об аудиторской деятельности. Предполагается принять закон о саморегулируемых организациях (СРО). Таким образом, государственное управление экономикой в целом, а также в области аудиторской деятельности претерпит серьезные изменения с опорой на саморегулируемые организации. Такие саморегулируемые организации впервые в РФ предполагается создать в области аудиторской деятельности.
В связи с этим возникают ряд теоретических и практических проблем в организации саморегулируемых аудиторских объединений (САО) на макро-
5 уровне, а также их функционирования и взаимодействия с органами государственного регулирования экономики.
На новый уровень, отвечающий требованиям мировой практики и народного хозяйства, предполагается поднять контроль качества аудита в Российской Федерации. На российском рынке растет конкуренция в области аудита, повышается требовательность заказчиков и пользователей аудита, заинтересованных в том, чтобы аудиторские проверки проводились качественно и в соответствии с аудиторскими стандартами. В нынешних условиях хозяйствования в масштабах всей экономики заказчикам аудита и пользователям отчетности предприятий, компаний необходима полноценная объективная информация о финансовом положении организации, состоянии ее бухгалтерского учета.
В законодательстве РФ предполагается перенести акцент в организации аудиторской деятельности на саморегулируемые аудиторские объединения, при непосредственном участии которых создается новая система организации деятельности и осуществления контроля за качеством услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями.
В Законе об аудиторской деятельности предусмотрено, что аудиторские организации должны создать и поддерживать внутреннюю систему контроля качества проводимых ими проверок. Требования, предъявляемые к такой системе, регламентируются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Однако для деятельности саморегулируемых аудиторских объединений необходима не только законодательная и нормативная основа, но и разработка организационных форм и методических основ реализации ими тех задач, которые будут определены в законодательстве.
Актуальность рассматриваемой темы вызвана тем, что переход на саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется в России впервые с момента появления аудита. В экономической литературе этим вопросам уделяется крайне мало внимания, хотя реформирование аудиторской деятельности
является одним из элементов реформирования экономики и управления народным хозяйством.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования является деятельность саморегулируемых аудиторских объединений в Российской Федерации. Предметом исследования стали теоретические и практические вопросы организации и регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, а также вопросы самоорганизации и саморегулирования в аудите, создания и финансирования саморегулируемых аудиторских объединений, их взаимоотношений друг с другом и с государственными органами, организация системы контроля качества аудита и соблюдения аудиторами правил профессиональной этики.
Цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка организационных вопросов профессионального саморегулирования в аудите, а также приближение порядка и уровня контроля качества аудиторских услуг к международным аналогам для получения международного признания российского аудита.
Постановка данной цели обусловила необходимость решения следующих задач:
Рассмотреть новые вопросы нормативного регулирования аудиторской деятельности в масштабах экономики страны и регламентации деятельности саморегулируемых аудиторских организаций.
Разработать организационную структуру саморегулируемых аудиторских объединений и определить основные направления их деятельности.
Рассмотреть организационные аспекты контроля качества аудита в саморегулируемых аудиторских объединениях.
Определить цели и основные элементы системы контроля качества аудиторских услуг
Рассмотреть методические основы контроля качества аудиторских услуг.
7 Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической и методологической базой исследования послужили научные труды ведущих специалистов в области экономики и управления народным хозяйством, менеджмента, представителей учётно-аудиторской школы, а также специалистов в отдельных областях аудита. В ходе исследования автор опирался на труды зарубежных специалистов в области экономики и управления народным хозяйством, менеджмента, аудита и документы международных организаций, опыт организации аудиторской деятельности в развитых странах.
Кроме того, были использованы справочно-информационные, инструктивно-методические и нормативные материалы как отечественных, так и зарубежных органов государственного регулирования аудиторской деятельности, международных и отечественных аудиторских объединений, периодические издания и материалы научных конференций и семинаров, а также отечественное и зарубежное законодательство.
Научная новизна исследования заключается в разработке организационных аспектов и методических основ деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, как нового явления в российской экономической жизни.
Следующие основные результаты диссертационного исследования отражают его научную новизну.
Обоснована организационная структура впервые создаваемых в России саморегулируемых аудиторских объединений (САО), позволяющая эффективно реализовать основные функции аудита в соответствии с законодательством РФ.
Разработаны организационные основы контроля качества аудиторской деятельности в саморегулируемых аудиторских объединениях, начиная от информационного обеспечения, подготовки контроля и заканчивая технологическими процедурами и отчетом контролеров.
Предложены новые в российской аудиторской практике основы организации деятельности контролеров-экспертов на всех стадиях контроля аудиторской деятельности от планирования проверки до подготовки отчета кон-
8 тролера и надзора за процессом контроля качества, что повысит качество аудита в РФ.
Обоснованы направления контроля качества аудиторских услуг по отдельной аудиторской проверке, выполнению специальных аудиторских заданий, сквозному тематическому контролю, а также выполнению требований федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Усовершенствованы структура и форма отчета контролера-эксперта, которые включают оценку сильных и слабых сторон в деятельности аудиторской организации, а также рекомендации по исправлению выявленных недостатков.
Разработана система форматов для заключений по итогам контроля качества аудиторских услуг четырех уровней от удостоверяющих полное соблюдение стандартов аудита, до фиксации грубого нарушения профессиональных стандартов, с последующим принятием необходимых мер воздействия на нарушителя со стороны саморегулируемого аудиторского объединения.
Обоснованность и достоверность полученных в ходе исследования результатов базируется на использовании информационной базы, включающей практические материалы о деятельности аудиторских фирм, профессиональных аудиторских организаций, законодательные и другие информативно-правовые акты, научные труды отечественных и зарубежных учёных.
Практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в ходе исследования научные положения могут быть использованы в организационно-методической работе органов государственного регулирования аудиторской деятельности, в практической деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, в научно-исследовательском и учебном процессах.
Рассмотренные в диссертации вопросы саморегулирования аудиторской профессии позволяют правильно организовать профессиональную деятельность саморегулируемого объединения аудиторов, определить практически значимые направления его деятельности, порядок взаимодействия обществен-
9 ных объединений между собой и органами государственного регулирования аудиторской деятельности.
Апробация и реализация результатов исследования.
Материалы диссертационного исследования были представлены в Комиссию по аудиторской практике Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации для подготовки Методических рекомендаций и программы проверки качества аудиторских услуг аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями, которая будет основой единой методики контроля качества аудиторских услуг в саморегулируемых аудиторских объединениях.
Основные результаты диссертационного исследования внедрены в деятельность Российской Коллегии аудиторов (РКА), Национальной Федерации консультантов и аудиторов (НФКА), представлены общественным объединениям стран СНГ через Международную Федерацию бухгалтеров и аудиторов "Евразия".
Научные положения диссертации использованы автором в учебном процессе при повышении квалификации аудиторов в ходе реализации учебных программ Учебно-методического Центра Российской Коллегии аудиторов.
Результаты, полученные в процессе исследования, докладывались и обсуждались на ряде конференций как в России, так и за рубежом. Наиболее значимые публичные выступления по этой тематике проходили на ежегодных съездах Российской Коллегии аудиторов (с 1992 года); на Общих собраниях Национальной Федерации консультантов и аудиторов (с 2000 года); на Генеральных Ассамблеях Международной региональной федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (с 1998 года); на заседаниях Международного Совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (с 2000 года). Доклады были сделаны на общероссийских и региональных конференциях, проведенных в Москве, С.-Петербурге, Красноярске, Иркутске, Южно-Сахалинске, Томске, Барнауле, Екатеринбурге, Перми, Краснодаре, Сочи, Вологде и Самаре. Указанной тематике были посвящены выступления на международных конгрессах
10 и встречах с руководителями зарубежных и международных союзов аудиторов в Дюссельдорфе (Германия), в Варшаве (Польша), в Афинах (Греция), в Париже (Франция), в Лионе (Франция), в Лондоне (Великобритания), в Вашингтоне (США), в Калькутте (Индия), в Софии (Болгария), в Бейруте (Ливан).
Публикации.
По теме диссертации опубликовано 17 работ, общим объёмом 2,6 печатных листа.
Объём и структура диссертации.
Диссертация состоит из введения, двух глав и заключения. Работа содержит таблицы, схемы, список литературы и приложения.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, отражены итоги апробации результатов исследования, дана общая характеристика работы.
В первой главе рассмотрены нормативного регулирования деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, регламентация их деятельности, организационные походы к созданию этих объединений, а также основные направления их профессиональной деятельности.
Во второй главе рассмотрены вопросы организации саморегулируемыми аудиторскими объединениями контроля качества деятельности их членов. В том числе проблемы законодательного регулирования контроля качества, а также направления, цели, принципы и элементы такого контроля, организация работы контролеров-экспертов по контролю качества.
Нормативное регулирование аудиторской деятельности.
В мировой практике существуют две основные концепции регулирования аудиторской деятельности, во многом обусловленные задачами, решаемыми аудитом.
Первая концепция распространена в таких странах как Австрия, Испания, Франция, Германия, где аудит ориентирован, главным образом, на государственные органы, как основных пользователей аудиторских заключений. В этих странах аудиторская деятельность строго регламентируется органами, на которые, фактически, возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.
В Германии таким органом является Институт аудиторов Германии, созданный в 1932 году, и имеющий специализированные комитеты для урегулирования возникающих в работе аудиторов проблем. Кроме того, все аудиторы и аудиторские фирмы Германии являются в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. При ней созданы аудиторские суды, наделенные правами в отношении аудиторов, начиная со значительных штрафов за недобросовестное отношение к своим профессиональным обязанностям и заканчивая лишением права заниматься аудиторской деятельностью.
Жестко централизованная система сложилась во Франции, где в 1945 году бала создана ассоциация под названием "Орден экспертов-бухгалтеров", которая находится под патронажем Министерства финансов Франции. В 1968 году здесь же была создана Национальная Компания комиссаров по счетам, находящееся в тесном взаимодействие с Министерством юстиции и судебными органами Франции. При этом, законодательно закреплено обязательное членство в указанных объединениях для всех экспертов-бухгалтеров и комиссаров по счетам. Орден экспертов-бухгалтеров и Национальная Компания комиссаров по счетам являются представителями своих членов перед органами государственной власти, в судебных органах, в также в международных и национальных организациях по вопросам стандартизации бухгалтерского учета и аудита. Они же разрабатывают и осуществляют контроль за соблюдением обязательных к исполнению профессионального Кодекса и утвержденных стандартов профессиональной деятельности; проводят профессиональное обучение и профессиональные экзамены для бухгалтеров и комиссаров по счетам.
Вторая концепция получила развитие в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность является саморегулируемой. Здесь аудит ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Регулирование аудиторской деятельности в этих странах осуществляется, главным образом, профессиональными общественными аудиторскими объединениями.
Американский институт дипломированных бухгалтеров (АІСРА) основан в США в 1887 году. Задача института - действовать от имени его членов и обеспечивать им необходимую поддержку, контроль за тем, чтобы присяжные бухгалтеры служили общественным интересам, обеспечивая высокое качество выполняемых профессиональных услуг.
АІСРА играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Два раза в год АІСРА проводит экзамены, по результатам которых присваивается квалификация дипломированного общественного бухгалтера. В АІСРА существуют различные отделы и комитеты: аудиторских стандартов; профессиональной этики; услуг в сфере учета и контроля; консультаций по вопросам управления, бухгалтерским стандартам, стандартам контроля качества; проблем налогообложения и др. Многие стандарты, утвержденные АІСРА не являются обязательными для исполнения, носят рекомендательный характер. Основная роль в их соблюдении придается личной заинтересованности членов организации. В то же время условия лицензирования аудиторской деятельности различаются в зависимости от штата. Кроме того, аудиторы с различной специализацией создали различные организации, как правило, имеющие целью своей деятельности решение более ограниченных задач.
В Российской Федерации система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Идет процесс формирования системы органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение их роли и распределение соответствующих функций.
Основным нормативным документом, регламентирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, является вышедший в августе 2001 года Федеральный закон ФЗ-119 «Об аудиторской деятельности» с последующими изменениями и дополнениями. Согласно этому закону, в Российской Федерации создан уполномоченный Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ФОГРАД).
Можно выделить две основные задачи государственного регулирования аудиторской деятельности - становление аудита (оперативное регулирование) и развитие аудита в России (стратегическое направление).
Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на уполномоченный Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.
Система мер оперативного регулирования, к которой, в первую очередь, относятся организация квалификационной аттестации аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности, создает условия для становления рынка аудиторских услуг в России. Решение основных задач в этом направлении возложено также на этот федеральный орган.
Вторым направлением государственного регулирования является создание условий для развития аудита в России. Здесь большая роль придавалась деятельности Совета по аудиторской деятельности, созданного при Министерстве финансов Российской Федерации. В состав Совета по аудиторской деятельности входят представители академических институтов и высших учебных заведений, аудиторы, представители аудиторских фирм и их объединений. Со 14 вета по аудиторской деятельности является своеобразным "мозговым центром", содействует организации разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм.
Велика роль в становлении и развитии аудита в России саморегулируемых аудиторских объединений и аудиторских фирм. Их место в системе государственного регулирования аудиторской деятельности определено законом об аудиторской деятельности. Однако, у специалистов нет единого мнения по вопросу о возможностях ныне действующих профессиональных объединений аудиторов. Одни предлагают передать в ведение саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов практически все функции по регулированию аудиторской деятельности, в том числе аттестацию. Другие считают, что на современном этапе становления аудита при создании общественных структур существует вероятность возникновения всякого рода негативных явлений, способных привести к дискредитации самой идеи аудита.
Концепция законодательного регулирования деятельности саморегулируемых организаций.
Согласно законопроекту «О саморегулируемых организациях» [4] по саморегулируемыми организациями понимается самостоятельная и инициативная деятельность субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, содержанием которой является разработка и установление правил и стандартов предпринимательской или профессиональной деятельности, а также осуществление контроля за их соблюдением.
Саморегулирование субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности осуществляется на условиях их объединения в саморегулируемые организации.
Под субъектами предпринимательской деятельности понимаются зарегистрированные в установленном порядке лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, определяемую в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, а под субъектами профессиональной деятельности - физические лица, осуществляющие профессиональную деятельность, регулируемую в соответствии с федеральными законами.
Саморегулируемыми организациями признаются созданные в целях саморегулирования на условиях участия (членства) негосударственные некоммерческие организации, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности по признаку единства отрасли или рынка производимых товаров (работ, услуг) или объединяющие субъектов одного вида профессиональной деятельности.
Некоммерческая организация признается саморегулируемой лишь при условии ее соответствия всем установленным настоящим федеральным законом признакам и требованиям в совокупности.
К числу указанных признаков и требований также относятся:
Объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее участников не менее 10 субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида (видов)не установлено иное;
Наличие у саморегулируемой организации опубликованных правил и стандартов предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательных для выполнения всеми участниками саморегулируемой организации;
Наличие у саморегулируемой организации механизмов обеспечения ответственности ее участников перед потребителями.
Федеральными законами для цели признания некоммерческих организаций, созданных лицами, осуществляющими предпринимательскую или профессиональную деятельность определенного вида (видов), в качестве саморегулируемых организаций могут быть установлены иные обязательные требования и условия.
Для цели осуществления деятельности в качестве саморегулируемой организации в некоммерческой организации должны быть сформированы функционально специализированные органы, осуществляющие контроль выполнения правил и стандартов предпринимательской или профессиональной деятельности участниками саморегулируемой организации и рассмотрение дел о наложении на участников саморегулируемой организации мер ответственности.
Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации с момента включения ее в единый государственный реестр саморегулируемых организаций.
Саморегулируемые организации (далее - СРО) являются важнейшим элементом регулирования отношений на рынке во всех современных государствах с развитой экономикой. Саморегулирование рассматривается не просто как одна из возможных форм объединения предпринимателей, но как принцип организации взаимодействия государства и предпринимательских сообществ. СРО занимает положение медиатора, посредника между каждым конкретным предпринимателем и государственным регулятором во всех основных проце 31 дурах административного взаимодействия, осуществляемого этим регулятором на рынке. При этом СРО выполняют не только общественно полезные задачи с точки зрения самих участников таких организаций, ослабляя прямое административное воздействие государства на рыночные процессы, но также общественно полезные задачи с точки зрения самого государства, снижая саму "стоимость" государственного регулирования, отводя на себя значительную часть информационных потоков с рынка, регламентируя предпринимательскую деятельность участников более профессионально и действенно, контролируя поведение своих участников.
СРО не являются единственными некоммерческими организациями, объединяющими предпринимателей. Однако все прочие такие организации предпринимателей качественно отличаются от СРО.
Российское законодательство допускает следующие некоммерческие объединения предпринимателей:
1. Союзы, ассоциации предпринимателей:
а) юридической основой деятельности является ФЗ "О некоммерческих организациях";
б) могут не иметь признаков саморегулирования, в частности, не устанавливать для своих участников стандартов их предпринимательской деятельности;
в) могут не иметь четких профессиональных критериев членства.
2. Торгово-промышленные палаты:
а) юридической основой деятельности является ФЗ "О торгово промышленных палатах в Российской Федерации;
б) ТИП определяются в качестве особого вида некоммерческих организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности;
в) ТПП лишены признаков саморегулирования деятельности своих членов;
г) ТПП объединяют предпринимателей на самой широкой основе.
3. Собственно саморегулируемые организации предпринимателей: а) законодательно закреплены в качестве объединений предпринимателей рынка ценных бумаг (ФЗ "О рынке ценных бумаг" и "О защите прав и за конных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг"), оценщиков (ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"), предпринимателей на рекламном рынке (ФЗ "О рекламе");
б) объединяют предпринимателей на профессиональной основе (по видам осуществляемой предпринимательской деятельности);
в) осуществляют регулирование деятельности участников путем установление дополнительных, по отношению к установленным государственными регуляторами, стандартов деятельности своих участников.
Законодательное и нормативное регулирование контроля качества аудиторских услуг.
С того времени, как в России возник и начал развиваться аудит, неизбежно обсуждались заинтересованными лицами и организациями проблемы его качества, меры по обеспечению этого качества, а также ответственность аудиторов в случае его несоблюдения.
Следует отметить, что в течение продолжительного времени вопросы проверки качества аудита на законодательном уровне не были разрешены, т.е. не было ясности, какие именно организации или органы вправе контролировать качество аудита, как часто это должно происходить, что должно подлежать проверке, и каким образом такая проверка должна проводиться.
К настоящему моменту эти вопросы, в основном, имеют свое законодательное и нормативное регулирование. Однако, сейчас существенные изменения возникают и в этой области. В первую очередь, акцент в проверке качества аудита переносится на саморегулируемые аудиторские организации. При этом возникает проблема создания методик таких проверок, обеспечение организационных и методологических аспектов их проведения.
При этом важнейшим остается и вопрос о том, как должна быть организована работа в аудиторских компаниях, поскольку обсуждая, что и как обычно проверяют при проведении контроля качества аудиторских услуг, логично рассказать о том, что и как должно быть организовано в аудиторской компании для того, чтобы она смогла успешно выдержать такую проверку, т.е. не только как проверять качество, но и как такое качество обеспечивать.
Прежде всего, необходимо определить, что контроль качества аудита -это методики и процедуры, принятые аудиторской организацией для того, чтобы ее руководство получило разумную уверенность в том, что в ходе всех аудиторских проверок, проводимых этой организацией, выполняются требования правил (стандартов) аудиторской деятельности и других нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Одним из наиболее важных вопросов, в отношении которых следует также определиться, являются критерии качества аудита. Обычно в западной практике качественным признается такой аудит, который соответствует принятым в соответствующей стране стандартам и принципам работы. Принят на официальном уровне такой подход и у нас.
Тем не менее, среди некоторых российских аудиторов имеется и другая точка зрения: аудиторская организация и проверяемый экономический субъект заключают между собой договор. Аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество. Следовательно, работу следует провести так, чтобы у клиента не было к ней замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то и аудит можно считать качественным.
Конечно, с точки зрения международных подходов к аудиту такая позиция не выдерживает критики. Более того, в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы.
Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную макроэкономическую общественную функцию: подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности, на основе которой впоследствии множество людей - пользователей информации бухгалтерской отчетности: представителей банков, инвестиционных компаний, контрагентов, будут решать: иметь или не иметь дело с данным экономическим субъектом. Именно поэтому для аудитора главной задачей является то, чтобы не обмануть ожидания тех людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению, а не попытки подыграть сиюминутным интересам клиента. Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и методики) и кодекса профессиональной этики, а не выполнять любые пожелания представителя экономического субъекта, подлежащего проверке.
На практике аудиторов зачастую не допускают к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения.
Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую организацию с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составлением малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым различным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской организации низкую цену за такое аудиторское задание.
В результате аудиторы бывают поставлены в трудное положение. Выполнить все, что требуется, оказывается невозможно из-за недостатка времени и людских ресурсов
Неверные взгляды на цели аудита и неверные подходы к критериям его качества влекут за собой и непонимание того, как проверки качества следует проводить. Современная российская практика может предложить, по крайней мере, два ошибочных подхода к проверке качества аудита.
Один из них типичен для ситуации, когда проверку качества поручают налоговым, контрольным или иным «силовым» ведомствам, работники которых обычно плохо представляют себе специфику аудиторской деятельности. В ходе таких проверок часто проверяют наличие у фирмы лицензии на ведение аудита, наличие договоров с клиентами, а после этого, нередко, проверяющие начинают заниматься тем, что им более знакомо и привычно: проверяют учет и отчетность аудиторской фирмы, как таковой, на предмет наличия у нее, например, налоговых нарушений. Очевидно, что в данном случае не приходится говорить о качестве аудита, здесь проверке обычно подлежат совсем другие стороны работы аудиторской организации. Другой ошибочный подход заключается в том, что проверка качества должна быть продолжительной (занимать не менее нескольких недель) и должна включать проверку правильности тех или иных выводов и рекомендаций аудиторов. Например, верно ли были в ходе данного аудита сделаны замечания по конкретным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, как надо было бы трактовать данные вопросы с точки зрения проверяющих и т.п.
Такой способ проведения проверок также неприемлем, поскольку, во-первых, он должен занимать много времени и, следовательно, быть очень дорогим. Во-вторых, зависит от решения аудитора по конкретному вопросу, а это часто носит субъективный характер, так как основано на профессиональном суждении аудитора, что законодательно определено. Следовательно, делать выводы о качестве работы аудиторской организации на основе выводов о действиях аудитора в конкретном случае было бы неправильно.
Встречается и еще более радикальная точка зрения по данному вопросу. Например, некоторые считают, что убедиться в качестве работы аудиторской организации можно лишь проводя повторную проверку (перепроверку) того же самого клиента силами другой аудиторской организации. Обычно те, кто проверяет качество, проводят выборочный контроль нескольких аудиторских файлов, в основном тех, по результатам которых у клиентов не было замечаний. Проводить повторный полноценный аудит большого количества клиентов данной аудиторской организации было бы и расточительно и нецелесообразно.
Международный стандарт аудита (МСА) 220 «Контроль качества аудиторской работы» и российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» требуют, чтобы во всех аудиторских организациях существовала надлежащим образом формализованная внутренняя система контроля качества аудита.
Таким образом, каждой аудиторской фирмой должна быть разработана и регулярно применяться система внутренних стандартов или инструкций, выполнение которых позволяло бы обеспечивать необходимое качество работы. Именно эту систему и следует проверять в ходе проверки качества аудита: с одной стороны, убедиться в наличии необходимых инструкций и соответствии их содержания стандартам, с другой - убедиться в том, что предусмотренные документами мероприятия и процедуры надлежащим образом претворяются в жизнь. Такая проверка обычно занимает всего один-два дня, т.е. не требует значительных людских и материальных ресурсов, в то же время наличие или отсутствие некоторых внутрифирменных регламентирующих документов и их выполнение - факт более очевидный и однозначный, чем верность трактовки того или иного бухгалтерского вопроса. Следовательно, проверить это можно с большей степенью надежности и объективности.
В мае 2002 года министерством финансов РФ была утверждена типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов).
Эта Программа разработана и утверждена с целью организации системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий, контроля за соблюдением правил и стандартов аудиторской деятельности, а также качества работы аудиторских организаций. К настоящему времени эта программа уже не учитывает всех изменений в регулировании аудиторской деятельности и устарела в значительной своей части. Хотя отдельные ее элементы могут быть сохранены и в новых условиях.
Специфика российской аудиторской действительности заключается не только в том, что на территории страны действует большое количество профессиональных объединений аудиторов (больше 50), среди которых 7 объединений аккредитованы при ФОГРАДе, но и в том, что в нормативных и законодательных документах, регулирующих аудит, пока не было прямого указания на необходимость обязательного членства аттестованных аудиторов и аудиторских фирм в профобъединениях, этот вопрос по новому раскрыт в поправках в закон «Об аудиторской деятельности».
Большая часть практикующих аудиторов оставалась до сих пор вне зоны внимания со стороны общественных организаций, осуществляющих внедрение стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики, методик проведения аудиторских проверок и процедур контроля за качеством оказываемых услуг.
Поэтому не случайно, что именно сейчас формулируются уточненные требования к процедурам контроля качества аудиторской профессии. В ходе этой работы решаются вопросы, которые имеют первостепенное значение для развития профессии.
Именно эти вопросы активно рассматриваются сегодня Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ и аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями. Эти вопросы очень тесно связаны с вопросами организации и осуществления контроля качества.
В настоящее время проходит активное обсуждение методических рекомендаций и программы проведения проверки качества аудиторских услуг аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями. Эта программа определяет порядок тестирования системы контроля качества аудита на основе тенденций развития аудита в развитых странах.
