Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие теоретических аспектов учета затрат и калькулирования услуги общественного питания 12
1.1. Услуга общественного питания как специфический объект бухгалтерского учета 12
1.2. Формирование информационного поля стоимости услуг общественного питания 31
Глава 2. Методическое обеспечение учетного отражения затрат и калькулирования услуг общественного питания 44
2.1. Калькуляционная группировка затрат, формирующих стоимость услуг общественного питания 44
2.2. Методика калькулирования себестоимости услуг общественного питания 69
Глава 3. Аналитическое обеспечение управления себестоимостью услуг общественного питания 102
3.1. Информационная база анализа затрат на услуги общественного питания 102
3.2. Методика факторного анализа и оценка затрат на услуги общественного питания в системе нормативного метода и ABC-метода 120
Заключение 136
Библиографический список используемой литературы
- Услуга общественного питания как специфический объект бухгалтерского учета
- Формирование информационного поля стоимости услуг общественного питания
- Методика калькулирования себестоимости услуг общественного питания
- Методика факторного анализа и оценка затрат на услуги общественного питания в системе нормативного метода и ABC-метода
Услуга общественного питания как специфический объект бухгалтерского учета
Деятельность предприятий общественного питания основана на выполнении трех функций: - производство кулинарных блюд и кондитерских изделий; - реализация покупных товаров и - оказание услуг общественного питания
Однако, выполнение данных функций позволяет выявить противоречие в формулировке предмета деятельности предприятий общественного питания. Несмотря на такую разплановую деятельность предприятий общественного питания в законодательных актах нет четкого определения предмета деятельности таких предприятий. Так как показали исследования, до настоящего времени на законодательном уровне не решен вопрос отнесения деятельности этих предприятий к торговле или к деятельности по оказанию услуг.
В частности согласно Гражданскому Кодексу Российской Федерации [1] и Налоговому Кодексу Российской Федерации [2], как показали исследования, отсутствует четкая формулировка предмета деятельности общественного питания.
Так, в перечне услуг п. 1. ст. 779 Гражданского Кодекса Российской Федерации [1] этот вид деятельности не назван. К услугам относятся только «оказание услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иные, за исключением договоров подряда, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договоров перевозки грузов и транспортной экспедиции, договоров банковских вкладов, расчетов, хранения, поручения, комиссии и доверительного управления имуществом...».
Как следует из ст. 455 Гражданского Кодекса Российской Федерации [1] «товарами по договору купли-продажи могут быть любые вещи...». Данное определение, на наш взгляд, не применимо к предмету деятельности предприятий общественного питания, поскольку продукт поступает к конечному потребителю через систему обслуживания, что соответствует нормам п. 1. ст. 779 Гражданского Кодекса Российской Федерации [1] «по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги...» и в целом относится к оказанию услуг.
По нормам Налогового Кодекса Российской Федерации [2] «товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации...» и п. 5 ст. 38 «услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности...». Характеристике деятельности предприятий общественного питания, заключающейся в производстве, реализации и организации потребления кулинарной продукции, в большей степени соответствуют нормы п. 5. Кроме того, в соответствии со ст. 346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации [2] «отпуск продукции через объекты организации общественного питания относится к услугам общественного питания...». По нормам ст. 346.27 Налогового Кодекса Российской Федерации [2] к объектам организации общественного питания относятся «объекты, оказывающие услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга...». Разница между моментом приобретения и потребления продукции незначительна, что обуславливает наступление момента перехода экономических рисков, а это, соответственно, вызывает специфику, признания, как расходов, так и доходов предприятий общественного питания. Исходя из этого, формально можно признать, что организация общественного питания оказывает услугу в части торговли и потребления кулинарных блюд и кондитерских изделий.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности [26], для предприятий общественного питания предусмотрены коды 55.3 «Деятельность ресторанов и кафе», 55.4 «Деятельность баров» и 55.5 «Деятельность столовых при предприятиях и учреждениях и поставка продукции общественного питания», более детальная расшифровка которых представлена в таблице 1 (Прил. 1). При этом следует отметить, что данные формулировки кодов 55.30 «деятельность ресторанов и кафе...» и 55.40 «деятельность баров...» позволяют заключить, что рестораны, кафе и бары обязаны продавать свою продукцию и покупные товары (продукты питания) только физическим лицам. В случае реализации собственной продукции и покупных товаров юридическим лицам, их деятельность уже невозможно отнести к общественному питанию, а следует квалифицировать как перепродажу товаров и реализацию собственной продукции, поскольку покупатели - юридические лица могут перепродать приобретенную у предприятий общественного питания продукцию и товары. Однако, если рестораны, бары и кафе организуют доставку своей продукции до потребителя, тогда подобная деятельность уже будет относиться не к группировкам 55.30 «...деятельность ресторанов и кафе...», 55.40 «...деятельность баров...», а к группировке 55.52 «...поставка продукции общественного питания...». Что же касается формулировки деятельности столовых, то согласно коду 55.51 «деятельность столовых...» предусмотрено изготовление и поставка кулинарной продукции по заказам потребителей. Очевидным становится факт отсутствия словосочетания «для различным групп обслуживаемого контингента» в формулировках, относящейся к группировкам 55.30 «деятельность ресторанов и кафе...» и 55.40 «деятельность баров...», что может привести к тому, что реализацию ресторанами, барами и кафе собственной продукции и оптовую торговлю покупными товарами по нормам законодательства необходимо признавать как оказанием услуг общественного питания для населения и возникновение налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а не налога на прибыль, применяемого при общей системе налогообложения.
Для решения данного противоречия рекомендуем дополнить формулировки 55.30 «...деятельность ресторанов и кафе...» и 55.40 «...деятельность баров...» фразой «...реализацию и поставку кулинарной продукции ресторанами и кафе вне предприятия для различных групп потребителей...» и деятельность всех предприятий трактовать как оказание услуг, объединяя процессы изготовления продукции общественного питания и поставку ее до конечного потребителя.
Все вышеизложенное позволяет заключить, что предметом деятельности общественного питания является оказание услуги.
Как показали исследования, в настоящее время существует понятие «услуги предприятий общественного питания» согласно Межгосударственному стандарту ГОСТ Р 50647-94 [18], под которой понимается «...результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребностей населения в питании и проведении досуга». Следует отметить, что данное определение не отражает многосторонность и специфику отрасли общественного питания. Услуга предприятия общественного питания - это не только результат деятельности, но и само действие, которое проявляется в организации питания, в качестве продукции, обслуживании, организации досуга населения.
Формирование информационного поля стоимости услуг общественного питания
Для достоверного учета потерь, а, следовательно, для снижения себестоимости, рекомендуем классифицировать сырьевые потери по следующим признакам: - по причине возникновения; - по степени нормируемости. Так, по причине возникновения могут быть сырьевые потери продуктов питания из-за естественной убыли и потери из-за боя, лома и порчи столовых приборов, белья и приборов. Что касается потерь из-за естественной убыли, то они могут возникнуть из-за неправильных условий хранения, а также по причине нарушений при транспортировке.
Если рассматривать потери с позиции нормируемости, то здесь рекомендуем выделять нормируемые потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и т.д., а также и не нормируемые, которые происходят в следствии боя, порчи и брака товаров, растрат и хищений. Следует отметить, что в настоящее время учет убыли сырья на предприятиях общественного питания строго регламентирован налоговым и финансовым учетом хозяйственной деятельности предприятий. Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения прибыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового Кодекса РФ [2]). Поскольку доля товарных потерь, как уже отмечалось ранее, достаточно существенно рекомендуем их выделять в отдельную статью.
Проблемным вопросом в использовании отраслевых норм убыли сырья является относительно низкий уровень их достоверности, связанной с недостаточной частотой обновления (актуализации) регулирующими органами данных норм. Сложившаяся ситуация в учете убыли по ведомственным нормам требует разработки и внедрения новых для отрасли эффективных управленческих учетно-аналитических инструментов. Таким инструментом, на наш взгляд является система «стандарт-кост», в российской практике получившая название нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Преимущество этой системы представляет собой обязательное проведение анализа причин расхождений между фактическим состоянием объекта управления и их нормативными значениями, а также ведение учетного регистра этих причин.
Методика реализации учета и анализа убыли при использовании элементов системы «стандарт-кост» предполагает отражение в учетных регистрах данных о нормированных затратах, расчет которых осуществляется на основе технико-экономического анализа до начала процесса заготовления. Особенностью нормированных затрат убыли является включение в их информационную базу сведений о нормативном коэффициенте убыли, в интегрированном виде, отражающем степень влияния объективных факторов образования естественных потерь.
Рассчитав показатель по данной формуле, можно сформировать информацию по статье «Потери в результате естественной убыли сырья». Фактическое же значение себестоимости естественной убыли (Oj) предлагаем рассчитывать по формуле: ФІ = KFi CFi PFi , где KFi - фактический коэффициент убыли; СРІ - фактическая цена закупки сырья; Р Fi - фактический расход ресурса. Обозначим величины нормативной и фактической себестоимости i-го сырьевого ресурса путем использования следующих формул: Фм = СМІ РІМІ ФРІ = CFi PFi , Тогда выявление расхождений, отклонений (Oj) между фактической себестоимостью убыли сырья и ее нормативным значением предлагаем рассчитывать по следующей формуле:
Еще одним проблемным вопросом деятельности предприятий
общественного питания является порядок отражения затрат на качество изготавливаемых блюд т кондитерских изделий. Новый стандарт ГОСТ Р 50764-2009 «Услуги общественного питания. Общие требования» [18], введенный в действие с 1 января 2011 г. устанавливает методы оценки качества услуг, а также требования безопасности услуг общественного питания для потребителей. В решении данной проблемы предлагаем а ввести дополнительный счет 27 «Затраты на качество» в разрезе следующих затрат: - на контроль качества услуг общественного питания путем проверок, инспекций - на исправление выявленных несоответствий (внутренние потери) - на обслуживание гарантий, претензий потребителей, санкций инспектирующих организаций (внешние потери) - на профилактику качества, обучение персонала, совершенствование элементов системы качества - на разработку дизайна помещения, спецодежды
Учет обособленно затрат на качество позволит сформировать информационное поле о расходах на мероприятия улучшения предоставления услуг общественного питания с целью поддержания конкурентоспособных позиций.
Таким образом, предложенные статьи затрат на производство и организацию потребления услуг общественного питания и рекомендуемые в пункте 1.2 потоки учетно-аналитической информации о их стоимости, позволили сделать вывод о том, что порядок формирования издержек неоднозначен для различных типов предприятий отрасли общественного питания (ресторан, кафе, бар, столовая). Это обусловливает необходимость пересмотра калькуляционной группировки издержек и, как следствие, усовершенствования отчетных калькуляций по видам деятельности и услугам общественного питания (табл. 13).
Методика калькулирования себестоимости услуг общественного питания
Что касается видов деятельности, то как показал анализ экономической литературы по вопросам учета затрат в системе ABC, нет однозначного их определения, единой классификации, а также рекомендаций по выявлению соответствующих им факторов затрат. Так, по мнению американских ученых Гаррисона Р. и Норина Е. «вид деятельности - это любое событие или операция, генерирующая затраты» [73]. Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р., Янг С. полагают, что «...вид деятельности - это единица работы, или задача по достижению конкретной цели...», «... значение деятельности в том, что она порождает затраты...» [79]. Согласно данным точкам зрения под видами деятельности понимают совокупность операций, которые концентрируют затраты. Однако, в данных понятиях отсутствуют рекомендации по группировке видов деятельности, а это весьма важный аспект учета затрат в системе ABC, поскольку вся деятельность любого экономического субъекта в общем виде подразделяется на деятельность, связанную с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг и деятельность, связанную с управлением предприятием и обслуживанием потребителей выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Следует отметить, что американский ученый Друри К. представляет более подробную информацию по видам деятельности и согласно его определению под ними понимает «... совокупность многих различных задач, при решении которых обычно совершаются какие-либо действия...», при этом «... к типичным видам вспомогательной деятельности относятся в частности составление графика производства, наладка оборудования, закупка материалов, контроль продукции, обработка заказов потребителей...», а «... производственные виды деятельности включают обработку и сборку продукции...» [55]. Представленные определения и учет специфических особенностей предприятий общественного питания позволяет нам сформулировать присущее им понятие видов деятельности.
При этом рекомендуем под ними понимать совокупность бизнес-процессов (операций), сгруппированных по структурно-функциональному признаку в зависимости выполняемых производственных или организующих производственный процесс задач и имеющих существенную долю в общей деятельности предприятия общественного питания, в которых концентрируются затраты. На базе критических подходов и с учетом организационно-технологических особенностей предприятий общественного питания, на наш взгляд, следует выделять следующие бизнес-процессы и виды деятельности (операции): управление, закупка товаров и сырья (продуктов питания), производство, маркетинг и продажи (табл. 17).
Следует отметить, что для осуществления каждого вида деятельности (операций) необходимы ресурсы, то есть носители определенных функций выполняемых конкретными видами деятельности. Другими словами затраты на каждый вид деятельности (операции) рассчитывается путем суммирования ресурсов. Анализ экономической литературы [46, 55, 56, 60, 73] позволил выделить следующие виды ресурсов: персонал, оборудование, производственно-хозяйственные помещения, вспомогательные материалы и услуги. При этом следует учитывать, что ресурсы могут поглощать друг друга. Так, например, персонал для выполнения своих функций занимает определенных площади и пользуется оборудованием. В случае незначительной доли последних, их, по нашему мнению не стоит обособлять отдельную группу ресурсов. Так, с учетом вышесказанного, предлагаем следующие виды ресурсов для предприятий общественного питания: «Персонал» и «Оборудование». Поскольку ресурсы являются носителями затрат видов деятельности, то в качестве признаков обособления данных ресурсов нами были признаны такие критерии как: существенность (долевая значимость); достоверность; возможность стоимостного измерения и распределения между видами деятельности (операциями). Что касается оценки направления использования ресурсов предприятий общественного питания, то рекомендуем использовать информацию учетных и внеучетных данных. При этом в качестве учетных регистров могут выступать оборотные ведомости, анализы счетов косвенных затрат 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 47 «Расходы на организацию потребления услуг». Информация же о внеучетных данных и аналитической количественной характеристики может быть собрана из таких источников как: договора аренды о занимаемой площади, должностных инструкциях, технических паспортов на оборудование, экспертных оценок и т.д.
Так, на основе полученных данных из учетных и внеучетных регистров Саратовского филиала Саратовского филиала ОАО «Росинтер Ресторантс Холдинг» (табл. 18, Прил. 10; табл. 19, Прил. 11) была сформирована стоимость его основных ресурсов «Персонал» и «Оборудование» путем перенесения стоимости косвенных затрат (табл. 20). Таблица 20
Следующим важным этапом в системе метода учет затрат по функциям является распределение стоимости ресурсов на стоимость видов деятельности, в которых они принимают участие и перераспределение косвенных расходов внутри основных (поглощающих) и вспомогательных (поглощаемых) видов деятельности. Однако, в процессе распределения затрат ресурсов на виды деятельности (операции) и перераспределение косвенных расходов между видами деятельности (операциями) возникает проблема обеспечения достоверности распределения этих затрат, поскольку на большинстве субъектов экономической деятельности, в том числе и предприятиях общественного питания, невозможно обеспечить прямую локализацию затрат на какой-то один определенный вид деятельности (операцию). В этом случае проблема заключается в выборе адекватных баз распределения (драйверов).
В 70-80-х годах прошлого столетия в экономической литературе широко дискутировались проблемы достоинств и недостатков тех или иных калькуляционных баз распределения. Значительный вклад в решение данной проблемы внесли такие знаменитые ученые как: Безруких П.С. [44], Бахрушина М.А. [46], Палий В.Ф. [103], Соколов Я.В. [107]. Согласно их представлениям в качестве применяемых, наиболее часто встречающихся, как показали исследования, баз распределения косвенных расходов могут быть: прямая заработная плата; прямые трудо-часы; прямые материальные затраты; машино-часы; основные затраты и другие. Однако, на наш взгляд, недостатком представленных баз является то, что применяя данный метод на предприятиях косвенные расходы должны быть распределены пропорционально фактору, имеющему с ними наибольшую причинно-следственную связь без учета особенностей формирования мест возникновения затрат. По нашему мнению, применение отдельных баз распределения (коэффициентов, ставок распределения) позволит выбирать из них более приемлемые для каждого места возникновения затрат. Это позволяет заключить, что при создании адекватных рыночным условиям систем учета затрат перечень способов распределения косвенных расходов будет достаточно велик. Однако, несмотря на это, необходимо группировать косвенные расходы таким образом, чтобы каждая их совокупность распределялась пропорционально своей отдельной (собственной базе), имеющей тесную и логическую взаимосвязь с распределяемыми расходами, что, на наш взгляд, позволит получать точную, оперативную и достаточную информацию для осуществления контроля и проведения анализа рентабельности отдельных видов деятельности (операций).
Так, на основе такого драйвера как распределение рабочего времени в зависимости от должностных обязанностей (табл. 21, Прил. 12, табл. 22, Прил. 13) и занимаемые офисные и складские площади стоимость ресурсов «Персонал» и «Оборудование» Саратовского филиала ОАО «Росинтер Ресторантс Холдинг» была распределена на виды деятельности (операции) и результаты данного распределения представлены в таблице 23.
Методика факторного анализа и оценка затрат на услуги общественного питания в системе нормативного метода и ABC-метода
Важным инструментом оптимизации затрат предприятий общественного питания является их комплексная оценка в системе калькулирования при применении элементов нормативного метода учета прямых расходов и АВС-метода при распределении косвенных расходов.
При применении нормативного метода калькулирования рассчитывается фактическая себестоимость услуг общественного питания и сравнивается полученный результат с нормами, установленными Сборниками рецептур и фиксированными ценами на сырье (продукты питания). Как известно, в условиях рыночных отношений цены закупки на сырье (продукты) питания носят весьма изменчивый характер. Кроме того, в силу обеспечения конкурентоспособных преимуществ организации отрасли общественного питания могут расширять ассортимент кулинарных блюд и кондитерских изделий, заменять ингридиенты в уже существующих. Все это требует разработки методики анализа, способной выявить влияние каждого фактора на отклонение фактической себестоимости услуг общественного питания от установленных норм.
В решении этого вопроса рекомендуется в качестве первого этапа анализа прямых переменных затрат предприятий общественного питания проводить оценку влияния факторов на прямую себестоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий.
Как было отмечено в пункте 2.2. диссертационного исследования на себестоимость услуг общественного питания при использовании нормативного метода по прямым расходам влияют в основном цена закупки сырья (продуктов питания) и его расход. Однако, существуют и другие показатели. Как показали исследования, при проведении факторного анализа возникает сложность в выборе факторов, влияющих на величину результативного показателя - прямой себестоимости каждого вида услуг общественного питания.
В настоящее время существует несколько разновидностей группировки факторов.
Так, например, различают группы факторов, выраженные экономическими факторными показателями. Их включают в факторные аналитические модели с целью установления зависимости от их изменения результативных показателей.
По отношению к типам моделей, используемым в экономическом анализе, выделяют корреляционно-регрессионные и индексные факторы. Корреляционно-регрессионные факторы используются для исследования зависимости факторных показателей с результативными. Что касается индексных факторов, то они используются для изучения количественного влияния прямых факторов конкретного показателя.
Кроме того, существует и концепция затратообразующих факторов, нашедшая отражение в работах таких экономистов как: Каплана, Купера и других. В основе такой концепции положены функциональные (операционные) и структурные затратообразующие факторы, которые связаны со способностью экономических субъектов успешно функционировать в современных условиях. Так, к видам функциональных факторов, выделяемых экономистами, относятся все виды внутрифирменных ресурсов и эффективность их использования. В числе же структурных факторов экономистами принято выделять масштаб деятельности предприятий и объем инвестиций.
Что касается отрасли общественного питания, то на прямую себестоимость услуг общественного питания влияют как внутренние, так и внешние факторы. К внутренним факторам может быть отнесена максимизация прибыли и рентабельности, стабилизация рыночной позиции. К внешним факторам взаимосвязь с государством, конкурентами и потребителями. При этом государство способно оказывать давление на механизм ценообразования организаций общественного питания посредством регулирования порядка налогообложения, установления определенных норм. Оно может устанавливать предельные размеры наценок для отдельных типов организаций общественного питания, таких как школьные столовые, столовые закрытого типа (в организациях для своих работников). Что касается конкурентов, то зачастую они определяют не только размер цены, но и стратегию ценообразования. Отдельное внимание заслуживают такие внешние факторы, как месторасположение организации общественного питания, посещаемость, разработанность концепции заведения и др.
Следует отметить, что изменение любого экономического показателя зависит от большого числа факторов, но из них лишь некоторые оказывают существенное воздействие на исследуемый показатель. Доля влияния остальных факторов столь незначительна, что их игнорирование не может привести к существенным отклонениям исследуемого объекта. В большинстве случаев между экономическими явлениями не существует строгой функциональной взаимосвязи, поэтому в экономическом анализе предпочтение отдают не функциональным, а корреляционным или статистическим (стохастическим) зависимостям. Это связано с тем, что стохастические связи между различными факторами не являются жестко детерминированными, что отличительно от функциональных. При стохастических связях результативный признак (зависимая переменная) испытывает влияние не только независимых факторов, но и подвергается влиянию случайных (неконтролируемых) факторов. Кроме того, при исследовании стохастических взаимосвязей важна не только количественная оценка соотношений, но и аналитическое выражение связи результативного и факторного показателей. Данные проблемы решаются в рамках корреляционного и регрессионного анализа. При этом, с помощью корреляционного анализа измеряется теснота связи между варьирующими переменными и оцениваются факторы, оказывающие наибольшее влияние на результативный признак. Регрессионный же анализ предназначен для выбора формы связи, определения расчетных значений зависимой переменной (результативного признака).
В решении проблемы тесноты взаимодействия факторов, с позиции экономического анализа и учитывая особенности производственной и торговой деятельности предприятий общественного питания, определены следующие факторы, которые оказывают влияние на прямую себестоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий: количество заказов холодных, горячих, охлажденных блюд, кондитерских изделий; количество счетов на оплату от посетителей; средневзвешенная цена на мясную продукцию, овощи, фрукты, крупы, мучную продукцию, молочную продукцию; численность населения как потребителей в Саратовской области; средняя заработная плата в Саратовской области; степень обеспеченности населения сетью предприятий общественного питания; фактическое число мест в зале обслуживания; расходы на организацию потребления холодных, горячих, охлажденных блюд и кондитерских изделий; затраты на качество холодных, горячих, охлажденных блюд и кондитерских изделий. При этом следует отметить, что большинство экономистов отдают преимущество следующим факторам: количество заказов холодных, горячих, охлажденных блюд и кондитерских изделий, а также средневзвешенные цены на сырье. Однако, как показатели исследования, количество заказов холодных, горячих, охлажденных блюд и кондитерских изделий, а также средневзвешенные цены на сырье являются факторами внутреннего порядка. Кроме того, между прямой себестоимостью и факторами внутреннего порядка существует функциональная зависимость, которую рекомендуется нами представить в виде формул:
