Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Методологические основы налогового учета 14
1.1. Дифференциация и интеграция системы хозяйственного учета 14
1.2. Возникновение и тенденции развития налогового учета 24
1.3. Предмет и метод налогового учета 44
Глава II. Системное моделирование налогового учета 68
2.1. Системный подход и моделирование как базовый метод организации налогового учета 68
2.2. Проектирование структуры налогового учета средствами декомпозицинно-агрегационного анализа учетно-информационной системы. 78
Глава III. Методика организации налогового учета посредством концептуальной реконструкции фискальных оценочных отклонений 103
3.1. Формально-логическое обоснование преимуществ методики налогового учета, основанной на фискальных оценочных отклонениях 103
3.2. Классификация и содержательный анализ фискальных оценочных отклонений 112
3.3. Формализация фискальных оценочных отклонений на основе применения регулирующих счетов 124
Заключение 165
Список литературы 170
Приложения 188
- Дифференциация и интеграция системы хозяйственного учета
- Системный подход и моделирование как базовый метод организации налогового учета
- Формально-логическое обоснование преимуществ методики налогового учета, основанной на фискальных оценочных отклонениях
Введение к работе
Активное вхождение российских предприятий в рынок и изменение характера взаимоотношений экономических субъектов с государством во многом меняют цели и задачи бухгалтерского учета, предъявляют новые требования к его функциям в управлении предприятиями. Важнейшей из множества накопившихся проблем бухгалтерского учета на протяжении уже многих лет является неурегулированность отношений с налоговой системой.
Принятая в России концепция бухгалтерского учета не регламентирует вопросы, связанные с учетом налоговой базы, полностью предоставляя решение этой проблемы Министерству по налогам и сборам. Последнее, руководствуясь собственным пониманием фактов хозяйственной жизни и заимствованным понятийным аппаратом, создает предпосылки для возникновения методологических разночтений. В этой связи правомерно говорить о разрыве информационных потоков в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. Для преодоления негативных последствий, обусловленных параллельным ведением бухгалтерского учета и внесистемного учета объектов налогообложения, необходимо обосновать новое направление в развитии учетной науки -налоговый учет в единстве общего (как части бухгалтерского учета) и особенного (как учетной подсистемы, выполняющей специфические задачи).
Учитывая актуальность и практическую значимость сохранения структурной целостности учетной системы, реализация предъявляемых к ней требований должна основываться на единой учетной процедуре и едином плане счетов. Согласовать в одном информационном потоке различные оценки явлений хозяйственной жизни, избежав при этом системной раздробленности учета, возможно только на основе глубокой теоретической проработки причин возникновения общесистемных противоречий, препятствующих отраже-
нию фактов хозяйственной жизни инструментальными средствами традиционного учета.
В основу таких исследований должны лечь разработки по созданию интегрированной информационной системы, предполагающей наличие адекватной потребностям управления системной реализации специфических учетных задач в замкнутом контуре бухгалтерской процедуры. При этом, учитывая высокую практическую значимость решения задач согласования учетных и фискальных функций, необходимо за основу взять, главным образом, системные характеристики самого бухгалтерского учета, отличающегося универсальностью и адаптивностью к изменяющимся экономическим условиям. Это позволит формализовать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета привычным для бухгалтера процедурным (алгоритмическим) методом.
Результатом таких исследований должны стать системные разработки по научно обоснованной оптимизации взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения, которые могли бы лечь в основу практических мероприятий по совершенствованию каждой из рассматриваемых систем.
Несмотря на актуальность, в научных исследованиях проблеме взаимосвязи налогового учета с единой учетно-информационной системой уделяется недостаточное внимание. Работы по совершенствованию бухгалтерского учета и налоговой системы идут разрозненно. Полного описания налогового учета системными средствами до сих пор нет, а имеющиеся отдельные наработки в этой области носят преимущественно дискретный и непоследовательный характер.
Многоцелевой и многофункциональный характер бухгалтерского учета как системы нашел своё отражение в трудах X. Андерсона, А.С. Бакаева, Л.А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреды, И.Е. Глушкова, В.В. Ковалева, Д. Колдуэлла, М.Ю. Медведева, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Х.Б. Переры, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Ж. Ришара,
О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, Э.С. Хендриксена, А.Н. Хорина, С.Д. Шаталова и многих других.
Учетно-методологические аспекты налогообложения достаточно глубоко исследованы В.Р. Берником, А.В. Брызгалиным, А.Н. Головкиным, Е.В. Демешевой, А. Косолаповым, И. Ложниковым, Ж.И. Лялиной, В.И. Макарье-вой, К.И. Оганяном, И.В. Педченко, Т.А. Поплавко, Р.И. Рябовой, М.В. Семеновой, И.А. Слабинской, Е.Ю. Тарасовой, Т.Ф. Юткиной и др.
Значительный вклад в определение содержания учетной политики для целей налогообложения и обеспечения её взаимосвязи с учетной политикой для целей бухгалтерского учета внесли Т.А. Казенкова, Г.Ю. Касьянова, В.А. Костылев, С.А. Николаева, В.В. Нитецкий, Л.З. Шнейдман и др.
Исследования автора по использованию общеметодологических основ моделирования и системного анализа опираются на работы Л. фон Берталан-фи, И.В. Блауберга, В.И. Кремянского, И.Б. Новика, В.Н. Садовского, B.C. Тюхтина, В.А Штоффа, Б.Г. Юдина и др.
Более эффективному решению специфических проблем моделирования в направлении согласования учетно-налоговых задач в соответствии с их функциональными особенностями способствовало изучение работ Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевича, К.Э. Калласа, Т.В. Краевой, М.И. Кутера, К.Н. Нарибаева, Р.С. Рашитова, В.И. Ткача, А.А. Шапошникова и др.
Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового учета, определению границ его предмета и специфики метода. Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и критически оценивая накопленный ими эмпирический материал, автор попытался развить идею системности налогового учета, представив последний как сложный, структурированный по функциональному аспекту элемент интегрированной учетно-информационной системы.
В диссертации исследуются дискуссионные вопросы о роли и месте налогового учета в информационной системе управления предприятия, его взаимосвязях с традиционной бухгалтерией, налоговедением, налоговым правом и другими научными дисциплинами. Учитывая потребности практики, автор посчитал для себя необходимым рассмотреть возможности более полного применения общецелевой бухгалтерской информации в процессе формирования налоговой базы и организации учета, исходя из всего комплекса стоящих перед учетной системой задач.
Цель исследования - теоретическое обоснование системной организации бухгалтерского учета для целей налогообложения, разработка методических рекомендаций по практической реализации налогового учета в замкнутом контуре бухгалтерской процедуры.
В соответствии с поставленной целью в работе решались следующие задачи:
исследование функций учета в налогообложении, обоснование предмета и концептуальных границ налогового учета;
определение места и роли информационного моделирования в решении учетных задач налоговой системы (налогового учета);
исследование системных свойств налогового учета средствами декомпозиционно- агрегационного анализа учетно-информационной системы в целом;
определение объектов налогового учета, позволяющих описать системную взаимосвязь бухгалтерских и налоговых оценок и обеспечить методологическое единство учетно-информационной системы;
формализация объектов налогового учета средствами специализированного символьного языка бухгалтерского учета;
- определение содержания конкретных процедур, позволяющих реализовать учетные требования налоговой системы и обеспечить неизменность принципа нетто-оценки статей бухгалтерского баланса.
Объектом исследования являются функциональные подсистемы бухгалтерского учета, выделившиеся в процессе его эволюционной дифференциации.
В качестве предмета проводимого исследования выступают формирование подсистемы учета для целей налогообложения и её внутрисистемное взаимодействие с другими функциональными подсистемами, согласование и координация информационных потоков между ними.
Эмпирической основой обеспечения доказательности теоретических положений, достоверности выводов и рекомендаций стали первичные документы, регистры бухгалтерского (налогового) учета и отчетности 47 предприятий г. Волгограда, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, а также оригинальные авторские материалы, полученные в ходе проведенных исследований. Диссертация представляет собой теоретическое обобщение результатов работы исследователя в отделе налоговых проверок юридических лиц инспекции МНС РФ по Кировскому району г. Волгограда и отделе внутреннего аудита ООО «ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка» последних трех лет.
Работа написана с учетом действующего законодательства, регулирующего организацию и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета отечественных предприятий.
При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: монографический, анализа и синтеза, индукции и дедукции, аналогии, системного анализа, абстрагирования и конкретизации,
информационного моделирования, исследования документов, камеральных и выездных налоговых проверок.
В результате исследования на защиту выносятся следующие положения:
Возникновение подсистемы налогового учета является результатом возникшей эволюционным путем потребности в концептуальном обособлении (функциональной дифференциации) системы бухгалтерского учета от прямого методологического давления налоговой системы. Движущим фактором функциональной дифференциации послужило усиление информационно-аналитической направленности учетной информации.
Предмет налогового учета определяется в контексте исторического взаимодействия систем учета и налогообложения. В его основе лежит двойственная природа, осмысление и постижение которой возможно лишь посредством выявления категориальных свойств исходных понятий: «налог» и «учет». Понятие «учет» - объективно, понятие «налоговый» - субъективно. Первое отражает содержание, второе - форму. Тем самым, налоговый учет определяет лишь один из множества существующих на практике функциональных аспектов единого учетного процесса.
Методом налогового учета является метамоделирование информационной структуры необходимых для целей налогообложения данных на основе изоморфной и инвариантной по отношению к налоговому учету информационной модели хозяйственного учета.
В основе выявления системных свойств налогового учета лежит использование декомпозиционно-агрегационного анализа информационной системы хозяйственного учета в разрезе шести основных аспектов: элементного, структурного, функционального, интегративного, коммуникативного и исторического:
В элементном разрезе система хозяйственного учета представляет собой сложное организованное единство различных подсистем (оперативный, финансовый, управленческий, налоговый и статистический виды учета). Она отличается достаточным уровнем общности (универсальности), поскольку позволяет решать самые различные практические задачи.
В структурном аспекте система хозяйственного учета представляет собой сложное построение, где наряду с внутриуровневыми существуют ме-журовневые количественные и качественные взаимосвязи, которые в значительной мере определяют характер функционирования системы.
Функциональный аспект отражает сущностные различия между модельными блоками системы хозяйственного учета и реализует конкретное содержание каждого из них. Основные методологические противоречия в системе хозяйственного учета сосредоточены главным образом на стыке финансовой и налоговой функциональных подсистем.
Интегративный аспект проведенной декомпозиции свидетельствует о недостаточной целостности и упорядоченности составных звеньев системы хозяйственного учета и позволяет более осознанно сформулировать основные подходы к ее системному и многоаспектному моделированию.
Коммуникативный аспект дает основания говорить о различной природе межуровневых (субординационных) и внутриуровневых (координационных) связей между функциональными подсистемами и характере их влияния на структуру системы хозяйственного учета.
- Исторический аспект позволяет выявить общие закономерности, ло
гику и основные направления дальнейшего развития учетной системы. По
стоянство и неизменность учетной методологии заставляют говорить о необ
ходимости поиска разрешения финансовых и фискальных противоречий
учетно-информационной системы преимущественно присущими ей (учетны
ми) методами.
5. В целях эффективной реализации учетных требований налогового ко
декса необходимо отказаться от законодательно закрепленной модели нало
гового учета как «системы полной и достоверной информации», заменив её
более рациональной «моделью учета оценочных отклонений». Для этого объ
ектом налогового учета следует признать «фискальное оценочное отклоне
ние», представляющее собой разность бухгалтерской и налоговой оценок до
ходов (расходов).
В основе определения фискального оценочного отклонения лежит универсальный логический прием сравнения, позволяющий обеспечить системную взаимосвязь бухгалтерских и налоговых данных посредством выведения одного объекта учета через другой.
6. Фискальное оценочное отклонение отражается в замкнутом контуре
бухгалтерской процедуры посредством применения специализированного
символьного языка бухгалтерского учета (счетной формализации). Для этого
в План счетов бухгалтерского учета предлагается ввести специальный счет
92 «Фискальный регулятив», корректирующий для целей налогообложения
оценку счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Обладая со
бирательно-распределительными свойствами, он позволяет получить оценку
доходов и расходов для целей налогообложения, не нарушая принципа нет-
то-оценки статей бухгалтерского баланса.
Новизна проведенного исследования заключена в теоретическом обосновании сущности, генезиса и современного состояния налогового учета в системе учетной информации. Впервые проведено комплексное изучение теоретических и практических аспектов создания подсистемы налогового учета традиционным (алгоритмическим) методом, в основе которого лежит единая бухгалтерская процедура.
Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:
С системных позиций раскрыт процесс становления налогового учета как результат функциональной дифференциации учетно-информационной системы в процессе её эволюции.
Посредством выявления категориальных свойств исходных понятий «налог» и «учет» предложен новый подход к определению предмета налогового учета, в основе которого лежит свойство эмерджентности составляющих его элементов (систем бухгалтерского учета и налогообложения).
Доказано, что методом налогового учета является метамоделирование информационной структуры необходимых для целей налогообложения данных на основе изоморфной и инвариантной по отношению к налоговому учету информационной модели хозяйственного учета.
На основе применения методологии декомпозиционно-агрегационного анализа учетно-информационной системы в разрезе элементного, структурного, функционального, интегративного, коммуникативного и исторического аспектов определены концептуальные границы налогового учета, уточнены направления и характер его взаимосвязей с другими учетными подсистемами.
Обоснована необходимость замены нормативной модели налогового учета как «системы полной и достоверной информации» на более рациональную «модель учета оценочных отклонений». Для этого в качестве объекта налогового учета предложено «фискальное оценочное отклонение», представляющее собой разность бухгалтерской и налоговой оценок доходов (расходов), позволяющее обеспечить прозрачность информационной взаимосвязи бухгалтерских и налоговых данных.
Реализована средствами символьного языка бухгалтерского учета (двойная запись) модель учета фискальных оценочных отклонений, в основе которой лежит использование предложенного автором счета 92 «Фискальный
регулятив», корректирующего для целей налогообложения оценку счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Практическая значимость работы состоит в использовании ее результатов для разработки методических рекомендаций по организации налогового учета на отечественных предприятиях и совершенствовании правовых основ регулирования бухгалтерского учета и налоговой системы. Содержащиеся в диссертации научные предложения и методологические конструкции могут служить в качестве новационных для уточнения и дополнения понятийного аппарата и разработки интегрированной модели учета экономической информации. Результаты исследования могут быть также использованы при подготовке специалистов в вузах, оказании методической помощи организациям во внедрении многофункциональной системы бухгалтерского учета.
Основные положения и результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Волгоградского государственного университета (г. Волгоград, 2000...2002 гг.); V и VI региональных научных конференциях молодых исследователей Волгоградской области (г. Волгоград, 2000...2001 гг.), научной конференции профессорско-преподавательского состава, аспирантов и молодых ученых Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии (г. Волгоград, 2001 г.).
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии при преподавании учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет, «Бухгалтерский управленческий учет», «Налоги и налогообложение», «Международные стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту».
Наиболее значимые результаты проведенных исследований внедрены в экономическую практику ООО «ЛУКОИЛ-Волгограднефтепереработка» при
разработке Положения по учетной политике для целей налогообложения на 2003 год.
По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:
Методология интегрированной системы налогового учета // Актуальные проблемы современной науки - 2003. - № 1 - 0,2 п.л.
Налоговые аспекты бухгалтерской реформы // Материалы VI региональной конференции молодых исследователей Волгоградской области / Волгогр. гос. с.-х. акад. Волгоград, 2002. - 0,1 п.л.
О проблеме системности налогового учета // Проблемы экономики, финансов и управления производством: Сборник научных трудов вузов России, 10 выпуск, Иваново, ИГХТУ, 2002. - 0,7 п.л.
4. Оценка преимуществ методики налогового учета, основанной на
фискальных оценочных отклонениях // Социально-экономическое развитие
России: настоящее и будущее: Межвузовский сборник научных трудов. -
Волгоград, Филиал Всероссийского заочного финансово-экономического ин
ститута, 2002- 0,4 п.л.
Принцип начисления в бухгалтерском и налоговом учете // Материалы научной сессии Волгоградского государственного университета, г. Волгоград, 16-23 апреля 2001 года. Вып. 1. Экономика и финансы. - Волгоград: Издательство ВолГУ, 2001. - 0,1 п.л.
Проблема гармонизации понятийного аппарата в налоговом учете // Актуальные проблемы современной науки - 2003. - № 1 - 0,1 п.л.
Проблемы организации налогового учета // Проблемы экономики, финансов и управления производством: Сборник научных трудов вузов России, 10 выпуск, Иваново, ИГХТУ, 2002. - 0,9 п.л.
Экономическое колесо движется не только посредством труда и капитала, но и при помощи счетного порядка
Э.П Леоте
Дифференциация и интеграция системы хозяйственного учета
Развитие любой науки, в том числе и учетной, имманентно связано с непрерывным диалектическим взаимодействием двух противоположных процессов - дифференциацией и интеграцией научного знания.
Дифференциация наук - это закономерное следствие быстрого роста и усложнения знания, ответ на потребности общественного производства и внутренние потребности развития науки. Она неизбежно приводит к специализации и разделению научного труда, которые имеют как позитивные (возможность углубленного и более детального изучения явлений), так и отрицательные (сужение кругозора, потеря связи целого и т.п.) стороны. Касаясь этой проблемы, А. Эйнштейн отмечал, что в ходе развития науки «деятельность отдельных исследователей неизбежно стягивается к всё более ограниченному участку всеобщего знания ... Это приводит к тому, что единое общее понимание всей науки, без чего истинная глубина исследовательского духа обязательно уменьшается, все с большим трудом поспевает за развитием науки ... и угрожает отнять у исследователя широкую перспективу, принижая его до уровня ремесленника» .
Интеграция - это взаимопроникновение и синтез (смыкание) наук и научных дисциплин, объединение их (и их методов) в единое целое, стирание граней между ними. Интеграция особенно характерна для современной науки, поскольку она убедительно доказывает единство природы.
Проведенный автором анализ эволюционного развития учетной науки показал, что формирование современной системы учета протекало преимущественно под воздействием процесса дифференциации, обусловившего появление во времени новых видов учета. Интегративные процессы имели место преимущественно не в самом учете, а в его первичных источниках - документации.
Появление каждого нового вида учета, в том числе и налогового, оценивается профессором Я.В. Соколовым как прогресс научной мысли: «развитие учета приводит не к его интеграции, а к его дифференциации» [174, с. 528].
Исторически первым видом учета был учет хозяйственный. Он возникает как средство получения необходимых сведений о ходе хозяйственных процессов. «В более или менее обширном хозяйстве, - отмечает Н.А. Кипарисов, - возникает необходимость самого точного учета, т.е. записи, как первоначального состояния хозяйства... и всех происходящих в нем процессов и результатов. Отсюда с самых древних времен появилось особое искусство записи хозяйственных явлений по определенным правилам и формам. Такое искусство носит название счетоводства, т.е. ведения счетов, или бухгалтерии ...» (Цит. по кн.: Макарова В.Г. Теоретические основы бухгалтерского учета. - М.: Финансы, 1978) Как констатируют В.Ф. Палий и Я.В. Соколов, «уже зачаточные формы общественного производства в первобытных общинах порождали примитивный учет основных хозяйственных операций и непосредственных хозяйственных связей в общине» [128, с. 8]. Именно счетоводство, связанное с «наблюдением за хозяйственными явлениями без всякой связи, с каким либо одним видом учета...», по мнению А.Н. Кузьминского и Ж.Б. Бонева, правомерно рассматривать в качестве хозяйственного учета [85, с. 24].
В дальнейшем под воздействием и в соответствии с требованиями управляющей системы происходит дифференциация хозяйственного учета. В настоящее время в информационной системе управления хозяйственной деятельностью учет наряду с бухгалтерским учетом представлен, статистическим и оперативным его видами. Отметим, что процесс дифференциации хозяйственного учета протекал столетиями и «в настоящее время на макроуровне завершен» [86, с. 14-15]. В то же время следует признать, что на локальном уровне (уровне отдельно взятого предприятия), в виду бесконечности процессов развития любой системы, дифференциация учета не завершена и продолжается поныне. По мнению автора, учет нельзя рассматривать как застывшее и неизменное явление, поскольку он представляет собой непрерывно развивающуюся целостность, непрекращающуюся совершенствоваться систему научного знания.
Чтобы понять содержание и направление этого неизменного процесса, необходима, прежде всего, периодизация в развитии учета. Однако история учета, ввиду имманентного ему нелинейного характера развития, не позволяет четко обозначить временные границы появления того или иного вида бухгалтерии, что несколько принижает познавательную роль любой периодизации. В то же время периодизация необходима, поскольку она способствует выявлению не только внешних и внутренних причин дифференциации учет-но-информационной системы, но и позволяет проследить общие закономерности в развитии учета.
Системный подход и моделирование как базовый метод организации налогового учета
В качестве основного недостатка существующей системы бухгалтерского учета, как главного поставщика экономической информации, специалисты чаще всего отмечают ее слабую привязку к конкретным условиям управления, констатируя имеющую место оторванность учета от управленческой системы. Как справедливо указывают Я.В. Соколов и В.Ф. Палий, «в системе учета создается информационный банк, в котором неизбежно накапливается «избыточная» информация, но всегда отсутствует часть информации, необходимой для управления, поэтому учет должен постоянно перестраиваться в соответствии с нуждами и требованиями управления» [128, с. 25].
В современных условиях для преодоления сложившегося информационного разрыва необходим системный подход, предполагающий построение эффективно функционирующей системы документооборота, унифицированных правил отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, утвержденных методик формирования доходов и расходов не только для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. Неадекватность современной российской системы финансового бухгалтерского учета требованиям налогового законодательства объективно снижает ее ценность для большинства участников хозяйственного процесса и препятствует нормальному функционированию экономики. Как следствие этого, происходят ошибочное восприятие и понимание системы налогового учета.
В этой главе мы рассмотрим налоговый учет с точки зрения системного подхода и моделирования как общенаучных методов постижения объективной действительности.
Исходной целью общей теории систем послужила необходимость исследования тех проблем, которые были неразрешимы в пределах преобладающей модели научного редукционизма. Редукционизм (от лат. reductio) -методологический принцип, согласно которому сложные явления могут быть полностью объяснены на основе законов, свойственных более простым. Ограниченность модели научного редукционизма заключается в том, что по мере усложнения объектов - роста количества составляющих их элементов и связей между ними и с внешней средой - усиливается влияние эмерджент-ных явлений. Свойства эмерджентности основаны на том, что большие и сложные системы обладают характеристиками, которые не присущи ни одному из формулирующих эти системы элементов.
По мере развития большой и сложной системы связанность элементов усиливается и на определенном этапе нарастания связанности эмерджент-ность достигает такого уровня, при котором целостные свойства системы не только невозможно наблюдать по свойствам отдельных элементов, но и невозможно выявить статистическим обобщением свойств отдельных элементов. Эмерджентные явления не дают возможности эффективно проводить междисциплинарные исследования на основании простой суммы знаний специалистов различного профиля, присущей традиционной методологии прикладных исследований. В этой связи проблема как объект исследования уже не позволяет строить анализ на основе какой-то одной научной дисциплины. Нужен специальный системный метод исследования, позволяющий изучать процессы и явления в единстве всех взаимосвязей и взаимозависимостей и ориентированный на новое качество.
По существу признание неадекватности редукционистской науки для рассмотрения структуры и поведения сложных систем и привело к формированию предпосылок для рождения новой методологии научного познания. Необходимая методология решения задачи управления сложными объектами при сохранении их целостности была создана и получила название «системный подход». Ядро этой методологии составляет системный анализ1, основной процедурой которого является моделирование, позволяющее наиболее полно и точно отобразить взаимосвязи реального объекта, явления, процесса.
Системный подход как важнейший элемент методологии учета наиболее полно рассмотрен В.Ф. Палием и Я.В. Соколовым. В своей работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» они отмечают, что «с точки зрения общей теории систем можно рассматривать две системы бухгалтерского учета: частную и общую».
Формально-логическое обоснование преимуществ методики налогового учета, основанной на фискальных оценочных отклонениях
Основная проблема налогового учета, в том виде, в котором он представлен в 25 главе Налогового кодекса РФ, заключена в отсутствии должной системности. Неслучайно автор столь значительное время уделил изучению методологии системного анализа и попытался представить налоговый тип бухгалтерии в терминах общей теории систем.
Индикатором отсутствия системности налогового учета служит то обстоятельство, что последний рассматривается исключительно как составная часть налогового права и не определяется положениями по бухгалтерскому учету. Иными словами, налоговый учет функционирует вне системы традиционного учета, хотя представители Минфина РФ и МНС РФ не отрицают их тесной взаимосвязи. Несмотря на то, что налоговые органы являются официально признанными пользователями бухгалтерской отчетности, нормативная модель бухгалтерского учета абсолютно не предусматривает формы и методы его связей с налоговой системой. Вместе с тем, как мы уже отмечали ранее, информационная база бухгалтерского и налогового учета едина. Отличие состоит лишь в способах и приемах группировки, систематизации и обработки этой информации в соответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово-хозяйственной деятельности организации или правильным исчислением налоговых обязательств. Проведенные автором исследования показали, что принципиального отличия между учетным отражением фактов хозяйственной жизни в разрезе фискального аспекта нет. В процессе ведения учета реализуется большинство функций налоговой системы, которые настолько тесно переплетаются с отдельными шагами учетной процедуры, что нет никаких оснований для организационного обособления налогового учета в качестве самостоятельной информационной системы. При построении системы налогового учета необходимо исходить из того, что любая учетная информация, в том числе и содержащая фискальный аспект, изначально находит свое отображение в общей процедуре учетного процесса. В этом смысле нет необходимости реализовывать функциональную обособленность налогового учета средствами структурного дробления бухгалтерской процедуры, создавая при этом независимую информационную базу, количественные и качественные параметры которой можно описать при помощи привычной модели хозяйственного учета.
Поведение налогового учета можно объяснить с позиций функциональной структуры, а именно тем свойством, что он реализуется исключительно исходя из своих внутренних критериев. Его функционирование сводится к оптимизации собственного состояния, а не состояния других подсистем, тем более, учетной системы в целом.
Напомним, что в соответствии со статьей 313 НК РФ «налоговый учет осуществляется в целях формирования полной (курсив — автора) и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога». Применительно к налогу на прибыль (в дальнейшем, видимо, и для других видов налогов) это означает, что сведения бухгалтерского учета в целях налогообложения должны быть воспроизведены, т.е. продублированы в налоговом учете. Стало быть, на основе данных бухгалтерского учета налог на прибыль не исчисляется, и в системе налогового учета должна быть отражена вся информация, необходимая для определения налоговой базы. Такое понимание налогового учета предполагает его полную организационную (структурную) независимость от уже сложившейся и эффективно функционирующей единой системы хозяйственного учета, являющейся одной из важнейших функций управления экономикой на всех ее уровнях.
В то же время, результаты исследования основополагающих норм налогового учета, свидетельствующие о наличии единых (унифицированных) форм первичных документов, а также применении согласованных с бухгалтерским учетом программ первичного наблюдения, не позволяют говорить о полной независимости налогового типа бухгалтерии. Организационно налоговый учет по-прежнему оказывается тесно взаимосвязан с общей для всех видов информационных систем схемой учетного процесса (Приложение 1). В этой связи, налоговый учет правомерно рассматривать исключительно как регламентированный в интересах фиска «выход» из системы хозяйственного (прежде всего, бухгалтерского) учета.
Осознание этого факта изначально ставит налоговый учет в зависимость от учета бухгалтерского, так как даже, несмотря на то, какой степени автономности налоговый учет достигнет на 3-й и 4-й стадиях учетного процесса, отсутствие собственного инструментария наблюдения и первичной регистрации фактов хозяйственной жизни (1-я и 2-я стадии), в конечном счете, превращает его лишь в частный случай общей учетной модели. Такому случаю должна соответствовать отнюдь не самостоятельная информационная система, а формализованная средствами бухгалтерского учета модель описания перехода от системных данных бухгалтерского учета к данным налогового учета. Это обусловлено тем фактом, что, любая хозяйственная операция, оформленная первичным документом, потенциально несет в себе информацию о налоговой базе, которая либо соответствует, либо не соответствует основной (бухгалтерской) оценке. Учет этой базы в отрыве от бухгалтерской процедуры, как того требует налоговый кодекс, означает потерю информационной связи. Регистры налогового учета, фиксирующие только налоговую оценку фактов хозяйственной жизни без связи с исходной бухгалтерской оценкой, - это всего лишь информационный образ, отражение информации, утратившей связь со своим носителем. Проверка достоверности данных такого налогового учета, как со стороны налоговых органов, так и со стороны специалистов внутреннего и внешнего аудита, всегда будет заключаться в воссоздании этой потерянной связи.
Опыт работы автора первоначально в ревизионном отделе государственных налоговых органов, а затем в отделе внутреннего аудита Волгоградского нефтеперерабатывающего завода, дает ему основания говорить о недостаточной проработке положений налогового кодекса в этой части. Любая проверка, в том числе и проверка достоверности данных налогового учета, немыслима в условиях отсутствия формализованной системы описания, позволяющей проследить информационные связи на всех стадиях агрегирования данных, начиная с первичного документа и заканчивая налоговой декларацией. При такой системе учета контролирующие органы должны будут сначала воссоздать эти связи и только после этого приступить к оценке их достоверности.
