Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические и методологические аспекты налогообложения, учета и развития аудита 9
1.1 Теоретические аспекты развития налогообложения 9
1.2 Основные этапы развития учета налогооблагаемой базы в России 27
1.3 Исторические и теоретические основы развития аудита налогообложения 37 2.Совершенствование учета налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в аграрных формированиях 55
2.1 Оценка влияния уровня налогообложения на финансовое состояние аграрно-промышленных предприятий 55
2.2 Состояние и развитие учета налогооблагаемой базы в аграрных формированиях 67
2.3 Организация налогового контроля и пути его совершенствования 117
3.Проблемы аудита налогообложения в аграрных формированиях 127
3.1 Оценка состояния организации аудита налогообложения аграрных формирований 127
3.2Совершенствование методики проведения аудита налогообложения 137
3.3Совершенствование стандартизации аудита налогообложения 155
Заключение 161
Список литературы. 166
Приложения 176
- Теоретические аспекты развития налогообложения
- Оценка влияния уровня налогообложения на финансовое состояние аграрно-промышленных предприятий
- Оценка состояния организации аудита налогообложения аграрных формирований
Введение к работе
Актуальность проблемы. Система учета налогооблагаемой базы по налогам и сборам в России, также контроль за правильным исчислением и своевременным перечислением их в бюджет в настоящее время претерпевает значительные изменения. В связи с внедрением в экономику России рыночных отношений, интеграцией в мировую экономику, переходом на принятую в международной практике систему бухгалтерского учета произошли значительные изменения в учете.
Реформирование налоговой системы внесло также существенный вклад в изменение бухгалтерского учета. До начала налоговой реформы в Российской Федерации система бухгалтерского учета полностью выполняла роль государственного контроля при решении налоговых задач. При плановой экономике налоговая система не предъявляла никаких специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.
Функции по правильному исчислению налогов на первоначальном этапе реформирования российской налоговой системы были полностью возложены на бухгалтерский учет. Однако дальнейшее развитие налоговой реформы, усиление ее фискального направления, расширение налогооблагаемой базы взимаемых налогов, привело к искажению объектов налогообложения и при формировании налоговых показателей в рамках единой учетной системы, вступает в противоречие с принципами бухгалтерского учета.
В такой обстановке, дальнейшее развитие учетной системы характеризуется началом отделения «налогового блока» в отдельную подсистему (введение специальных налоговых регистров, отдельной налоговой отчетности, адаптация отдельных первичных документов для целей налогового учета). Данное обстоятельство на практике приводит к значительному усложнению работы бухгалтерской службы, вынуждая производить два вида учетной обработки первичной документации - для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Фактически это приводит к вынужденному выбору более приоритетного направления учета, которым для налогоплательщиков
4 является налоговое, т.к. несоблюдение требований налоговых органов может привести к значительным финансовым санкциям.
Для сокращения предпринимательского риска, во избежания разного рода ошибок, в т.ч. правого характера, необходимо проводить независимые аудиторские проверки правильности определения налогооблагаемой базы — налоговый аудит.
Аудиторский надзор за финансовым состоянием конкретного предприятия на уровне всего государства складывается в финансовый надзор за деятельностью всех органов власти и управления.
Одна из функций аудита - деятельность направленная на уменьшение предпринимательского риска пользователей финансовых отчетов.
При проведении проверок правильности расчетов налогооблагаемой базы по налогам сборам, установленным налоговым законодательство России, аудиторам и работникам налоговых органов приходится пользоваться данными бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет установлен законодательством Российской Федерации и его ведения обязательно для юридических лиц всех форм собственности. Он непрерывен во времени, имеет сплошное документирование, двойную запись и балансовое обобщение информации. Это основное преимущество бухгалтерского учета над другими видами учетов (статистическим, управленческим, налоговым).
В этой связи перед нами встает проблема оптимизации учета таким образом, чтобы с наименьшими затратами добиться удовлетворения интересов наибольшего количества пользователей. В наше время эта проблема является актуальной в той мере, в какой важно для налогоплательщиков процветание наряду с соблюдением государственных интересов.
Решение поставленной проблемы мы видим в совершенствовании систем учета как бухгалтерского, так и налогового на основе имеющегося первичного учета и постоянной помощи, практикующим бухгалтерам и другим пользователям финансовой информации со стороны аудиторов.
Таким образом, проблемы оптимизации учета и аудита налогообложения в нестандартных условиях Российской экономики и, в частности в ее аграр-
5 ной сфере, актуальны и перспективны, что соответственно и делает актуальной тему диссертационного исследования.
Цель исследования - выявить пути адаптации принципов налоговой системы в систему бухгалтерского учета; разработать рекомендации по учету налоговых показателей на основе первичных документов бухгалтерского учета; разработать рекомендации по проведению налогового аудита для сельскохозяйственных предприятий и перерабатывающей промышленности. Достижение поставленной нами цели предполагает решение следующих задач:
-исследовать пути развития систем налогообложения и бухгалтерского учета в России, изучить опыт зарубежных стран, оценить характер и основные тенденции развития и взаимодействия данных систем;
-исследовать взаимодействие налоговой системы Российской Федерации с положениями по бухгалтерскому учету и определить объекты учета, являющиеся наиболее характерными составляющими налоговых показателей;
-исследовать пути развития налогового учета на современном этапе с целью его совершенствования для практического применения на предприятиях агропромышленного комплекса;
-исследовать развитие аудита налогообложения и разработать рекомендации по совершенствованию методики его проведения.
Предметом исследования являются учетные процессы в области формирования налоговых показателей и их составляющих. В качестве объекта исследования выбраны сельскохозяйственные и перерабатывающие предприятия Орловской области.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой работы послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых экономистов по развитию системы .бухгалтерского учета, налогообложения и аудита.
Информационную базу исследования составили данные Орловского областного управления сельского хозяйства, Комитета по статистике, данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, а также законодательные и нормативные акты.
В процессе применялись наиболее распространенные приемы и методы экономических исследований: наблюдение, монографический, обобщение, абстрактно-логический, экономико-статистический, анкетирование, графический, сопоставление, детализация и др.
Научная новизна. Научная новизна результатов исследования заключается в совершенствовании методики учета и аудита налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, оценки эффективности налогового контроля и внешнего аудита, предложения по внедрению практических рекомендаций развития аудита налогообложения в агропромышленном комплексе.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами:
-разработаны рекомендации по совершенствованию учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость;
-на основе исследования развития налогового контроля разработаны предложения по его совершенствованию;
-разработаны методические рекомендации по ведению налогового учета на основе данных бухгалтерского учета по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций;
-разработано методическое пособие по переводу предприятий — производителей сельскохозяйственной продукции на уплату единого сельскохозяйственного налога;
-предложена уточненная система аналитических процедур проведения налогового аудита;
-уточнены состав и содержание рабочих документов по проведению налогового аудита;
-обоснованы разработки, методические принципы внутренних стандартов для аудиторской организации по проведению налогового аудита;
-обоснованы принципы организации и функционирования внешнего аудита в агропромышленном комплексе с целью усиления налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплата налоговых платежей.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту.
-Методические рекомендации ведения учета налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость с применением информационной базы бухгалтерского учета.
-Методические рекомендации по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с применением методов бухгалтерского учета.
-Методика проведения налогового аудита на перерабатывающих предприятиях.
-Методические рекомендации по проведению аудита налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
-Внутренние стандарты для аудиторской фирмы по проведению налогового аудита.
Практическая значимость работы состоит в том, что полученные научно-методические результаты доведены до конкретных рекомендаций по совершенствованию процесса формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на информационной базе бухгалтерского учета. Даны методические и практические основы проведения налогового аудита. Применение полученных результатов позволит понизить трудоемкость и повысить качество учета налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, снизить трудоемкость и повысить качество налогового аудита.
Апробация и реализация результатов работы.. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на научно-практических конференциях: «Агропромышленный комплекс России: актуальные проблемы и пути их решения» в ОГАУ (1999), «Экономический механизм хозяйствования: теория и практика в современных условиях» в БГСХА (1999), «Теория и практика формирования рыночных отношений в АПК» в ОГАУ (2001); на международной научно-практической конференции «Проблемы аграрной региональной конференции» в ОГАУ (2000); «Стабилизация и экономический рост аграрного сектора экономики. Государственная политика в аграрной экономике» в УГСХА (2004).
Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по учету налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также рекомендации по аудиту налогообложения нашли применение в работе акционерных обществ и аудиторских организациях. Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО МК «Орловский», ФГУП УОХ «Лавровский», ООО «Гранд-Аудит» и ряда предприятий г. Орла и Орловской области.
Результаты исследования используются в учебном процессе ОрелГАУ при преподавании дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Аудит».
Публикации. Основные положения и результаты научных исследований опубликованы в 12 печатных работах общим объемом 6,2 п. л., в том числе в научно-практическом и теоретическом журнале «Все для бухгалтера» издательский дом «Финансы и кредит» г. Москва:
№15-август 2003г. «Аудит удержания и перечисления алиментов»;
№19- октябрь 2003г «Проблемы налогового учета по НДС»;
№6 - март 2004г. «Методика организации учета материальных ценностей, принятых на ответственное хранение»;
№10 — май 2004г. «Единый сельскохозяйственный налог — порядок исчисления и оплаты».
Разработано и напечатано методические пособия:
- по переводу предприятий — производителей сельскохозяйственной продукции на уплату единого сельскохозяйственного налога.
-организация налогового учета в условиях использования системы налогообложения — единый сельскохозяйственный налог.
Теоретические аспекты развития налогообложения
С точки зрения исторического развития государства и общества взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства на всех ступенях его развития, а также совершенствования и развития общества.
Вплоть до середины XVIII века в русском языке для обозначения государственных сборов использовалось слово «подать». Впервые же в отечественной экономической литературе термин «налог» употребил в 1765 г. известный русский историк А.Я. Поленов (1738-1816 гг.) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». А с XIX века термин «налог» стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства.
Налог - государственный сбор с населения и предприятий.3 В толковом словаре живого великорусского языка В. Даля также есть слово «налог», производное от слова «налагать», т.е. обременять, угнетать, произвольно распоряжаться; налог (подати) — повинности деньгами или припасами, платежи налагаемые на сословия, на торговлю, промыслы и прочие.4
Государственная власть во все времена нуждалась в средствах для своего содержания, но методы привлечения этих средств менялись в зависимости от обстоятельств и уровня развития общества.
Государственная налоговая служба России имеет давнюю историю. В эпоху феодальной раздробленности процедура сбора податей осуществлялась самими князьями, которые с дружинниками объезжали периодически свои владения, либо по их поручению это делалось специально на то уполномоченными людьми - данниками. Фактически не изменился порядок сбора налогов и во времена татаро-монгольского ига. Особые чиновники (осминники, мытники, таможенники, пошлинники и др.) систе матически собирали дань с населения, значительная часть, которой передавалась завоевателям.
Удельный характер княжения исключал возможность появления на Руси того времени единообразной налоговой системы. Лишь с появлением российской государственности и централизованной власти в конце XV века сложились предпосылки для создания специальных органов, ведающих сбором налогов в масштабе государства.
Прообразом единой налоговой службы оформился в княжение Ивана III с появлением финансового управления казенного приказа. В царствование Алексея Михайловича число приказов, ведавших сбором налогов, значительно увеличилось.
Доходы Московского государства делились тогдашними финансистами на два больших разряда - доходы окладные и неокладные. Под окладными подразумевали те, которые содержали обязательный для плательщиков размер, заранее определенный. Неокладными доходами называли такие, которые нельзя было вместить в определенный размер, заранее известный казне, - это были разные пошлины с судебных и приказных дел и частично таможенные сборы.5
Сборы неокладные отличались в Московском государстве XVI и первой половины XVII века необычной пестротой и сложностью. Без преувеличения можно сказать, что пошлинами был обложен каждый шаг московского человека тех времен. Чего стоило, например, привезти товар на рынок и организовать торговлю? По дорогам стояли заставы у перевозов и мостов, где с проезжего взыскивали мыт. При въезде в город, где купец намеревался торговать, тоже надо было платить мыт, то есть пошлину за право торговли. За заявление товара в таможне взыскивалась явка, за наем лавки для товара - гостиное, амбарное и по лавочное. За складирование взимали свальное, при взвешивании - восчее, за право купли - продажи взималась тамга.
Оценка влияния уровня налогообложения на финансовое состояние аграрно-промышленных предприятий
Аграрно-промышленному комплексу свойственны ряд своеобразных черт и особенностей, связанных со спецификой экономической природы данного вида деятельности. В сельскохозяйственном производстве приходится иметь дело с живыми организмами: животными и растениями. Производственный цикл в сельском хозяйстве составляет по времени от нескольких месяцев до нескольких лет. В прямой зависимости от производства сельскохозяйственной продукции находится и перерабатывающая ее промышленность. Здесь наблюдается сезонность производства.
Агропромышленный комплекс является крупнейшим сектором народного хозяйства России. Здесь производится около трети валового продукта, сосредоточено четверть основных фондов, 30% численности работников, занятых в материальной сфере, производится более 70% потребительских товаров для населения.
В последние годы в аграрной сфере происходят глубокие социально-экономические преобразования: осуществляется аграрная реформа; созданы основы многоукладной экономики, законодательно закреплено право выбора форм хозяйствования; расширены площади земель для ведения личных подсобных хозяйств населения. Предприятия всех организационно-правовых форм могут самостоятельно распоряжаться произведенной продукцией, определять направление, структуру и объемы производства.
В современных условиях сложилась многоотраслевая система предприятий и организаций агропромышленного комплекса со специфическими особенностями производства, реализации продукции, учета затрат и определения финансовых результатов, которая осложнена недостаточно четкими, а порой и противоречивыми формулировками законодательных актов и недостаточно отработанными механизмами налогового законодательства. Анализ хода поступления налогов показывает, что предприятия и организации, занимающиеся производством и переработкой собственной сельскохозяйственной продукции, имеют щадящую налоговую систему, значительные освобождения и льготы по уплате налогов. Однако, число плательщиков в общем их количестве значительно и составляет около 500 тысяч юридических лиц. и свыше 18 миллионов плательщиков земельного налога.
В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели.
Как экономическая категория НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимость материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.
Объектами налогообложения по НДС признаются следующие операции:
-реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
-передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т. ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
-выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
-ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
В соответствии со ст. 164 НК РФ по налогу на добавленную стоимость применяются следующие налоговые ставки:
-0% - при реализации на экспорт товаров (работ, услуг) при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ; -10%-реализации продовольственных товаров и
товаров для детей, предусмотренных п. 2 ст. 164 НК РФ;
-18% - при реализации товаров, работ и услуг в случаях не указанных в пунктах 1,2 и 4 ст. 164 НК РФ.
Налогоплательщики на основании ст. 171 имеют право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ и услуг на территории РФ (налоговые вычеты). Налоговые вычеты производятся на основании счетов -фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Как видно из приведенных статей налогового кодекса РФ продукция производителей сельскохозяйственной продукции при реализации облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.
У предприятий, которые производят сельскохозяйственную продукцию, налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исключительно на основании тех доходов и расходов, которые связаны с ведением деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
При исчислении налоговой базы в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ в составе доходов и расходов организаций не учитываются доходы и расходы, полученные и понесенные в рамках ведения сельскохозяйственной деятельности.
По данному виду деятельности организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов.
В случае невозможности ведения раздельного учета расходы организаций определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к деятельности, облагаемой налогами в ином режиме, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Оценка состояния организации аудита налогообложения аграрных формирований
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения Достоверности интересующей их финансовой отчетности.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами :
1) возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта, между ею и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);
2) зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;
3) необходимость специальных знаний для проверки информации;
4) частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.
Существующее налоговое законодательство предусматривает довольно жесткие финансовые и административные, а иногда и уголовные, меры наказания за совершение налоговых нарушений, то предприятия проводят последующий контроль правильности исчисления налогов и сборов, привлекая для этой цели специализированные аудиторские фирмы.
В ходе аудиторской проверки аудитор тщательно разбирается в системе учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучает и оценивает те средства контроля, на основе которых он собирается определять суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.
Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.
В соответствии с аудиторским Правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитору необходимо получать представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитор, используя свое профессиональное суждение, оценивает аудиторский риск и разрабатывает аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.
Под термином «Аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой (бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка внутреннего контроля в обязательном порядке доку «t ментируются аудиторами входе аудиторских проверок. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:
а) специально разработанные тестовые процедуры;
б) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего
персонала и работников бухгалтерии;
в) специальные бланки и проверочные листы;
г) блок - схемы и графики;
д) перечни замечаний, протоколы или акты.
Аудитор в ходе аудиторской проверки принимает во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта включает в себя:
-надлежащую систему бухгалтерского учета;
-контрольную среду;
-отдельные средства контроля.
