Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
1.1. Экономическая сущность и содержание инвестиций. Место капитальных вложений в инвестиционном процессе 10
1.2.Капитальные вложения как предмет бухгалтерского учета и аудита в отечественной и международной теории и практике 29
ГЛАВА 2. ОЦЕНКА ДЕЙСТВУЮЩЕЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
2.1. Организация синтетического учета капитальных вложений и направления его развития 60
2.2.Порядок ведения аналитического учета капитальных вложений и пути его совершенствования 80
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИОННЫЙ МЕХАНИЗМ АУДИТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ НА БАЗЕ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ
3.1. Обзор российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и порядок их применения при осуществлении проверок 111
3.2.Организация планирования аудита капитальных вложений 126
3.3.Использование процедур сбора аудиторских доказательств в процессе непосредственного проведения проверки капитальных вложений 157
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 178
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 185
ПРИЛОЖЕНИЕ 200
- Экономическая сущность и содержание инвестиций. Место капитальных вложений в инвестиционном процессе
- Организация синтетического учета капитальных вложений и направления его развития
- Обзор российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и порядок их применения при осуществлении проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Устойчивое функционирование организаций в любой отрасли хозяйствования является неотъемлемым условием стабилизации и эффективного развития национальной экономики. При этом одним из важнейших факторов бесперебойной работы и конкурентных преимуществ хозяйствующих субъектов выступает их инвестиционная деятельность, связанная, в первую очередь, с осуществлением вложений капитального характера, то есть в основные средства организаций. Емкость понятия капитальных вложений говорит о масштабности затрат, основным источником которых выступают собственные средства предприятий - чистая прибыль (фонд накопления) и амортизация. В современных условиях, когда экономические субъекты зачастую испытывают дефицит как собственных, так и заемных средств финансирования, учету и контролю затрат на капитальные вложения должно быть уделено повышенное внимание. Действенная система организации учета долгосрочных инвестиций хозяйствующих субъектов обеспечивает полноту и достоверность отражения производимых расходов, своевременность ввода в эксплуатацию законченных объектов, целевую направленность и сохранность средств, привлеченных на финансирование проектов.
Исходя из специфики источников формирования капитальных вложений и затратоемкости соответствующих операций заметим, что принятие решений об их осуществлении и (или) сам факт их наличия у предприятий существенно влияют на текущее финансовое состояние хозяйствующих субъектов и, следовательно, вызывают интерес ряда пользователей бухгалтерской отчетности, в первую очередь, заимодавцев, акционеров и государственных органов. Объективность предоставляемой пользователям информации выступает гарантом обоснованности их выводов о целесообразности
участия в инвестиционных проектах экономических субъектов. В связи с этим, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетных показателей, на сегодняшний день является необходимым условием подписания договоров, принятия важнейших управленческих, в том числе и инвестиционных решений, позволяющих повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Высокая теоретическая, научная и практическая значимость успешного выполнения приведенных задач учета и аудита капитальных вложений формирует потребность в комплексной оценке их организационных основ, включая разработку направлений совершенствования действующих и создание новых методических подходов по исследуемым проблемам.
Значительный вклад в развитие теории и организации учета и аудита внесли В. Д. Андреев, Н. П. Барышников, П. С. Безруких, И. А. Белобжец-кий, И. Н. Белый, Н. Г. Волков, Л. Т. Гиляровская, Ю. А. Данилевский, В. Б. Ивашкевич, Н. П. Кондраков, П. И. Камышанов, В. В. Нитецкий, В. И. Подольский, В. П. Суйц, А. А. Терехов, И. Е. Тишков, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет и др. Тем не менее, анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий показал, что исследованию актуальных проблем учета и аудита капитальных вложений должного внимания на сегодняшний день не уделяется. В то же время, результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета и аудита капитальных вложений.
Таким образом, неразработанность теоретических, методологических, организационно-методических аспектов учета и аудита капитальных вложений и настоятельная необходимость их разрешения для оптимизации подготовки и осуществления долгосрочных инвестиционных процессов экономических субъектов в совокупности свидетельствуют об актуальности и прак-
тической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационной работы и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание основных направлений исследования.
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением экономического факультета Воронежского государственного университета «Учет, финансово-инвестиционный анализ и аудит в управлении хозяйствующими субъектами», утвержденным Советом ВГУ на 1997-2002 гг.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретических и организационно-методических вопросов учета и аудита капитальных вложений для разрешения конкретных прикладных задач по представлению достоверных данных об осуществляемых инвестициях в основные средства внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности. Содержание поставленной цели раскрывается в следующих задачах диссертационного исследования:
выявить отличительные особенности в содержании понятия «инвестиции» для микро- и макроэкономического уровня и определить место и роль капитальных вложений в инвестиционном процессе;
обосновать приоритетные направления развития организации бухгалтерского учета и аудита капитальных вложений исходя из специфики их экономического содержания;
дать оценку действующей системе синтетического и аналитического учета капитальных вложений и разработать пути ее совершенствования;
систематизировать российские аудиторские стандарты в зависимости от их назначения в организации практического аудита, определить номенклатуру базовых и вспомогательных стандартов для каждого его этапа;
раскрыть методические подходы реализации таких стандартов, как «Планирование аудита», «Аналитические процедуры», «Изучение и оценка
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Существенность и аудиторский риск», «Аудиторские доказательства»;
разработать алгоритм контрольных действий для осуществления планирования аудита капитальных вложений исходя из содержания правил (стандартов) аудиторской деятельности;
привести в соответствие информационные источники, процедуры сбора аудиторских доказательств и результаты их выполнения для организации детальной проверки операций по капитальным вложениям.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов, включающие обоснование места капитальных вложений в инвестиционном процессе, оценку системы их синтетического и аналитического учета и разработку организационного механизма аудита на базе российских аудиторских стандартов.
Объектом исследования были избраны промышленные, строительные и торговые предприятия г. Воронежа, осуществляющие операции по капитальным вложениям: ОАО «Воронежская кондитерская фабрика», ОАО «Ярмарка продовольствия», МП «Капстрой».
Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию инвестиций, теории и практики бухгалтерского учета и аудита. В процессе работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, системность и комплексность, аналогия и логический подход. Методика исследования основывается на выявленных особенностях капитальных вложений как предмета учета и
аудита и заключается в обосновании необходимости создания варианта пообъектного учета инвестиционных затрат, построении алгоритма их аудиторской проверки на базе российских стандартов и разработке программы аудита капитальных вложений.
Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и разрешении теоретических и организационно-методических проблем учета и аудита капитальных вложений хозяйствующих субъектов. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
выявлены отличительные особенности в содержании понятия «инвестиции» для микро- и макроэкономического уровня;
проанализированы гражданско-правовая, статистическая и налоговая позиции по поводу содержания понятия капитальных вложений, уточнены определения долгосрочных инвестиций и капитального ремонта;
дополнено содержание синтетического учета капитальных вложений, обоснованы номенклатура косвенных расходов по капитальному строительству и порядок их учета для строительных организаций и неспециализированных застройщиков;
выработаны рекомендации по совершенствованию системы аналитического учета капитальных вложений, способствующие повышению его наглядности, эффективности контрольных функций и упрощению порядка калькулирования инвентарной стоимости законченных объектов;
систематизированы российские аудиторские стандарты в зависимости от их назначения в организации практического аудита, определена номенклатура базовых и вспомогательных стандартов для каждого этапа проверки;
раскрыты методические подходы реализации для всех стадий проверок базовых стандартов: «Планирование аудита», «Аналитические процедуры», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
в ходе аудита», «Существенность и аудиторский риск», «Аудиторские доказательства»;
определено содержание планирования аудита капитальных вложений;
разработана программа аудита капитальных вложений для стадии непосредственного проведения проверки.
Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения предприятиями-инвесторами основных ее положений при организации учета и внутреннего контроля операций по капитальным вложениям: результаты исследования способствуют повышению контрольно-аналитических возможностей учета, упрощению порядка калькулирования инвентарной стоимости законченных объектов и обеспечивают достоверность отчетности по капитальным вложениям. Кроме того, практически значимыми являются разработанные в диссертации контрольные процедуры, последовательное выполнение которых поможет аудитору в минимально короткие сроки составить четкое представление о достоверности данных отчетности, отражающих капитальные вложения проверяемых организаций.
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования были доложены на ежегодных научных сессиях Воронежского государственного университета. Некоторые методические рекомендации внедрены в практику ведения бухгалтерского учета и организации системы внутреннего контроля на ОАО «Ярмарка продовольствия», ОАО «Воронежская кондитерская фабрика», КФХ «Борть» и МП «Капстрой». Отдельные теоретические положения и методические разработки диссертации используются в учебном процессе экономического факультета В ГУ по специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» при чтении курсов «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Основы и правовое регулирование аудита», «Аудит», «Ревизия».
Публикации. Всего опубликовано 9 научных работ. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 8 публикациях общим объемом 3,4 п.л.
Экономическая сущность и содержание инвестиций. Место капитальных вложений в инвестиционном процессе
Многократное реформирование национальной экономики обусловило возникновение принципиально новых форм взаимоотношений между тремя ее укрупненными секторами: хозяйствующими субъектами, государством и населением. Например, широкое распространение получили совместная деятельность, расчеты иностранной валютой, лизинг, купля-продажа ценных бумаг и т.п.; значительно уменьшилась роль государственного влияния на финансовую стратегию коммерческих организаций. Проявились и негативные явления, которые в условиях административно-командного социально-экономического уклада имели скрытый характер и, следовательно, не были столь актуальными - инфляция и безработица с многочисленными их последствиями.
Указанные аспекты обусловливают объективную необходимость в углублении, расширении, систематизации теоретико-методологической базы экономических наук; критической оценке западного опыта в проведении аналогичных исследований и разумной его адаптации применительно к российским условиям. Действительно, практика всегда должна опираться на мощные фундаментальные основы, а на сегодняшний день ставшая более разнообразной и сложной, но вместе с тем и менее организованной, прикладная экономическая деятельность как никогда нуждается в этом.
Все вышесказанное в максимальной степени касается инвестиционного процесса, начиная с теоретического обоснования проблемы и заканчивая конкретными инструментами ее практического разрешения, такими, как обоснование и разработка проектов, учет и контроль затрат по производимым вложениям, послеинвестицнонные анализ и оценка финансового состояния хозяйствующего субъекта и др. Резко возросший к концу 80-х гг. и, смеем утверждать, не угасающий по сей день интерес отечественной экономической науки ко всем вопросам, непосредственно связанным с осуществлением инвестиций, объясняется значительным на тот момент ее отставанием от аналогичных результатов, полученных западноевропейскими и американскими учеными, поскольку в обосновании инвестиционных решений советскими исследователями в период 60-х - 80-х гг. за основу принимались отличные от современных, продиктованные административно-командным социально-экономическим укладом критерии. «В качестве приоритетных задач, направленных на достижение более высокого уровня эффективности капитальных вложений, выдвигались требования увеличения доли затрат на оборудование и сокращения сроков строительства. Все это в условиях административной (бюрократической) экономики стимулировало руководство предприятий любой ценой выполнить плановые нормативы, поступившие «сверху». В результате этого государственные чиновники и управленцы, как правило, были не заинтересованы в объективной оценке целесообразности принимаемых решений, на предприятиях простаивало никому не нужное (порою даже не установленное) оборудование, снижение сроков строительства влекло за собой невыполнение всего комплекса технологических мероприятий, что не только могло повлиять на объемы и качество планируемого производства, но и на безопасность труда персонала» [69. С. 34].
Потребность в проведении теоретического анализа сущности и содержания инвестиций и места капитальных вложений в инвестиционном процессе объясняется также необычайной сложностью и многогранностью исследуемой категории, ее одинаково большим как макро-, так и микроэкономическим значением. Тем не менее, критический обзор значительного количества научной и учебно-методической литературы показал, что ее авторы по-разному трактуют понятие инвестиций, порой наполняя его различным содержанием, но при этом не объясняют смысл и причины такого рода расхождений. В связи с этим, считаем целесообразным прежде всего остановиться на исследовании сущности и содержания инвестиций, отдельно выделив микро- и макроэкономические особенности указанной категории. Надеемся, что такой подход позволит затем максимально полно охарактеризовать капитальные вложения с точки зрения их экономической сущности, принадлежности к инвестиционному процессу, с одной стороны, и предмета бухгалтерского учета и аудита, с другой.
Итак, как уже было сказано, в трактовке понятия инвестиций наблюдаются различные точки зрения. Так, например, одни авторы (С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи) рассматривают инвестиции чересчур сжато как «использование части текущего выпуска для добавления к имеющемуся капитальному запасу» [116. С. 773] или (Э. Дж. Долан) - как приобретение вновь произведенных (то есть новых - И. 3.) капитальных благ и товарно-материальных запасов [67. С. 470]; другие (Й. Ворст, П. Ревентлоу) - слишком расширенно, показав и научное (приобретение основных и оборотных средств, ценных бумаг), и бытовое понимание этого понятия (покупка дорогих товаров, затраты времени на получение образования) [57. С. 158]. Третья (Л. Т. Гиляровская, Д. А. Ендовицкий, В. В. Бочаров), четвертая (К. Р. Мак-коннелл, С. Л. Брю) и пятая (У. И. Шарп, Г. Дж. Александер, Д. В. Бэйли) позиции представляют гораздо больший интерес, а, следовательно, и повод остановиться на них более подробно.
Организация синтетического учета капитальных вложений и направления его развития
Капитальные вложения независимо от объема и способа выполнения работ учитываются в Бухгалтерском балансе организации (ф. № 1), где они показываются в 1 разделе актива по статье «Незавершенное строительство», включающей в себя информацию счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Капитальные вложения», 16 «Отклонения в стоимости материалов», 61 «Расчеты по авансам выданным». Здесь без разделения по соответствующим видам инвестиций отражается фактическая стоимость незавершенного строительства и затраты на незаконченное приобретение отдельных объектов основных средств, в том числе и оборудования, приобретаемого организацией с целью его монтажа и дальнейшей эксплуатации на данном хозяйствующем субъекте. { До 1996 года баланс имел две обособленные статьи: «Оборудование к установке» (07) и «Незавершенные капитальные вложения» (08, 61). Заметим, таким образом, что название сегодняшней статьи «Незавершенное строительство» не в полной мере отражает многосторонность процесса капитальных вложений. По нашему мнению, по итогам реформирования следовало бы оставить ее прежнее название - «Незавершенные капитальные вложения».
Кроме того, данные по капитальным вложениям хозяйствующих субъектов находят отражение в других формах отчетности. Так, в сказуемом справки к Отчету об изменениях капитала (ф. 3) имеется показатель «Капитальные вложения во внеоборотные активы» и предусмотрена возможность их расшифровки по объектам и источникам финансирования (из бюджета и внебюджетных фондов). В приложении к Бухгалтерскому балансу (ф. № 5) в разделе 4. «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» справочно показывается незавершенное строительство, а в разделе 3. «Амортизируемое имущество» - поступление в течение года (ввод в эксплуатацию) зданий, сооружений и других объектов основных средств по их видам.
Капитальные вложения и все расходы, связанные с ними, учитывает застройщик (заказчик), то есть та организация, которая ведет строительство или приобретает основные средства для себя и осуществляет их финансирование. Учет ведется по фактическим расходам: в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него по приобретаемым отдельным объектам основных средств.
В случае ведения строительных работ застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства и с начала года (отчетного периода) до ввода объектов в действие или полного выполнения соответствующих работ и списания затрат. Организуя учет затрат по строительству объектов, застройщик должен предусмотреть получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Для ведения бухгалтерского учета капитальных вложений предусмотрено использование двух специальных счетов: 07 «Оборудование к установке» и 08 «Капитальные вложения». Счет 07 является активным, инвентарным. По дебету учитываются фактические затраты организации на вновь приобретенное оборудование, требующее монтажа. По кредиту производится списание фактической себестоимости оборудования, монтаж которого наат. Сальдо дебетовое отражает фактические затраты на имеющееся в наличии оборудование, не сданное в монтаж или к монтажу которого еще не приступили. К счету 07 могут быть открыты два субсчета:
Обобщенную информацию по капитальным вложениям, произведенным за период в организации, представляет счет 08, на котором затраты отражаются по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования независимо от источников их финансирования:
Это счет активный, калькуляционный. По дебету счета 08 отражаются фактические затраты застройщика, связанные с осуществлением капитальных вложений, а по кредиту - списание затрат по введенным в эксплуатацию объектам. Сальдо по счету 08 является дебетовым и отражает величину инвестиций, произведенных предприятием в незавершенное строительство и приобретение отдельных объектов основных средств.
Непосредственная организация учета конкретного инвестиционного процесса зависит от вида производимых предприятием капитальных вложений, а также от способа выполнения строительно-монтажных работ. В связи с этим, изложим далее основные положения синтетического учета инвестиций в разрезе указанных направлений.
Обзор российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и порядок их применения при осуществлении проверок
Обоснованная во Введении значимость качественного проведения аудита капитальных вложений, рассмотренные далее особенности предмета исследования, ключевые аспекты и проблемные положения бухгалтерского учета - источника аудиторских доказательств - в совокупности обусловливают необходимость грамотной, комплексной организации аудирования инвестиций в основной капитал. Отмеченное обстоятельство усугубляется явным отсутствием на сегодняшний день единой, целостной, логически последовательной методики аудита капитальных вложений: в большинстве учебных пособий если и есть раздел, посвященный этому вопросу, то он является по сути дела переписанным механизмом бухгалтерского учета и порядка определения инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов. В специализированных периодических изданиях рубрика «Инвестирование» появилась относительно недавно и описывает лишь деятельность инвестиционных фондов, банков, страховых компаний в части осуществления ими финансовых, но не капитальных вложений. Безусловно, квалифицированный аудитор сможет собрать необходимые доказательства, дать грамотные рекомендации и не опираясь на методические пособия. Но если у него недостаточно практического опыта (по причине небольшого стажа работы в качестве аудитора, вследствие специфичности капитальной инвестиционной деятельности для большинства организаций и т. п.), если он хочет более рационально организовать свой труд, затратив на это минимум времени, - тогда разработка комплексной методики проверки капитальных вложений станет существенным вкладом в развитие аудита как новой сферы специальных знаний и имеет определенную практическую ценность.
Любые методические разработки как средство реализации организационного механизма того или иного явления, процесса, вида деятельности и т.п. предполагают наличие целей и задач, объектов и субъектов, информационной базы, практических рекомендаций и основываются на совокупности общих теоретических принципов и требований, являющихся фундаментальными для обоснования частных, конкретных явлений и закономерностей. Что же касается методологической основы практического аудита, то, по нашему мнению, она не в полной мере исчерпывается накопленным аудитом-наукой теоретическим багажом, поскольку должна также включать в себя требования правил (стандартов) аудиторской деятельности. Действительно, стандарты, на наш взгляд, принадлежат к методологическому уровню, так как имеют огромное организующее значение, формируя понятийный аппарат, обосновывая общие подходы к проведению аудита, его потенциальные масштабы, оформление результатов проверок и т.д. По нашему мнению, стандарты играют также большую роль по рационализации работы аудитора. При этом, указанные нормативные документы не содержат конкретных методик аудирования, но их требования являются обязательными для всех аудиторских фирм при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. Выполнение предписаний и рекомендаций национальных стандартов при определении видов и последовательности применяемых методических приемов и процедур аудирования является гарантом получения надежных аудиторских доказательств по каждому предмету проверок.
Учитывая, таким образом, значимость требований стандартов для организации практического аудита, применительно к контролю капитальных вложений следует отметить слабую, явно недостаточную взаимосвязь между описанными в литературе методиками и содержанием указанных нормативных документов. Вместе с тем, изучение смысла требований последних позволяет избежать существенных недостатков и упущений при разработке и последующем описании самих методик проверок. Например, в учебных пособиях по аудиту, рекомендованных в том числе и для практических работников, нередко можно найти положения о необходимости проведения аудитором инвентаризации кассы, материалов и т.п. [50. С. 449,459]. Такие предложения, мягко говоря, не всегда целесообразны, поскольку, во-первых, отношения аудитора с клиентом носят договорной и, как правило (например, за исключением проверок по поручению государственных органов), добровольный характер, что предотвращает факт внезапности появления аудитора в организации. Во-вторых, аудитор и клиент могут заключить договор на проверку достоверности отчетности непосредственно перед сдачей годового отчета, то есть в первом квартале следующего за отчетным года. Очевидно, что в подобной ситуации инвентаризации проводить бессмысленно, а вот просмотр их актов на предмет выявленных результатов и соответствия учетной политике целесообразен для составления мнения о степени действенности системы организации внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта.
