Содержание к диссертации
Введение
1. Экономическое содержание лизинговых операций 9
1.1 Сущность, понятие и функции лизинга 9
1.2 Нормативное регулирование лизинговых отношений в России: история возникновения и анализ влияния на организацию бухгалтерского учета лизинговых операций
1.3 Классификация лизинговых операций для целей бухгалтерского учета 33
2. Совершенствование бухгалтерского учета лизинговых операций 47
2.1 Предпосылки реформирования системы бухгалтерского учета лизинговых операций в России
2.2 Сравнительный анализ порядка учета лизинговых операций по российским и международным стандартам финансовой отчетности
2.3 Адаптация данных бухгалтерской отчетности российских лизинговых компаний к требованиям международных стандартов финансовой отчетности
3. Организация бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя
3.1 Порядок учета лизинговых операций у лизингодателя 87
3.2 Регулятивно-правовая сущность лизинговых операций 105
3.3 Раскрытие информации о лизинговых операциях в бухгалтерской отчетности лизинговой компании
Заключение 127
Список использованной литературы 13 6
Приложения
- Сущность, понятие и функции лизинга
- Предпосылки реформирования системы бухгалтерского учета лизинговых операций в России
- Порядок учета лизинговых операций у лизингодателя
Введение к работе
Актуальность темы исследования. При существующей в России степени изношенности и морального старения имущества, высокой потребности в техническом перевооружении производственных мощностей, внедрении конкурентоспособной техники и одновременно с этим недостаточности собственных оборотных средств лизинг является наиболее эффективным механизмом обновления основных фондов и привлечения инвестиций.
Лизинг удачно вписался в общую картину российской экономики, о чем свидетельствует явно прослеживающаяся связь показателей индустрии лизинга с макроэкономическими показателями. Кроме того, лизинг достаточно быстро интегрируется в мировую финансовую систему. За период с 1998 по 2002г. по данным ассоциации «Leaseurope» Россия поднялась с 34 места на 23 место на мировом рынке лизинга.
С развитием практики лизинговых операций все более актуальным становится вопрос совершенствования порядка их учета.
Лизинговая деятельность - это вид инвестиционной деятельности для участников которой, особенно актуален вопрос предоставления прозрачной информации о финансовом положении и финансовых результатах, содержащейся в бухгалтерской отчетности. С одной стороны лизинговые компании, привлекая финансовые ресурсы, должны предоставить инвесторам сведения, отражающие реальную картину финансового состояния предприятия и подтверждающие их платежеспособность. С другой стороны, лизинговые компания до заключения договора лизинга анализируют бухгалтерскую отчетность лизингополучателя для вынесения аргументированного решения о возможности долгосрочного финансового сотрудничества.
Для того, чтобы все участники лизинговых отношений могли на основе бухгалтерских данных принимать обоснованные экономические решения, необходима методика учета лизинговых операций, учитывающая специфику
4 деятельности и отвечающая требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
Необходимость решения указанных задач определила актуальность темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Вопросы теоретического и практического исследования лизинговых отношений нашли отражение в научных трудах отечественных ученых таких, как: В.В. Витрянский, В.Д. Газман, В.А.Горемыкин, Е.В. Кабатова, А.Г. Куликов, Л.Н. Прилуцкий, А.Л. Смирнов, Л.И. Гехт, В.Ф. Комаров, Е.Н. Чекмарева, М.И. Лещенко и работах зарубежных авторов: П. Балтуса, Т.Кларка, С. Платта, Б. Майджера Б. и др.
В современной отечественной литературе бухгалтерские аспекты лизинговых отношений отражены в работах таких авторов, как: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, В.М. Джуха, В.Д. Газман, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, В.Г Макеева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Е.В. Францева, А.Д. Шереме-т, Л.З. Шнеидман и др. Однако, в настоящее время остается множество нерешенных вопросов, связанных с определением сущности и форм проявления лизинговых отношений, а также проблем в области правовых основ, бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций в современных российских условиях.
Актуальность проблемы, степень ее изученности определили цель и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке теоретических вопросов и практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета лизинговых операций.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- определить место и роль лизинга в системе экономических отношений; исследовать на основе исторического анализа эволюцию экономической природы лизинга;
- оценить соответствие нормативно-правовой базы регулирования лизинга в России и положений международных стандартов финансовой отчетности экономической природе лизинговых отношений;
проанализировать существующие в России и ряде других стран методики бухгалтерского учета лизинговых операций;
предложить алгоритм адаптации бухгалтерской отчетности российских лизинговых компаний к международным стандартам финансовой отчетности;
разработать для российских лизинговых компаний систему учета лизинговых операций, соответствующую международным требованиям, а также комплект бухгалтерских документов, регистров и форм бухгалтерской отчетности по лизингу.
Предмет и объект исследования. Предмет исследования - совокупность теоретических, методологических, методических и практических вопросов бухгалтерского учета лизинговых операций лизинговыми компаниями.
Объект исследования - система бухгалтерского учета и отчетности российских лизинговых компаний.
Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, посвященных раскрытию сущности лизинговых отношений.
Нормативно-правовой базой послужили законодательные акты и нормативные документы РФ по затронутой проблематике, а также международные стандарты финансовой отчетности.
При разработке поставленных задач использовались общие и специальные методы познания: наблюдение, группировка, сравнение, анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, метод научной абстракции, системный подход к изучаемым объектам.
Научная новизна диссертационного исследования. В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:
-уточнено понятие «лизинг» с учетом совокупности его специфических особенностей, выявленных на основе анализа научных концепций определения сущности лизинга отечественными и зарубежными исследователями;
конкретизированы критерии признания финансового и оперативного лизинга;
обоснована необходимость и сформулированы критерии разделения аренды на возмещаемую и текущую;
выявлено соотношение видов аренды, принятых в системе российского гражданского законодательства, и необходимых для целей бухгалтерского учета;
определены и структурированы предпосылки совершенствования системы бухгалтерского учета лизинговых операций;
-выявлены и систематизированы основные методические отличия учета лизинговых операций по российским правилам и международным стандартам финансовой отчетности, определившие направления совершенствования российской системы учета;
- предложен алгоритм адаптации бухгалтерской отчетности российских
лизинговых компаний к международным стандартам финансовой отчетности;
-разработан порядок учета лизинговых операций у лизингодателя, соответствующий международным требованиям;
- в соответствии с предложенным порядком учета лизинговых операций
создан комплект первичных документов и регистров бухгалтерского учета,
7 которые позволят обеспечить сбор и регистрацию информации на всех этапах лизинговой сделки;
-модифицированы существующие и предложены новые показатели бухгалтерской отчетности, раскрывающие информацию о финансовом состоянии, финансовых результатах, изменении капитала и движении денежных средств лизинговых компаний, необходимую для принятия пользователями экономических решений.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его основные теоретические положения ориентированы на широкое использование в практике лизинговых компаний при организации и ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности.
Результаты данного исследования могут быть использованы также специалистами бухгалтерских, экономических служб предприятий различных форм собственности при организации учета лизинговых операций и сотрудниками аудиторских и консультационных организаций в их практической деятельности.
Материалы диссертации могут быть использованы при чтении курсов лекций по учебным дисциплинам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» и т.д.
Апробация результатов исследования. Разработанные в ходе диссертационного исследования теоретические положения и методические рекомендации были использованы при организации бухгалтерского учета на следующих предприятиях: ЗАО «Первая лизинговая компания», ЗАО «НСК-Лизинг» и при оказании аудиторских и консультационных услуг по постановке и совершенствованию бухгалтерского учета лизинговых операций ЗАО «Компания «ГИД-АУДИТ», что подтверждено актами внедрения.
Материалы диссертации используются в учебном процессе при подготовке студентов экономических специальностей по дисциплинам «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» в Новосибирском государственном университете экономики и управления.
Основные положения диссертации докладывались и были одобрены на научно-практическом семинаре «Лизинг как инструмент становления и развития бизнеса» (26 октября 2005г., г. Новосибирск), на Межрегиональной конференции «Инвестиции в промышленность Сибири. Лизинг - эффективный инструмент инвестирования» (10-11 марта 2005г., г. Новосибирск), на научно-практическом семинаре «Лизинг как эффективный механизм обновления основных производственных фондов и способ привлечения инвестиций» (17 ноября 2004г., г. Новосибирск), на Международной конференции «Международные стандарты финансовой отчетности. Тенденции. Перспективы. Практический опыт» (22 сентября 2003г., г. Новосибирск).
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 4 печатных работах, общим объемом 3, 09 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений, содержит 21 рисунок и 25 таблиц. Список литературы включает 193 наименования.
Сущность, понятие и функции лизинга
Анализ сущности экономического явления является обязательным этапом исследования форм его существования, условий возникновения и направлений дальнейшего развития.
Сущностью называют действительное содержание предмета, выражающееся в единстве всех многообразных и противоречивых форм его бытия. Сущность в философии - это то, что составляет суть вещи, совокупность ее самых существенных свойств, субстанциальное ядро самостоятельно существующего сущего [162]. Сущность имеет место в вещи и через вещь, как ее общее главное свойство..., как закон [161, С.469-470].
В мышлении категории сущность и явление выражают потребность перехода от многообразия наличных форм предмета к его внутреннему содержанию и единству — к понятию [160, С. 168]. Постижение сущности предмета составляет задачу науки.
Понятие, представляя собой мысль или систему мыслей, обобщающую, выделяющую предметы некоторого класса по определенным общим и в совокупности специфическим для них признакам, не только выделяет общее, но и расчленяет явления, их свойства и отношения [159, С. 311]. Бухгалтерский учет находится в жесткой зависимости от сущности лизинга.
Зарубежные и отечественные исследователи природы лизинга высказывают различные мнения о его сущности. Отмеченное разнообразие взглядов по указанной проблематике во многом связано с недостаточной степенью теоретической и практической разработанности вопросов лизинга.
Существует мнение, что сущность лизинга проявляется «в тех экономических отношениях, которые возникают между поставщиком имущества, лизинговой компанией и лизингополучателем» [84, С.7].
Однако совокупность экономических отношений в рамках лизинговых операций не ограничивается лишь названными субъектами, так как может включать в себя еще и взаимоотношения с другими категориями, косвенно участвующими в осуществлении лизинговой сделки.
Таким образом, всех участников лизинговых операций условно можно разделить на прямых и косвенных. К прямым участникам лизинговой сделки (субъекты лизинга) относятся только лизингодатель, лизингополучатель и продавец.
К косвенным участникам лизинговой сделки относятся те хозяйствующие субъекты, которые принимают активное участие в организации и проведении лизинговой сделки, но не относятся к ее прямым участникам: кредитно-финансовые институты, страховые компании, консалтинговые и посреднические предприятия, брокеры.
Все участники лизинговой операции осуществляют свою деятельность, предварительно определив экономические интересы. Следовательно, характеристика предпочтительного характера лизинга должна быть детализирована в тех экономических преимуществах, которые он обеспечивает каждой из сторон. Поэтому определение сущности лизинга с позиции одного участника лизинговой операции приводит к замене понятий сущности лизинга конкретной формой его проявления.
Такая одностороння трактовка лизинга (с точки зрения лизингодателя) предлагалась во Временном положении о лизинге (Постановление Правительства РФ №633 от 29.06.1995г.), которое до принятия Федерального закона «О лизинге» являлось основным методическим руководством для осуществления лизинговой деятельности (Приложение А).
В соответствии с первой редакцией Закона РФ №164-ФЗ «О лизинге» лизинг - «это инвестиционный вид деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, с правом выкупа имущества лизингополучателем». (Ссылка на закон) Законом №10 от 29.01.2002г. утверждена новая редакция закона «О лизинге», согласно которой лизинг - «это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга».
Таким образом, имеет место существенная корректировка категорий и понятий лизинговой деятельности в сторону более комплексного рассмотрения ее аспектов.
Если при этом исходить из понятия инвестиционной деятельности, закрепленного в ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений», то выяснится, что участником инвестиционной деятельности из субъектов лизинга является только лизингодатель, так как, например, для продавца продажа товара, собственной продукции или иного актива в качестве предмета лизинга лизингодателю не попадает под определение инвестиционной деятельностью. Поэтому нецелесообразно рассматривать лизинг только как вид инвестиционной деятельности, так как это сужает область исследования.
До настоящего времени ни юридическая, ни экономическая наука и практика не выработали единого понятия лизинговых операций. Причиной этому в значительной степени послужили традиционно сложившиеся различия в нормах и практике экономической и правовой жизни, что повлияло на возникновение разных подходов к определению лизинговых операций.
Определения лизинга, предлагаемые в энциклопедических изданиях, основаны на буквальном переводе, при этом не учитывается экономическая природа лизинговых отношений, хотя в ряде случаев отражены отдельные ее аспекты (Приложение А).
По определению Европейской федерации национальных ассоциаций по лизингу оборудования «лизинг — это договор аренды завода, промышленных товаров, оборудования, недвижимости для использования их в производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем, и он сохраняет за собой право собственности (на весь период лизингового договора)» [166, С.26].
Упрощенное определение лизинга, охватывающее только часть комплекса лизинговых отношений, долгое время было характерно и для законодательных актов, регулирующих лизинговые операции в странах Западной Европы. Так, в официальных документах ЕС встречается определение лизинговых договоров как договоров аренды - покупки. В одной из первых переводных книг X. Шпиттлер рассматривает лизинг как аренду хозяйственного имущества [184].
Трудности в определении лизинга, имеющиеся страновые различия в его трактовке, должны были быть устранены с принятием в 1988г. Конвенции о международном финансовом лизинге, в основу которой заложено положение о том, что лизинг следует признать самостоятельным правовым институтом, отличным от существующих в различных странах, а также рассматривать его в качестве единой трехсторонней сделки.
Предпосылки реформирования системы бухгалтерского учета лизинговых операций в России
В современной экономке лизинг стал одним из наиболее успешно используемых инструментов осуществления инвестиций капитального характера. Постоянная потребность в приобретении и обновлении основных фондов способствовала его широкому распространению.
Сильная изношенность основных средств хозяйствующих субъектов долгое время считается одной из основных причин, препятствующих развитию российского бизнеса. При этом имеет место неблагоприятная тенденция к увеличению показателя изношенности основных средств: если в 70-е годы он был равен примерно 20%, то в настоящий момент, по разным оценкам, колеблется от 52 до 68%, при этом более 19% основных средств изношены полностью (www.fdp.ru).
Лизинг, как механизм альтернативного финансирования, может сыграть важную роль в выполнении стратегических задач: в переоснащении основных фондов промышленных предприятий и в развитии малого бизнеса. Опираясь на результаты исследований Группы по развитию лизинга и «Эксперт-РА» можно утверждать, что большинство лизинговых компаний работают с производственными предприятиями и сектором малого и среднего бизнеса и предлагают реальный, доступный способ приобретения основных средств.
При этом спектр имущества, приобретаемого посредством лизинга, достаточно широк: это автотранспортные средства, техника, используемая в телекоммуникационном бизнесе, торговле и полиграфии, оборудование по деревообработке, медицинское оборудование, строительная техника и авиатехника .
Данные о долях сделок с различными видами имущества позволяют констатировать основную закономерность - высокий уровень ликвидности объекта лизинга. В наиболее развитых сегментах рынка лизинга, таких как автотранспорт, в 2004г. лизинг занял положение ведущего канала сбыта.
Лизинг в России - это растущая отрасль. Если в 1994г. в России насчитывалось не более 15 лизинговых компаний, то уже в начало 2002г. их число возросло до 2500. Однако в настоящее время более активно, чем появление новых конкурентоспособных лизинговых компаний, проявляется тенденция укрепления позиций действующими участниками лизингового рынка. Так, одна из крупнейших лизинговых компаний России Europlan (прежнее название Дельта-Лизинг) в 2004г. приобрела компанию Rolf Leasing, что позволило ей увеличить количество автомобилей в лизинговом портфеле до 4 тысяч штук.
Указанную тенденцию подтверждает и тот факт, что по данным рейтингового агентства «Эксперт» большая часть профинансированных в 2004г. средств по договорам лизинга (53%) приходится на компании, учрежденные в 1999-2002 г.г., тогда как доля компаний, учрежденных в 2002-2004г.г. на рынке незначительна (Рисунок 2). Относительно небольшая доля лизинговых компаний, учрежденных до кризиса 1998 года объясняется тем, что массовое развитие лизинга началось лишь после этого периода.
Развитие лизингового бизнеса в России имеет положительные тенденции. По данным Международной финансовой корпорации еще в 2001 году объем лизинговых сделок составил в России $1,7 млрд., то в 2004 году свыше $5,5 млрд. По прогнозам, в 2005 году объем российского рынка лизинговых услуг достигнет $7,8 млрд. (Рисунок 3). При этом темпы развития лизинга не соответствуют потребностям экономики, и спрос на эти услуги полностью не удовлетворяется. Удельный вес лизинга в общем объеме инвестиций составляет около 7%.
Порядок учета лизинговых операций у лизингодателя
Бухгалтерский учет любого явления находится в жесткой зависимости от его сущности. В диссертационном исследовании было установлено, что лизинг - это система экономических отношений, сочетающая в себе инвестиционные, арендные и торговые отношения, которые самостоятельно (вне системы) не раскрывают сущности лизинга.
Таким образом, лизинг обладает некоторой специфической совокупностью черт, не свойственной прочим экономическим явлениям. Данные черты не только являются отличием лизинга от кредита, аренды, купли-продажи, инвестиционной деятельности по отдельности, но и выражают его специфику по отношению к ним всем одновременно, что не могло не повлиять на систему бухгалтерского учета.
Поэтому для целей бухгалтерского учета лизинговых операций предлагаем выделить три основных этапа последовательной реализации договора лизинга, отражающих специфику этого явления ():
1. Приобретение лизингового имущества и передача его в лизинг;
2. Эксплуатация лизингового имущества и текущие расчеты по лизинговой сделке;
3. Завершение лизинговой сделки.
Этап 1. Приобретение лизингового имущества и передача его в лизинг включает следующие основные операции (Рисунок 17).
Для определения необходимости передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя предварительно следует определить тип сделки для целей бухгалтерского учета.
При этом для квалификации аренды в целях бухгалтерского учета как возмещаемой аренды сформулирован набор критериев.
Проведение указанной классификации было необходимо для определения в целях бухгалтерского учета места лизинга в системе арендных отношений как возмещаемой аренды и для обоснования необходимости отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Рассмотрим предлагаемый подход к определению типа аренды для целей бухгалтерского учета используя данные ЗАО «Первая лизинговая компания», представленные в параграфе 2.3 (Таблица 6).
Таким образом, в анализируемой ситуации выполняются два из трех основных критериев, а также дополнительный критерий для отнесения аренды к типу возмещаемой аренды для целей бухгалтерского учета, что позволяет сделать обоснованный вывод о необходимости передачи имущества на баланс лизингополучателя.
При этом при отражении в учете лизингодателя операций по приобретению и оприходованию лизингового имущества считаем целесообразным использовать следующий порядок:
- затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств".
- имущество, предназначенное для сдачи в лизинг по договору, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации, приходуется по дебету счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", в корреспонденции со счетом 08.
Этот подход закреплен в Приказе № 15 МФ РФ и, по мнению автора, является оптимальным, отражающим экономическое содержание указанных операций.
Существенным аспектом отражения в учете лизингодателя передачи имущества на баланс лизингополучателя является оценка стоимости передаваемого имущества, а также порядок отражения передачи.
Приобретая имущество для последующей передачи его в лизинг, лизингодатель посредством лизинговых платежей должен возместить свои инвестиционные затраты и получить комиссионное вознаграждение. Поэтому для целей бухгалтерского учета представляется целесообразным разделить лизинговый платеж на две составные части:
1) возмещение справедливой стоимости объекта (или ее части) и иных компенсируемых расходов;
2) лизинговый доход лизингодателя. К иным компенсируемым расходам для целей настоящей работы следует относить страховые платежи, налоги, начисляемые в связи с владением и пользованием объектом (налог на имущество, транспортный налог), то есть те расходы, которые непосредственно связаны с объектом лизинга, не зависят от лизингодателя и его финансово — хозяйственной деятельности.
Получение лизингового дохода обусловлено тем, что лизингодатель инвестировал средства в объект аренды в сумме его справедливой стоимости на момент приобретения, а лизингополучатель будет компенсировать эти затраты в течение действия договора лизинга.
В международных стандартах также предусмотрена необходимость разделения платежа по финансовой аренде на аналогичные составные части, однако основой для такой разбивки является показатель IRR «внутренняя норма доходности» (Приложение И). Показатель IRR представляет собой процентную ставку, которую лизингодатель получает от инвестирования денежных средств в лизинговую сделку, следовательно, если лизингодатель имеет возможность привлечь заемные средства под меньший процент, то сделка является более прибыльной. При этом данные расчеты достаточно трудоемки, осуществляются, как правило, с помощью специальных финансовых калькуляторов и имеют определенную степень приближения. Это является одним из недостатков данной методики.
