Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты и особенности организации управленческого учета в хлебопекарном производстве 10
1.1 Сущность, роль и значение управленческого учета в управлении организации 10
1.2 Теоретические основы формирования системы управленческого учета 26
1.3 Специфические особенности предприятий хлебопекарной промышленности и их влияние на организацию системы управленческого учета 49
2. Формирование системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях 64
2.1 Информационная база функционирования хлебопекарных предприятий 64
2.2 Классификация и учет по центрам ответственности в хлебопекарном производстве 79
2.3 Оптимизация калькуляционных статей и методика распределения косвенных расходов 90
3. Приоритетные направления развития системы управленческого учета на хлебопекарных предприятия 106
3.1 Совершенствование методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции..; 106
3.2 Управленческий учет и оптимизация ассортимента готовой продукции хлебопекарных предприятий 120
3.3 Формирование управленческой отчетности хлебопекарных предприятий 134
Заключение 154
Список использованных источников 158
Приложения 172
- Теоретические основы формирования системы управленческого учета
- Информационная база функционирования хлебопекарных предприятий
- Оптимизация калькуляционных статей и методика распределения косвенных расходов
- Управленческий учет и оптимизация ассортимента готовой продукции хлебопекарных предприятий
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одной из стратегических отраслей экономики России, которая призвана обеспечить устойчивое снабжение населения продуктами питания, является пищевая и перерабатывающая промышленность. Одна из ведущих отраслей пищевой промышленности - хлебопекарная, уровень развития которой самым непосредственным образом затрагивает жизнь всего населения. В условиях современной экономической действительности жесткая конкуренция требует от аппарата управления хлебопекарных предприятий повышения эффективности своей деятельности.
Среди многочисленных мер, направленных на внедрение новой техники, ресурсосберегающих технологий, безотходных производств, большое значение придается совершенствованию системы управленческого учета затрат на производство, повышению действенности учетной информации в управлении, рациональному использованию производственных ресурсов.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен возрастающей актуальностью проблемы эффективного функционирования системы управленческого учета на предприятиях хлебопекарной промышленности, дискуссионным характером отдельных теоретических и прикладных положений, фрагментарной проработанностью вопросов адаптации системы управленческого учета к особенностям функционирования хозяйствующих субъектов отрасли.
Внедрение в практику хлебопекарных предприятий механизмов управленческого учета позволяет обеспечить проведение более детального анализа экономических показателей, способствует формированию объективной оценки и характеристики деятельности отдельных сегментов организации, а также позволяет качественно осуществлять процесс управления организацией в целом посредством принятия и реализации научно обоснованных управленческих решений, что в целом обусловливает актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Исследованиям в области становления и развития системы управленческого учета посвящены труды таких отечественных и зарубежных ученых, как И. Аверчев, X. Андерсон, И. Н. Богатая, Д. А. Ендовицкий, М. А. Бахрушина, К. Дру-ри, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, Е. И. Костюкова, Г. Е. Крохичева, Д. Колдуэлл, Н. П. Кондраков, И. Г. Кукукина, Э. Майер, И. Е. Мизиковский, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, О. Е. Николаева, В. Ф. Палий, Т. Скоун, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, В. И. Ткач, К. Уорд, Дж. Фо-стер, Д. Хан, Н. Н. Хахонова, Ч. Т. Хорнгрен, А. Д. Шеремет, Р. Энтони и других. Вопросам учета затрат на производство и калькулирование се-
бестоимости продукции в хлебопекарных предприятиях посвятили свои работы В. Э. Керимов, Е. Б. Козин, Т. А. Козина, В. А. Пипко, Л. В. Попова, И. А. Маслова, С. А. Алимов, М. М. Коростелкин и др.
При этом, рассматривая проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета, необходимо учитывать, что каждая отрасль имеет свои специфические особенности, которые оказывают определенное влияние на организацию учета. Следовательно, учетно-аналитическая система хлебопекарных предприятий должна быть адаптирована к специфическим особенностям исследуемой отрасли. Вместе с тем, следует отметить, что работы названных авторов посвящены в основном общим теоретическим и методологическим аспектам проблемы развития управленческого учета. В этой связи возникает необходимость исследования организационно-методических проблем и разработки действенного инструментария системы управленческого учета в разрезе конкретной отрасли, что определяет цель и задачи диссертационного исследования.
Цель работы и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является совершенствование теоретических и организационно-методических положений формирования системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях.
Реализация цели исследования потребовала научной разработки и решения следующих основных задач:
развить теоретические положения формирования системы управленческого учета;
раскрыть структуру и содержание организационно-методического обеспечения системы управленческого учета предприятия;
выявить особенности учетно-аналитических процессов и специфику организации системы управленческого учета, обусловленные индивидуально-организационными и отраслевыми особенностями функционирования хлебопекарных предприятий;
дать рекомендации по выделению центров ответственности и построению системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях;
обосновать рекомендации по совершенствованию учета затрат на хлебопекарных предприятиях;
усовершенствовать механизм управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях;
выработать рекомендации по оптимизации управленческого учета коммерческо-сбытовой деятельности хлебопекарных предприятий и разработать формы управленческой отчетности по данному виду деятельности.
Область исследования диссертационной работы соответствует Паспорту специальностей ВАК код 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» пунктам: 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационных форм, всех сфер и отраслей»; 1.9 «Проблема учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».
Предметом исследования выступает комплекс теоретических, методических и практических вопросов формирования системы управленческого учета на предприятиях в современных условиях.
Объектом исследования являются хозяйственные и учетные процессы деятельности хлебопекарных предприятий.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили концепции и методические подходы, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики управленческого учета и отчетности, законодательные и нормативные акты по вопросам организации и методического обеспечения бухгалтерского учета в Российской Федерации, реальная учетно-аналитическая практика на уровне хозяйствующих субъектов хлебопекарной промышленности.
В ходе диссертационного исследования использовались общенаучные методы: анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический и системный подходы, наблюдение, обобщение и детализация, сравнение, группировка, моделирование, а также элементы метода бухгалтерского учета: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета, двойная запись, баланс и отчетность. При решении поставленных в работе задач применялись различные аналитические пакеты прикладных программ.
Информационная база исследования сформировалась на основе официальных данных Федеральной службы государственной статистики по Российской Федерации и Ставропольскому краю, инструктивных и методических материалов Правительства РФ, Минфина РФ, Минэкономразвития РФ, данных первичного, синтетического и аналитического учетов, отчетной и плановой документации хлебопекарных предприятий, научных публикаций по исследуемой тематике, а также результатов выборочных обследований предприятий, выполненных автором в процессе работы.
Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке комплекса теоретических и организационно-методических положений совершенствования системы управленческого учета хлебопекарных предприятий. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну заключаются в следующем:
- разработана структурно-логическая схема взаимосвязи элементов концептуальных положений управленческого учета, позволяющая формировать систему управленческого учета на предприятии по принципу максимальной адаптированное к специфическим особенностям производственной деятельности;
определены структура и содержание организационно-методического и функционального обеспечения системы управленческого учета в разрезе видов деятельности предприятия, включающая организационную, методическую и техническую подсистемы, использование которой позволяет адаптировать механизм получения релевантной информации к специфике функционирования хозяйствующего субъекта;
выявлены и систематизированы особенности учетно-аналитических процессов на хлебопекарных предприятиях, обусловленные индивидуально-организационной и отраслевой спецификой хлебопекарного производства;
построен классификатор центров ответственности хлебопекарного предприятия, раскрыты их базовые функции и выработаны методические рекомендации по декомпозиционному формированию системы управленческого учета по выделенным центрам, в рамках сегментирования основной и вспомогательной деятельности хозяйствующих субъектов, что позволит повысить качество информации, представляемой для управления;
выработан комплекс организационно-методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат в хлебопекарных предприятиях, включающий уточнение и дополнение номенклатуры калькуляционных статей, обоснование методики распределения косвенных расходов, повышающий точность исчисления себестоимости продукции и способствующий принятию эффективных управленческих решений по снижению затрат;
разработан механизм интегрированного управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, построенный на комплексном использовании нормативного метода и системы «директ-костинг», что позволит формировать многоступенчатую систему калькулирования и определять дифференцированный маржинальный доход;
сформированы методические положения управленческого учета коммерческо-сбытовой деятельности хлебопекарного предприятия и разработан пакет соответствующей управленческой отчетности, что позволит повысить качество информационно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что реализация предложенных в работе методических положений и рекомендаций позволит повысить результативность системы управленческого учета хлебопекарных предприятий с учетом отраслевых особенностей и информационных потребностей различных категорий пользователей, что будет способствовать повышению оперативности учета, эффективности внутреннего контроля затрат на производство, росту конкурентоспособности продукции и увеличению доходности ор-
ганизаций, выпускающих хлеб и хлебобулочные изделия. Предложенные методические рекомендации по управленческому учету в хлебопекарных предприятиях могут быть использованы как в научных целях, так и в управленческой деятельности учетно-аналитических служб.
Основные положения исследования могут быть использованы в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование, бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».
Апробация результатов проведенного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на различных международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях, проводимых в городах Москве, Саратове, Ставрополе в 2008-2011 гг. Практические рекомендации и методические положения, разработанные автором, приняты к использованию в ООО «Красносельское» Грачевского района (акт внедрения от 17.01.2011 г.), ООО Хлебокомбинат «Кочубеевский» Кочубеевского района (акт внедрения от 21.01.2011 г.), ООО ПК «Дон» Грачевского района (акт внедрения от 18.02.2011 г.), ИП Жмайло пекарня «Семь хлебов» Грачевского района (акт внедрения от 15.03.2011 г.).
Отдельные предложения и рекомендации используются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет» (акт внедрения от 16.02.2011 г.). Основные положения и результаты диссертационного исследования были отмечены дипломом и медалью за 1 место в номинации «Управленческий учет» в Десятой Всероссийской Олимпиаде развития народного хозяйства России (г. Москва, 2010 г.).
Публикации результатов. По теме диссертационного исследования опубликовано 11 работ общим объемом 2,83 п. л. (авторских 2,22 п. л.), в том числе 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура работы. Диссертация обусловлена целью и задачами, поставленными и решенными в ходе исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержащего 173 наименования, включает 25 таблиц, 35 рисунков, 22 формулы и приложения.
Теоретические основы формирования системы управленческого учета
В Большой советской энциклопедии указано, что система - это множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определенную целостность и единство. То есть можно сказать, что система представляет собой совокупность определенных взаимосвязанных элементов [27].
В системе бухгалтерского учета, как отмечает В.Б. Ивашкевич, такими элементами являются хозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственные процессы и их результаты, т.е. объекты финансового учета. К системообразующим признакам здесь относят возможность оценки деятельности организации в едином стоимостном измерителе, соответствие модели учетных задач кругообороту хозяйственных средств, использование единого, взаимосвязанного плана счетов бухгалтерского учета, ретроспективность и юридическую полноценность его данных. Элементами системы управленческого учета, по мнению автора, также служат его объекты и взаимосвязь между ними. В основном они те же самые, что и в бухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиций констатации и анализа факта наличия и движения средств, источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношения затрат и полученных результатов. Кроме традиционных для финансового учета показателей объектами управленческого учета служат дополнительные показатели добавленной и дисконтированной стоимости, маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытия и производных от них величин [62].
В современных условиях, как отмечает, М.А. Бахрушина, актуальными становятся процессы интеграции бухгалтерского управленческого учета и менеджмента, которые образуют взаимодействие двух концепций: концепции управления и концепции его информационной поддержки, управленческий учет призван обеспечивать менеджмент предприятия необходимой информацией, для реализации всех его функций, которыми являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация. С этой целью система управленческого учета структурируется автором на ряд взаимосвязанных элементов: собственно учет (включая калькулирование), бюджетирование, управленческий анализ, управленческий контроль, внутренняя отчетность [36].
Так же считает и Т.П. Карпова [68], по мнению которой система управленческого учета подчинена целям управления и действенна при условии соблюдения следующих принципов: непрерывности деятельности предприятия; использования единых для планирования и учета показателей и единиц их изменения; обязательности оценки результатов деятельности структурных подразделений на основе показателей внутренней отчетности; преемственности и многократного использования первичной и промежуточной информации для разных целей управления; бюджетного (сметного) метода контроля за затратами; объективности, полноты и аналитичности информации; периодичности информации, отражающей производственный и коммерческий циклы предприятия; соответствия доходов и расходов на основе временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
По мнению В.Ф. Палия, эффективно действующая система управленческого учета должна включать:
- обоснованную структуру внутрифирменного управления по центрам финансовой ответственности, бизнес - процессам, сегментам деятельности;
- сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителем по их составлению и выполнению;
- план счетов управленческого учета адаптированный к структуре внутрифирменного управления;
- методические указании по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;
- формы внутрифирменной отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;
- методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителя;
- методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям, с инструкциями исполнителям;
- метода трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;
- план документооборота [119].
В соответствии с Методическими рекомендациями Минэкономразвития России по организации и ведению управленческого учета базовыми компонентами системы управленческого учета являются [12]:
- учет и управление затратами;
- разработка оценочных и сравнительных показателей деятельности; -планирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной деятельности (включая бюджетирование);
- прогнозирование внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия;
- составление управленческой отчетности.
Среди ключевых факторов, обуславливающих особенности построения системы управленческого учета в организациях, можно назвать следующие:
- особенности нормативно-правового регулирования деятельности организации;
- характер деятельности (производственная сфера, торговля, выполнение работ, оказание услуг);
- масштаб деятельности (операций);
-организационная структура (отдельное предприятие, консолидированная группа и т.д.);
- внутренние стандарты деятельности (стандарты корпоративного управления, стандарты качества);
- наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления (например, программное обеспечение, позволяющее создавать большие базы данных и управлять интегрированной базой данных) [12].
При разработке системы управленческого учета наиболее системообразующим элементом является неразрывная связь системы учета с каждым видом деятельности организации. По результатам проведенных исследований, нами предложено организационно - методическое и функциональное обеспечение системы управленческого учета в разрезе бизнес-процессов, которая включает три подсистемы - организационную, методическую, и техническую.
Информационная база функционирования хлебопекарных предприятий
Одной из стратегических отраслей экономики России, которая призвана обеспечить устойчивое снабжение населения продуктами питания в объемах и ассортименте, достаточных для формирования правильного и сбалансированного рациона питания является пищевая и перерабатывающая промышленность. В 2009 г. пищевая отрасль России включала около 50 тыс. действующих предприятий, в том числе предприятия, выпускающие напитки и табак, среднегодовая численность занятых составила почти 1,5 млн. человек. Сегодня, одной из ведущих отраслей пищевой промышленности является хлебопекарная отрасль, уровень развития которой самым непосредственным образом затрагивает жизнь всего населения. Хлеб как основной продукт питания способен удовлетворить до 30 % потребности человека в калориях, служит источником белков, витаминов и минеральных веществ. В настоящее время в России насчитывается более 10 тыс. хлебозаводов (в т.ч. 1,2 тыс. крупных) и пекарен. Их мощности позволяют выпускать около 25 млн. тонн хлеба и хлебобулочных изделий в год, ассортимент составляет более 700 наименований, ежесуточная выработка - 70 тыс. тонн (500 грамм на 1 человека). Объем производства хлеба и хлебобулочных изделий в России за 2008 год оценивается в 7,5 млн. тонн. За последние 5 лет в Российской Федерации наблюдается тенденция к снижению объемов производства хлеба. Производство хлебобулочной продукции ежегодно сокращается на 2,5-5 %, по данным Росстата, начиная с 2000 года производство хлеба в стране падает каждый год в среднем на 3,8 %. За период с 1996 по 2008 гг.
объемы производства хлеба и хлебобулочных изделий в России снизились на 30,7 %.
Среди основных причин сокращения рынка следует отметить снижение численности населения, а также изменение в структуре потребления: сейчас происходит уменьшение потребления хлеба и хлебобулочных изделий, вызванное ростом доходов. Поэтому все больший процент населения имеет возможность существенно разнообразить продуктовый ряд. С ростом благосостояния меняется структура потребления - вместо обычного хлеба покупают булки, багеты, сдобные булочки.
В настоящее время Ставропольский край занимает 12 место в Российской Федерации по производству хлеба и хлебобулочных изделий в год.
Ставропольский край является регионом, вносящим весомый вклад в продовольственное обеспечение страны, и имеет большое значение для поддержания ее продовольственной безопасности. Хлебопечение является социально значимой отраслью экономики края и важной составляющей в общем объеме выпуска продукции пищевой промышленности. В 2008 году оборот предприятий по производству пищевых продуктов, включая напитки, в Ставропольском крае составил 32,7 % от суммарного оборота продукции обрабатывающих производств, что в денежном исчислении составило 32,8 млрд. руб., на 34,7 % выше уровня 2007 года. При этом индекс производства сократился на 2,4 % и составил 97,6 %.
Место различных отраслей пищевой промышленности в крае неодинаково, это иллюстрируют данные представленные на рисунке 11.
Наибольший удельный вес в объеме отгруженной продукции в 2008 году занимают производители мяса и мясных продуктов - 21,0 %, молочной продукции - 12,9 %, мукомольно-крупяной продукции - 8,6 %. На долю хлеба, хлебобулочных и мучных кондитерских изделий приходиться 7,6 %, в рейтинге отраслей пищевой промышленности по объему отгруженной продукции в 2008 году хлебопекарная отрасль занимает четвертое место.
Динамика производства хлеба в Ставропольском крае имеет несколько иную траекторию, чем по России в целом. Так, отличительной особенностью является то, что в крае в отличие от Российской Федерации не наблюдается снижения объемов производства хлеба в 2005-2008 гг.
В 2003 и 2004 гг. в Ставропольском крае наблюдается резкое падение объемов производства хлебной продукции, в 2004 г. объем производства составил 159,3 тыс. тонн, что на 5,5 % ниже уровня 2002 г. За последние четыре года уровень производства имеет тенденцию устойчивого роста и в 2009 г. в крае произведено 161,1 тыс. тонн хлеба и хлебобулочных изделий.
В производстве хлеба и хлебобулочных изделий участвуют предприятия практически всех районов края. Оценка результативности функционирования данных предприятий в разрезе муниципальных районов исследуемого региона, позволила выделить однородные группы, схожие по объемам производства хлебной продукции. Исходя из полученных результатов анализа и оценки, можно выделить следующие типологические группы.
Проведенный анализ свидетельствует о том, что далеко немногим муниципальным районам Ставропольского края удавалось на протяжении всего исследуемого периода удерживать высокие объемы производства хлеба и хлебобулочной продукции. Так отличительной особенностью четвертой группы является не только низкий объем производства, но и ежегодное его падение. Например, в Александровском, Арзгирском, Георгиевском, Ипатовском и Туркменском районах за период с 2002 года объем производства сократился более чем на 50 %. Противоположной является ситуация в первой группе так в г. Ставрополе в 2002 г. хлебопекарным предприятиями произведено 29,7 тыс. тонн, а в 2008 г. — 41,1 тыс. тонн., т.е. увеличение произошло на 38,4 %. Как видно из рисунка 13, на долю крупных и средних предприятий приходится 68,8 % от общего объема выпуска продукции в крае, доля малых предприятий составляет 21,2 %, индивидуальных предпринимателей - 10 %. Наиболее крупными хлебопекарными предприятиями Ставропольского края являются: ЗАО хлебозавод № 3 г. Ставрополь, ООО Пятигорский хлебокомбинат г. Пятигорск, ОАО «Ессентуки - хлеб» г. Ессентуки, ОАО Кисловодский хлебомакаронный комбинат г. Кисловодск, ПК Минераловодский хлебокомбинат г. Минеральные Воды, ОАО Георгиевский хлебокомбинат г. Георгиевск, ООО Невинномысский хлебокомбинат г. Невинномысск, ОАО Ставропольхлеб г. Ставрополь.
На сегодняшний момент в хлебопекарной промышленности Ставропольского края доминирующую роль играют крупные хлебозаводы. При этом малое предпринимательство стало неотъемлемой составной частью экономики края и важной альтернативой крупным и средним предприятиям. При изучении структуры производства хлеба и хлебобулочных изделий по категориям производителей наблюдается тенденция к снижению объемов производства крупными и средними и увеличение малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями. Так в 2008 г. крупными и средними предприятиями произведено 110,7 тыс. тонн хлеба и хлебобулочных изделий, что на 12,5 % ниже уровня 2005 года, малые предприятия увеличили объем производства на 71,0 % и в 2008 г. данной категорией производителей выпущено 34,2 тыс. тонн.
Оптимизация калькуляционных статей и методика распределения косвенных расходов
Одним из важнейших методов исследования изучаемых объектов является классификация, т.е. разделение на группы на основе общих свойств объектов и закономерных связей между ними. Классификация затрат, по одному или нескольким признакам одновременно, лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Исследование современной экономической литературы позволяет утверждать, что единого мнения относительно признаков классификации затрат, значения того или иного признака для решения учетно-аналитических и управленческих задач до настоящего времени не сложилось и потому насчитывается их достаточно большое количество.
Сопоставляя системы классификации затрат, применяемые в отечественном и зарубежном учете, можно выделить определенные сходства и различия. Общим моментом является классификация затрат на основные -накладные, прямые - косвенные, постоянные - переменные.
Одним из преимуществ системы учета отечественных предприятий, считается единая классификация затрат для всех отраслей экономики, по экономическим элементам и статьям калькуляции, на зарубежных предприятиях подобные группировки затрат отсутствуют. Однако это не означает полное отсутствие детальных классификаций затрат по видам, каждая организация в системе управленческого учета с целью управления затратами вправе разрабатывать свою номенклатуру. Особенностью таких классификаций является определенная условность, замена одного понятия другим (например, косвенные - накладные, основные - постоянные). Это связанно с прагматизмом западного учета, так как все направлено на создание условий для упрощения и практического применения, что иногда нарушает стройную систему или классификацию.
Считаем, что для разработки научно обоснованной системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наиболее важное значение имеет именно правильное построение номенклатуры статей и элементов затрат по составу, структуре и назначению.
Группировка затрат по элементам является единой для всех хозяйствующих субъектов, независимо от отраслевой принадлежности, организационно - правовой формы и размера предприятия. Данная классификация обусловлена в первую очередь законодательным регулированием, а так же возможностью получения информации о структуре затрат в целом по предприятию. При этом недостатком такой группировки является отсутствие возможности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, определения объема затрат по конкретным структурным- подразделениям предприятия, то есть данная классификация показывает совокупные затраты по предприятию независимо от места их возникновения и вида продукции на производство которого они использованы.
Для выявления направления и целевого назначения отдельных затрат предприятия необходима организация аналитического учета по статьям калькуляции, который позволит учесть отраслевые особенности их состава и назначения. В настоящее время нет единой, обязательной для всех хозяйствующих субъектов группировки статей калькуляции. В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости на хлебопекарных предприятиях (утв. Минсельхозпродом РФ 12.01.2000) [101] рекомендуется учет затрат вести по следующим калькуляционным статьям:
- основное и дополнительное сырье;
- возвратные отходы (вычитаются);
- транспортно-заготовительные расходы на основное и дополнительное сырье;
- вспомогательные материалы;
- топливо и энергия на технологические цели;
- заработная плата производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на подготовку и освоение производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- прочие производственные расходы;
- коммерческие расходы.
Считаем, что построение действенного учета затрат по статьям калькуляции требует, такой систематизации, которая обеспечила бы их оптимальное количество, с целью упрощения методики расчетов затрат, их распределения на отдельные виды продукции, но в то же время позволила бы получать необходимую информацию для управления себестоимостью.
Проведенный нами анализ, системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях Ставропольского края, позволил сделать вывод, что современное отражение затрат, является результатом недооценки значимости номенклатуры калькуляционных статей и показателя себестоимости продукции. По нашему мнению, действующая классификация затрат хлебопекарных предприятий в разрезе калькуляционных статей, требует дальнейшего совершенствования, с целью повышения информативности учета и усиления внутреннего контроля затрат в системе управленческого учета.
По результатам исследования, предлагаем в соответствии с отраслевыми особенностями хлебопекарных предприятий номенклатуру статей калькуляции, которые с целью повышения детализации учета разделены на подстатьи.
В частности статья затрат «Основное и дополнительное сырье» разделена на четыре подстатьи: «Мука», «Полуфабрикаты собственного производства», «Черствый и браковкой хлеб», «Прочее сырье», так как удельный вес этих видов затрат в общей себестоимости продукции достаточно значителен, такая группировка будет способствовать повышению обоснованности планирования и контролем за их уровнем.
В статье «Заработная плата производственных рабочих» помимо основной предлагается выделить дополнительную и натуральную.
Вспомогательные материалы наиболее целесообразно поделить на упаковочные материалы и тару наружную. При этом считаем целесообразным, отдельной статьей выделить «Потери от брака».
Предложенная номенклатура калькуляционных статей, позволит повысить информативность учета и усилить внутренний контроль затрат в системе управленческого учета.
Помимо затрат напрямую связанных с процессом производства продукции, в ходе осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности, хлебопекарные предприятия несут расходы связанные с подготовкой, организацией, обслуживанием производства и управлением. В действующей практике бухгалтерского учета в составе расходов на обслуживание производства и управления, рекомендовано выделять две статьи: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Если основные затраты (сырье, материалы, заработная плата и т.п.) относятся на себестоимость конкретных изделий прямо, то расходы на обслуживание производства и управления, только после распределения пропорционально установленным базам.
Исследовав отраслевые особенности учета косвенных расходов на хлебопекарных предприятиях, определили различные варианты их распределения (рис 20):
1. распределение совокупных общепроизводственных расходов пропорционально одной базе распределения;
2. выделение нескольких групп общепроизводственных расходов и распределение каждой группы в отдельности пропорционально наиболее оптимальной базе распределения;
3. на предприятиях имеющих цеховую структуру управления возможен учет расходов по цехам, а затем их распределение между видами выпускаемой продукции с использованием одной базы.
Управленческий учет и оптимизация ассортимента готовой продукции хлебопекарных предприятий
Поведенное исследование специфических особенностей хлебопекарных предприятий, позволило выделить факторы, влияющие на систему управленческого учета хлебопекарных предприятий: индивидуально-организационные и отраслевые, последние в свою очередь разделены на производственно - технологические и рыночно конъюнктурные. Определив особенности постановки системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях в зависимости от размера организации, являющегося главным индивидуально организационным фактором, рассмотрев производственно технологические особенности и предложив мероприятия по оптимизации номенклатуры калькуляционных статей, совершенствованию методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, считаем, что в условиях современной экономической действительности, когда жесткая конкуренция требует от аппарата управления постоянно думать о повышении эффективности своей деятельности, при построении системы управленческого учета хлебопекарных предприятий необходимо учитывать и экономические особенности бизнеса, в которых функционирует предприятие. К рыночно - конъюнктурным факторам, прежде всего , относятся государственное регулирование цены реализации, производство продукции массового потребления, цикличность продаж по дням недели, и т.д., данные факторы обуславливают построение такой системы управленческого учета, которая бы позволила обеспечить руководителя предприятия информацией об ассортименте выпускаемой продукции и его выгодности, составе покупателей, дала возможность осуществлять действенный контроль за затратами и поиск возможностей по. их снижению.
Считаем, что одним из важнейших направлений повышения результативности деятельности хлебопекарных предприятий является оптимизация ассортимента готовой продукции, которая необходима для установления условий безубыточной работы предприятия, управления объемом прибыли и прогнозирования собственных инвестиций в развитие бизнеса.
Безусловно, оптимизация ассортимента предприятия многоэтапный процесс, который по нашему мнению должен начинаться с маркетингового исследования, включающего в себя анализ динамики продаж и уровня цен по товарным группам, определение влияния изменения цены на объемы продаж, оценку общего состояния отрасли, перспектив изменения спроса и конкуренции в сегментах и т.д. На основе проведенных исследований, специалисты по маркетингу разрабатывают мероприятия по изменению структуры ассортимента, нацеленные на повышение удовлетворенности потребителей, укрепление конкурентной позиции организации и увеличение доли рынка.
Однако для оценки и оптимизации ассортимента недостаточно исследования внешней среды (рынков, конкурентов), большое значение имеет анализ внутренней информации, поставщиком которой и является система управленческого учета. Изучив специфические особенности хлебопекарных предприятий, полагаем, что наиболее эффективным инструментом управленческого учета в управлении ассортиментом предприятий отрасли является использование методов построенных на маржинальном подходе. В этой связи определенный интерес представляет метод Маркой, который разработан итальянской консалтинговой фирмой «Маркой» для поддержки принятия маркетинговых решений, анализом внутренних данных о состоянии предприятия, т.е. задача управленческого учета . в части учетно-аналитического обеспечения управления ассортиментной политикой лежит на стыке маржинального и маркетингового анализа.
При этом на практике существует достаточно большое количество методов анализа ассортиментного портфеля предприятия, которые различаются по предмету анализа (изменение структуры ассортимента, выделение наиболее значимых ассортиментных позиций, анализ соотношений жизненных циклов товаров), по приемам анализа (маржинальный и статистический подход, анализ на основе видов деятельности организации и т.д.), в зависимости от представления конечных результатов (таблицы, графики, диаграммы и т.д.).
Управление ассортиментом на большинстве исследуемых предприятий организованно по упрощенной схеме и ограничено в основном определенными маркетинговыми исследованиями, а так же контролем изменения прибыли в зависимости от структурных сдвигов товарной продукции. Бесспорно, структура ассортимента может оказать как положительное, так и отрицательное воздействие на величину прибыли предприятия, однако данная методика анализа позволяет лишь выявить наличие или отсутствие проблем связанных с ассортиментом организации. При изменении структуры ассортимента и получении при этом дополнительной прибыли, анализ показывает «положительный результат», однако это еще не значит, что нет более оптимальной структуры ассортиментного портфеля, при котором предприятие будет функционировать более устойчиво и эффективно, а так же, что в долгосрочной перспективе при сохранении данной товарно-групповой структуры прибыль будет расти, т.е. существенным недостатком используемой технологии анализа является недостаточное стратегическое управление ассортиментными группами.
Считаем, что для оценки ассортимента хлебопекарных предприятий необходим расчет и анализ, таких финансовых показателей, которые бы указывали на результативность ассортиментной позиции. Таким образом, анализ структуры ассортимента предлагаем осуществлять по методу Маркой, т.к. он позволяет проводить комплексный анализ множества переменных, группировать ассортиментные позиции в однородные группы не по видам обработки, а по положению относительно финансовых критериев деятельности, и соответственно, разрабатывать типовые предложения для той или иной группы, быстрее принимать управленческие решения по ассортименту. Существенным плюсом данного метода является также возможность проанализировать весь ассортимент предприятия в целом, используя при этом стратегический подход [91]. Использование метода Маркой наиболее оправдано в случае широкого ассортимента выпускаемой продукции, что в настоящее время характерно для хлебопекарных предприятий.
Еще одним достоинством предлагаемой методики анализа является возможность использования калькулирования неполной себестоимости, которая обоснована как наиболее оптимальная для хлебопекарных предприятий, т.е. данный метод предполагает деление затрат на постоянную и переменную части. Противники метода Маркой указывают на определенные сложности при классификации затрат на постоянные и переменные, однако как было описано выше существует достаточное количество методов их разделения (метод высшей и низшей точек, метод наименьших квадратов, метод корреляции и т.д.).
При данном методе, исходные данные подразделяются на качественные, типовые характеристики конкретной ассортиментной позиции и количественные, содержащие основные экономические данные. В Методе «Маркой» используются три параметра
