Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы учета затрат на производство продукции рыбоводства 9
1.1. Экономическая сущность затрат на производство продукции рыбоводства и их классификация в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей 9
1.2. Отраслевые, оглнизационно-технологические особенности рыбоводства и их влияние на учет производственных затрат 28
1.3. Современное состояние отрасли и тендешдии развития рыбоводства 44
Глава II. Методологические вопросы учета производственных затрат рыбоводства 57
2.1. Биологические активы в рыбоводстве 57
2.2. Объекты и методы учета затрат в рыбоводстве 66
2.3. Номенклатура статей и элементов затрат для организации их учета и планирования (нормирования) в Рыбоводстве при различных системах и методах 82
Глава III. Совершенствование учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства 100
3.1. Совершенствование учета затрат на производство продукции рыбоводства в системе бухгалтерского (финансового) учета 100
3.2. Совершенствование учета затрат на производство продукции рыбоводства в системе управленческого учета 114
3.3. Калькулирование себестоимости продукции рыбоводства 123
Заключение 139
Список литературы 143
- Отраслевые, оглнизационно-технологические особенности рыбоводства и их влияние на учет производственных затрат
- Объекты и методы учета затрат в рыбоводстве
- Номенклатура статей и элементов затрат для организации их учета и планирования (нормирования) в Рыбоводстве при различных системах и методах
- Совершенствование учета затрат на производство продукции рыбоводства в системе управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход на рыночные условия развития экономики Российской Федерации обуславливает повышение требований к управлению производством продукции рыбоводства. Получив экономическую самостоятельность, рыбоводные хозяйства оказались в тяжелом положении из-за уменьшения государственной поддержки развития рыбоводства. И только в последние годы наметилась положительная тенденция роста производства продукции рыбоводства, связанная с разработкой и принятием «Стратегии развития рыбохозяйственного комплекса Российской Федерации на период до 2020 года», утвержденной приказом Федерального агентства по рыболовству от 30 марта 2009 года N 246. Дальнейшее развитие рыбоводства возможно только при условии эффективного и рационального управления производством продукции.
Существенное влияние на повышение эффективности управления производством продукции рыбоводства оказывает формирование качественной и оперативной информации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства. В сложившихся условиях актуально обоснование методических и практические рекомендации по совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства.
Степень изученности проблемы. Проблемы теории и практики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции освещены в трудах отечественных ученых-экономистов: П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, А.Ф. Галкина,Э.А.Гомонко,В.Б.Ивашкевича,Н.Н. Карзаевой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, И.А. Ламыкина, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, а так же в работах зарубежных ученых: Ф. Вуда, Р. Гаррисона, К. Друри, Р. Энтони, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сельского хозяйства, в том числе рыбоводства, рассматривались в работах: Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, В.К.Радостовца, К. Кеулимжаева, Р.В.Костиной, А.П. Михалкевича, А.Я. Бажова, А.И. Павлычева, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий и др.
Однако многие вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства остаются малоизученными. Многие теоретические разработки до сих пор не применяются в практической деятельности рыбоводных хозяйств. В этой связи возникает необходимость уточнить состав и порядок учетного отражения биологических активов и результатов их
биотрансформации в рыбоводстве, перечень объектов аналитического учета производственных затрат, номенклатуру статей учета затрат и другие вопросы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методических и практических рекомендаций по совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства.
Достижение поставленной цели связано с решением следующих задач:
раскрыть экономическую сущность затрат на производство продукции рыбоводства и их сложившуюся классификацию, в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей;
выделить биологические активы и виды получаемой в результате их биотрансформации сельскохозяйственной продукции в рыбоводстве;
проанализировать номенклатуру статей учета затрат на производство продукции рыбоводства;
проанализировать полноту перечня объектов аналитического учета затрат на производство продукции рыбоводства;
исследовать сложившиеся методы учета затрат на производство продукции и предложить модель интегрированного использования отдельных методов при учете затрат на производство продукции рыбоводства;
исследовать существующие методики и разработать предложения по совершенствованию методики калькулирования себестоимости готовой продукции рыбоводства.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в рыбоводных хозяйствах.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность рыбоводных хозяйств Российской Федерации. Более углубленные научно-методические исследования были проведены в ЗАО «Клинский рыбхоз», ЗАО «Коломенский рыбхоз «Осёнки», ЗАО «Рыбокомбинат «Лотошинский».
Область исследования. Исследование проведено в рамках п.п. 1. 7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет затрат в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», и 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Методологической и теоретической основой исследования послужили основные концепции и положения бухгалтерского учета, научные труды
отечественных и зарубежных ученых, а также международные и отечественные учетные стандарты, инструктивные материалы, методическая и учебная литература по теме исследования.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета производственных затрат в Российской Федерации, официальные материалы министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики, Продовольственной и сельскохозяйственной организации ООН; данные бухгалтерского учета и отчетности рыбоводных хозяйств Российской Федерации; справочные материалы и периодические издания.
При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные и специальные методы и приемы: анализ и синтез при определении организационно-технологических особенностей производства продукции рыбоводства, абстрактно-логический при систематизации объектов аналитического учета затрат на производство продукции рыбоводства, группировка и детализация при уточнении номенклатуры статей учета затрат на производство продукции рыбоводства, моделирование при разработке модели организации учета затрат на производство продукции рыбоводства, сравнение применяемых на практике методик калькулирования себестоимости отдельных видов продукции рыбоводства.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, имеющие научную значимость и выносимые на защиту:
уточнены концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета затрат в рыбоводстве в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей в части формирования уместной информации о затратах для потребностей оперативного управления бизнес-процессами в отрасли, позволяющие определить направления совершенствования учета затрат на производство продукции рыбоводства;
определены в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» состав биологических активов и результатов их биотрансформации в рыбоводстве, к которым следует отнести икру, сеголеток и товарную рыбу, и порядок их учетного отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета,
что способствует сближению отечественной и международной учетной практики;
уточнена номенклатура статей затрат на производство продукции рыбоводства, основанная на разукрупнении ряда комплексных статей и выделении в самостоятельные позиции затрат на удобрения, вносимые по воде и по грунту, на водообмен, биологическию и химическую очистку воды, аэрацию водоемов, финансовые затраты, в целях экономически обоснованного исчисления себестоимости отдельных видов продукции рыбоводства;
расширен перечень объектов аналитического учета производственных затрат по местам выращивания, по видам готовой продукции рыбоводства, по способам получения рыбопосадочного материала, что позволит интегрировать информацию зоотехнического учета в систему бухгалтерского учета в рыбоводных хозяйствах;
разработана схема каскадного применения простого, попроцессного и попередельного методов учета затрат на производство продукции рыбоводства, которая позволяет систематизировать учетную информацию о затратах в соответствии с задачами финансового анализа и управления;
адаптирована методика калькулирования себестоимости икры как вида готовой продукции рыбоводства в части определения объекта калькуляции, калькуляционной единицы, калькуляционного периода и способа распределения косвенных затрат, что позволит исчислять неполную производственную, полную производственную и совокупную (коммерческую) себестоимость икры, а также ее динамический пересчет в изменяющихся условиях хозяйствования.
Практическая значимость исследования заключается в том, что содержащиеся в работе методические разработки, выводы и рекомендации позволяют обеспечить формирование качественной и оперативной информации по учету затрат на производство продукции и тем самым способствовать повышению эффективности функционирования рыбоводных хозяйств.
Результаты диссертации могут быть использованы в практической работе рыбоводных хозяйств, при разработке методических рекомендаций и инструктивных материалов по учету затрат на производство продукции рыбоводства; а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов и повышении квалификации руководителей и специалистов рыбоводных хозяйств.
Апробация результатов исследования. Отдельные рекомендации по результатам исследования были включены в «Методические рекомендации по
бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции прудового рыбоводства», одобренные и рекомендованные к применению научно-техническим советом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации в 2010 году.
По теме исследования опубликованы 3 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем 1,33 п. л., из них авторских 1,33 п. л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения; трех глав; заключения; библиографического списка, включающего 151 источник; 13 приложений. Основной текст диссертации представлен на 155 страницах текста, иллюстрирован 31 таблицей и 16 рисунками.
Отраслевые, оглнизационно-технологические особенности рыбоводства и их влияние на учет производственных затрат
В результате сопоставления различных источников и нормативно-правовых документов экономического права России нами сформулированы следующие выводы об определении расходов и затрат с применением в отношении них методов начисления или кассового для отражения в учете. В отечественном бухгалтерском (финансовом) учете для определения расходов используется принцип начисления, т. с. они относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты - последующей или предыдущей [139], а расходы определены как составная часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода. В налоговом учете применим как принцип начисления (ст. 271 НК РФ), так и кассовый (ст. 273 НК РФ), понятия расходы и затраты являются фактически синонимами. В управленческом учете в основу подготовки информации для разных целей могут быть положены как принцип начисления, так и кассовый [33] - мнения ученых-экономистов о понятиях «расходы» и «затраты», а так же степени их взаимосвязи существенно различны.
Подведем итог, для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода с целью рационального построения учета затрат на производство необходимо определить, что: затраты на производство - совокупность расходов, которая привела или приведет в будущем к получению дохода. Но до момента получения дохода затраты отражаются в балансе предприятия в составе активов; расходы - это затраты, связанные с ресурсным обеспечением производства, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, арендной платой; а само понятие расходов подразумевает конкретные выплаты произведенные организацией в определенном периоде и обязательно связанные с получением дохода.
Понятие «себестоимость» нам представляется значимым определить прежде всего с позиции включаемых в ее состав затрат.
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат па производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях характеризуют понятие себестоимости как величину затрат в денежном выражении на производство конкретных видов выпущенной (валовой) продукции и на ее калькуляционную единицу [73, с. I0J. Исходя из определения Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. в редакции от 27 ноября 2006 г. № 33 н. себестоимость - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (согласно п. 5 ПБУ 10/99 также работ и услуг), т. е. расходы по обычным видам деятельности, которые можно отнести на конкретный вид продукции, работ, услуг [97]. Для целей налогообложения себестоимость определяется на основании положений главы 25 Налогового кодекса РФ, где приводится группировка расходов но элементам (материальные расходы, расходы на оплату груда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы) [87].
Перечень затрат, которые следует включать в себестоимость, вызывает различные мнения среди ученых экономистов. Так некоторые экономисты считают, что в себестоимость продукции необходимо включать все затраты, в том числе и элементы прибавочной стоимости, которые необходимы сельскохозяйственной организации для осуществления простого воспроизводства [8, с. 149-150; 81, с. 5; 88, с. 134-135; 127, с. 9-18; 125, с. 428; 131, с. 3-4; 61, с.49]. Другие - что в себестоимость сельскохозяйственной продукции нужно включать издержки производства без элементов прибавочной стоимости или чистого дохода [51, с. 106; 53, с. 6-8; 118, с. 9-10]. Например, академик С.Г. Струмилин отмечал: «Затраты по страхованию имущества играют в издержках производства совершенно аналогичную роль с амортизационными отчислениями... Разница только в том, что страхование... представляет особую страховку от внезапной гибели имущества вследствие стихийных бедствий, тогда как амортизация страхует нас от хронически накапливающейся по мере изнашивания гибели этого же имущества» [126, с. 44-46]. Применительно к рыбоводству вопрос учета затрат на добровольное страхование имущества (рыбных запасов) представляется нам перспективным направлением совершенствования учета затрат в рыбоводных хозяйствах, которое мы будем последовательно развивать далее в этой работе.
Еще одно важное направление совершенствования организации учета затрат на производство в рыбоводстве порядок отражения в себестоимости продукции непроизводительных расходов и потерь. «Чем больше будет потерь и непроизводительных расходов, списанных на убытки, тем, соответственно, будет ниже себестоимость продукции. Однако такое решение вопроса не стимулирует снижения себестоимости, а, наоборот, создает условия для сокрытия недостатков и видимость благополучия в работе [1, с. 53]. Следовательно, потери от брака и другие потери, а также непроизводительные расходы, как в пределах норм, так и сверх норм, надо учитывать по местам их возникновения и включать в себестоимость продукции того подразделения, по вине которого они возникли. Далее в этой работе мы будем развивать это направление совершенствования организации учета производственных затрат в рыбоводстве.
На основе анализа приведенных мнений, с учетом обозначенных для целей данной работы направлений совершенствования организации учета затрат на производство определим понятие себестоимости в соответствии со следующим утверждением Р. А. Алборова: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат на потребление используемых в процессах воспроизводства совокупного продукта (работ, услуг) средств труда, предметов труда, природных ресурсов, затрат на оплату труда, а также других затрат на ее производство и реализацию, являющихся условиями осуществления простого воспроизводства данной деятельности организации» [1, с. 54].
Объекты и методы учета затрат в рыбоводстве
В наибольшей степени организация учета производственных затрат в рыбоводстве зависит от типа хозяйственной системы предприятия (рыбопитомник, полносистемное, неполносистемное). Для осуществления рыбоводства создаются в соответствие с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции услуг (ОК 004-93, утв. постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 г. № 17) рыбоводные хозяйства: хозяйство рыбоводное полносистемное - занимается полным технологическим циклом выращивания товарной рыбы (от икры до товарной рыбы). К ним также относятся племенные хозяйства занимающиеся воспроизводством и выращиванием племенного молодняка и производителей. Рыба, выращенная в полносистемном рыбоводном хозяйстве, последовательно проходит следующие основные стадии технологического процесса: разведение личинок, выращивание мальков; выращивание сеголеток; содержание годовиков зимний период; выращивание двухлеток, содержание товарной рыбы в зимовальных, прудах, выращивание товарной рыбы; рыбопитомник прудовой — занимается выращиванием рыбопосадочного материала: личинок, мальков, сеголеток, годовиков, а при трехлетнем обороте и двухлетков для реализации его другим хозяйств; хозяйство рыбоводное нагульное — работает по неполному технологическому циклу выращивания товарной рыбы с использованріем рыбопосадочного материала других хозяйств {неполносистемное). В неполносистемных хозяйствах процесс выращивания начинается с закупки сеголеток для дальнейшего подращивания до товарной рыбы.
Таким образом, процесс производства в рыбоводстве представляет собой определенную последовательность стадий биотехнической трансформации рыбы. Выбор типа хозяйственной системы определяет количество охватываемых стадий трансформации. Следовательно, организация учета затрат по стадиям биологической трансформации, т. е. обозначение каждой стадии отдельным объектом учета затрат, позволит применять в отношении этих объектов учета приемы и методы учета затрат вне зависимости от типа хозяйственной системы.
Целесообразно систематизировать направления хозяйственной деятельности в рыбоводстве в соответствии с видами получаемой готовой продукции (сеголетки, товарная рыба, икра). В соответствии с проектом ФЗ «Об аквакультурс» товарной продукцией рыбоводства являются - живые объекты рыбоводства, оплодотворенная икра, личинки, молодь, пищевая продукция из объектов рыбоводства, в том числе пищевая икра, а также не пищевая продукция медицинского, технического и другого назначения, произведенная из объектов рыбоводства. Следовательно, процесс производства в рыбоводстве представляет собой определенную последовательность стадий биотехнической трансформации рыбы, в результате некоторых из них получают продукт, который может быть реализован. Таким образом, учет затрат па производство в рыбоводстве, целесообразно организовать на основе попроцессного или попередельного метода. Наиболее востребованными на рынке являются следующие виды товарной продукции рыбоводства: сеголетки, товарная рыба, пищевая икра -эти стадии биологической трансформации при организации учета попередельным методом целесообразно выделить в отдельные переделы, как результат нескольких последовательных процессов.
Выращивание рыбы от икринки до товарной продукции составляет технологический оборот организации, который по продолжительности может быть одно-, двух- или трехлетним, при ведении рыбоводства для получения икры технологический оборот может быть увеличен до 7-8 лет, в зависимости от времени полового созревания целевого вида рыб. Таким образом, отдельные виды товарной продукции могут быть получены в результате различных по длительности во времени стадий биотехнической трансформации. Соответственно период калькуляции для каждой отдельной стадии биологической трансформации (по каждому объекту учета затрат) определяется отдельно, и не обязательно совпадает с календарным годом. При организации учета затрат калькуляционный период необходимо определить равным по длительности во времени соответствующей стадии биологической трансформации рыб.
Подведем итог вышесказанному, организационные особенности рыбоводства оказывают существенное влияние на учет производственных затрат в рыбоводстве. Чтобы применять одинаковые приемы и методы учета затрат в различных по организации технологического процесса хозяйствах, необходимо нивелировать влияние организационных особенностей рыбоводства на учет производственных затрат. Мы предлагаем следующие решения: организация учета затрат по стадиям биологической трансформации, применение попроцесного или попередельного методов для учета затрат по отдельным стадиям биологической трансформации, определение калькуляционного периода равным соответствующей стадии биологической трансформации.
На каждой стадий биотехнической трансформации рыбы осуществляются определенные технологические процессы производства. Необходимо выделить наиболее существенные статьи затрат по каждому технологическому процессу производства (по каждой стадии биологической трансформации рыб) и сформировать общую номенклатуру статей и элементов затрат, применимую для учета затрат на производство на всех стадиях биологической трансформации рыб.
Номенклатура статей и элементов затрат для организации их учета и планирования (нормирования) в Рыбоводстве при различных системах и методах
Отличительными особенностями этого метода учета является отсутствие незавершенного производства - рыба в конце периода выращивания переводится из одного пруда в другой, вместе с тем в бухгалтерском учете производится перенос себестоимости полученной продукции с одного субсчета счета 20 «Основное производство» в другой. При такой организации учета затрат нет необходимости выделения промежуточного продукта - все затраты одного периода производства являются начальными затратами следующего периода. Используется небольшая однородная номенклатура продукции - товарная рыба (по видам), получаемая в результате краткого единовременного технологического процесса, т. е. товарная рыба получается только в результате последнего процесса производства, калькуляционный период которого менее года. При всех положительных особенностях организации учета затрат в рыбоводстве с использованием простого метода в СХ ЗАО «Коломенский рыбхоз «Осёнка» отдельного внимания заслуживают так же и недостатки. Условное распределение затрат по получаемым из одного водоема видам продукции, основанное на весьма сомнительном допущении, в значительной степени искажает исчисленную себестоимость полученной продукции. Накопленные затраты одного периода производства являются начальными затратами следующего периода, незавершенного производства как такового в предлагаемой схеме нет, однако накопленные затраты в бухгалтерском балансе по-прежнему находят отражение в составе строки 213 «Затраты в незавершенном производстве», что значительно снижает инвестиционную привлекательность рыбоводного хозяйства.
ЗАО «Рыбокомбинат «Лотошинский» расположен в Московской области, создан в 1961 г. Предприятие полносистемное: занимается содержанием производителей и ремонтной группы, получением личинок карпа, выращиванием рыбопосадочного материала 1 и II - ого порядка, реализацией товарной живой рыбы. Выращивание прудового карпа в ЗАО «Рыбокомбинат «Лотошинский» составляет 800 тонн в год. В собственности хозяйства 26 прудов и зимовальный комплекс на 26 бассейнов. Общая площадь зарыбления 1550,4 га.
Учет затрат на производство продукции в ЗАО «Рыбокомбинат «Лотошинский» ведется попроцессиым методом. К счету 20 «Основное производство» субсчет 2 «Животноводство» открываются субсчета второго порядка в соответствии производственными процессами (стадиями биологической трансформации рыб): 01 «Содержание производителей»; 02 «Содержание ремонтно-маточного поголовья»; 03 «Разведение личинок»; 04 «Подращивание мальков»; 05 «Выращивание сеголеток»; 06 «Содержание сеголеток в зимовальных прудах»; 07 «Выращивание двухлеток»; 08 «Выращивание товарной рыбы»; 09 «Содержание товарной рыбы на передержке». Аналитический учет по каждому объекту учета осуществляется в разрезе следующих статей: корма, рыбопосадочный материал, средства защиты рыб, заработная плата с отчислениями и др. Затраты систематизируются по видам выполненных работ, группам и видам рыб в соответствии с установленной технологией производства.
Затраты общехозяйственного назначения аккумулируются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и ежемесячно распределяются на объекты учета затрат согласно принятой базе распределения - приросту массы по каждому объекту калькуляции. Такой подход основан на допущении, что рыба разных возрастов растет, конечно, не пропорционально, однако, более мелкой рыбы больше в количестве, и следовательно, различия в приросте массы в целом по возрастным группам нивелируется.
Основное преимущество попроцессного метода состоит в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, т. е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции возможно на любой стадии производственного процесса. Между тем, отметим и недостатки организации учета затрат в ЗАО «Рыбокомбинат «Лотошинский». Затраты на производство продукции накапливаются по объектам калькуляции на основании объективности и достоверности производимых затрат, а вот присоединение к ним затрат общехозяйственного назначения, на основании весьма условного допущения, в значительной сіепени искажает учет, кроме того затраты эти могут быть отнесены на финансовый результат и не подлежать распределению.
Подведем итог вышесказанному, использование в рыбоводных хозяйствах для учета затрат котлового метода позволяет в значительной степени упростить процедуру учета затрат, однако существенно снижается качество и информативность данных, формируемых о затратах. Прямой метод учета затрат, основанный на однородной номенклатуре статей, позволяет формировать достоверные данные о произведенных затратах только в случае применения его к наименьшим объектам учета затрат. Попроцессный метод позволяет представить процесс производства как последовательную технологическую цепочку в которой затраты следуют за продуктом, т. е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции возможно на любой стадии производственного процесса.
Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях для учета затрат предлагается так же использовать другие методы: простой, позаказный, попроцессный и обезличенный (котловой) [73, с. 69-75]. Элементы позаказного метода можно применять для учета затрат основного производства в полносистемных монокультурных хозяйствах при наличии обстоятельства действительной обособленности и индивидуальности продукта, например, при исполнении фьючерсного заказа на выращивание определенного вида рыбы (семга, карп, форель, лосось) или размера, породы, цвета [45, с. 73]. Традиционно позаказный метод учета затрат применяют при учете затрат вспомогательных производств (ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений). Аналитические счета по учету затрат следует открывать на каждый заказ, по ним локализуют и группируют прямые затраты на производство, косвенные расходы распределяют периодически. Таким образом, все затраты по данному заказу последовательно собираются на соответствующем аналитическом счете и до завершения заказа представляют собой незавершенное производство. После выполнения заказа, независимо от длительности его выполнения, - исчисляется себестоимость готового продукта (заказа в целом). Недостатком применения этого метода является невозможность проконтролировать величину себестоимости в процессе выполнения заказа. В основе учета затрат по заказу также лежит поперед ель ный метод.
Ранее многие авторы предлагали учет затрат на производство продукции в рыбоводстве вести попередельным методом учета затрат, подтверждение мы находим в работах В. К. Радостовца [110], К. Кеулимжаева [46], Н. В. Осетровой и 10. И. Михайловой [95], И. Э. Катиной [45, с. 70-83]. Этот метод мы предлагаем использовать в рыбоводных хозяйствах как основу учета производственных затрат. В отечественной экономической литературе и периодических изданиях ученые-экономисты так же предлагают способы учета затрат, основанные на этом методе [45; 82; 57; 48].
Совершенствование учета затрат на производство продукции рыбоводства в системе управленческого учета
В экономической литературе к выбору калькуляционной единицы различные авторы также подходят по-разному: с учетом особенностей продукции; как частицы продукции; как средства измерения потребительной стоимости; как адекватного отношения потребительских качеств продукта. Предлагают собственные определения и классификации калькуляционных единиц по различным признакам. Мы остановимся на следующем определении «калькуляционной единицей служит величина, принятая для измерения выполненного однородного объема работ или изготовленной продукции» [67].
До настоящего времени в практике учета рыбоводных хозяйств затраты по содержанию поголовья производителей с момента получения икры и до следующего года принято относить на себестоимость рыбопосадочного материала в следующем году, что отрицательно сказывается на достоверности формируемой информации. Выделение икры в самостоятельный объект калькуляции, как конечного результата содержания поголовья производителей, позволяет формировать достоверную учетную информацию как для калькулирования себестоимости полученного рыбопосадочного материала, так и для определения себестоимости полученной икры как вида готовой продукции рыбоводства.
Выделим еще один элемент, имеющий методологическое значение при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) выбор калькуляционного периода. Калькуляционный период - это период, за который обобщаются затраты и исчисляется себестоимость [68].
На наш взгляд, в основе определения калькуляционного периода в рыбоводстве должны присутствовать не только календарный год, но и отдельные этапы технологического процесса, передела. Если в данном производственном цикле (этапе технологического процесса) от какой-либо сельскохозяйственной культуры получают промежуточные продукты (сопряженная, побочная продукция), то следует калькулировать себестоимость этих видов продукции. Если же данный производственный цикл или очередной этап технологического процесса не завершается выходом какого-либо вида продукции, то целесообразно калькулировать себестоимость выполненных работ на данном этапе. Такой подход к выбору калькуляционного периода позволит обеспечить более оперативное управление и контроль за рациональным использованием ресурсов производства, а также более обоснованное отнесение затрат на тот или иной вид продукции, в частности икры. Важно отметить, важно при организации учета затрат калькуляционный период необходимо выбрать менее года, поскольку в таком случае удастся избежать накопления затрат в незавершенном производстве.
Метод калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции включает в себя следующие несколько приемов и способов [73, с. 137-141].
Способ прямого расчета. Применяется в тех случаях, когда объект учета затрат на производство совпадает с объектом калькуляции. Себестоимость конкретного вида продукции (калькуляционного объекта) определяется непосредственно по данным прямого учета затрат, а себестоимость калькуляционной единицы - делением затрат по объекту учета на количество единиц произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
Способ исключения затрат. Из общей суммы затрат на производство исключается стоимость отходов (возвратных и безвозвратных). Далее по способу прямого расчета.
Способ коэффициентов. Используется в тех случаях, когда затраты, учтенные по одному объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции. Вся полученная из производства продукция при помощи коэффициентов переводится в условную полноценную продукцию и определяется количеством калькуляционных единиц. Затем затраты делят на количество калькуляционных единиц, определяют себестоимость одной единицы. Умножая себестоимость одной калькуляционной единицы на количество условной продукции каждого вида, определяют затраты по каждому виду продукции.
Способом стоимостных коэффициентов распределяют фактические затраты между основной, сопряженной и побочной продукцией при помощи реализационных цен. Все виды продукции конкретного объекта учета умножают на фактические затраты, распределяют пропорционально стоимости, принятой на учет продукции в оценке по реализационным ценам. Способ распределения затрат пропорционально обоснованной базе. Затраты, учтенные по одному объекту, распределяют между несколькими видами продукции, ыа которые не установлены коэффициенты, пропорционально установленной базе. В качестве такой базы может использоваться стоимость продукции, кормовые единицы и другие показатели.
Способ суммирования затрат. Себестоимость конкретного вида продукции исчисляется путем суммирования затрат, учтенных по соответствующим технологическим процессам (переделам). Комбинированный способ основывается одновременно на нескольких последовательно используемых приемах. В основе адаптированной методики калькулирования себестоимости икры как вида готовой продукции рыбоводства лежит способ прямого расчета (табл. 22).
