Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные положения внутреннего контроля 13
1.1. Экономическая природа внутреннего контроля и его классификация 13
1.2. Место финансового контроля в системе управления 27
1.3. Бюджетный контроль как неотъемлемая часть государственного финансового контроля 38
Глава 2. Методические подходы к организации внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства 58
2.1. Принципы, требования формирования и элементы системы внутреннего контроля 58
2.2. Информационное обеспечение системы внутреннего контроля 74
2.3. Обоснование методов внутреннего контроля и их практическое применение 89
Глава 3. Внутренний контроль в системе менеджмента качества и особенности его проведения в территориальных органах Федерального казначейства 104
3.1. Реализация внутренним аудитом и комплаенс-контролем контрольно-регулирующей функции внутреннего контроля 104
3.2. Методика проведения аудиторских проверок 118
3.3. Методика оценки качества финансового менеджмента в органах Федерального казначейства в системе внутреннего контроля 134
3.4. Методика оценки эффективности управления казначейскими рисками 145
Заключение 159
Список использованных источников 168
Приложения 181
- Место финансового контроля в системе управления
- Принципы, требования формирования и элементы системы внутреннего контроля
- Реализация внутренним аудитом и комплаенс-контролем контрольно-регулирующей функции внутреннего контроля
- Методика оценки эффективности управления казначейскими рисками
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Усиленное внимание к вопросам развития финансово-правовых механизмов управления государственными финансами обусловлено усложняющимися социально-экономическими отношениями, преобразованиями в бюджетной сфере, а также негативным влиянием мирового финансового кризиса, вызвавшим острую потребность экономии бюджетных средств.
Возникла необходимость в активизации инструментов государственного воздействия на социально-экономические процессы. Ключевыми функциями государства становятся стратегически-обеспечивающие. Возрастает роль контроля по их реализации. В настоящее время в стране функционирует конгломерат разобщенных звеньев финансового контроля, контрольный процесс слабо ориентирован на результаты работы контролируемых ведомств. Не сформированы концептуальные подходы к развитию современной системы внутреннего государственного контроля, не создана его нормативно-правовая база, неактивно внедряются прогрессивные формы, виды и методы контрольной деятельности.
В условиях казначейской системы исполнения бюджетов особую важность приобретает проблема формирования такой системы контроля, которая позволила бы оперативно и адекватно подтверждать достоверность операций по исполнению бюджетов, осуществляемых органами казначейства, делать доступной информацию о суммах поступивших доходов и произведенных расходов в любой момент времени, а также обеспечить необходимую экономическую эффективность функционирования Федерального казначейства.
Дальнейшее развитие государственного финансового контроля требует проведения исследований и разработки теоретических и методических основ внутреннего контроля (ВК) в территориальных органах исполнительной власти как залога устойчивости, надежности и прозрачности бюджетной системы.
Степень разработанности проблемы. Становление и развитие системы контроля и аудита, бухгалтерского учета и анализа рассматривались отечественными учеными и практиками В.Д. Андреевым, Т.А. Башкато-вой, И.А. Белобжецким, Н.Г. Беловым, СМ. Бычковой, Э.А. Вознесенским, Ю.А. Данилевским, В.В. Ковалевым, Л.М. Крамаровским, Н.С. Ма-леиным, М.В. Мельник, А.С. Наринским, В.Ф. Палием, В.И. Подольским, Я.В. Соколовым, С.А. Стуковым, А.Д. Шереметом и др. Теоретические проблемы сущности контроля и аудита представлены в работах таких зарубежных исследователей, как Р. Адаме, А. Арене, Дж. Лобекк, Д.К. Робер-тсон и др.
Фундаментальным исследованиям вопросов теории и практики финансового контроля посвящены научные труды В.В. Бурцева, Е.Ю. Грачевой,
Ю.А. Данилевского, В.А. Жукова, Л.Н. Павловой, СВ. Степашина, Н.С. Столярова, СО. Шохина и других.
Изучением проблем организации внутреннего контроля и аудита в условиях становления рыночных отношений занимались А.В. Брызгалин, Н.Г. Гаджиев, А.В. Евдокимова, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Пугачев, Т.Ю. Серебрякова, A.M. Сонин, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, С.А. Терехов, В.И. Шлейников.
Специфика государственного регулирования, в том числе финансового контроля, с разной степенью полноты нашла свое отражение в работах зарубежных ученых-экономистов Дж. Бьюкенена, Т. Кноуп, К. Поппера, Д. Рет-рея, Р. Томсона, Э. Тоффлера, Е. Хармса, А. Хансена, Д. Шеринга, К. Эрроу и других.
Особенности функционирования казначейской системы раскрываются в публикациях И.Г. Акнерова, Т.Ю. Власовой, СП. Головач, СИ. Гусева, И.А. Коноплевой, Т.Г. Нестеренко, СЕ. Прокофьева, А.Н. Романенкова, СВ. Солониной, В.Ю. Чигирева, Ю.Г Швецова, Л.В. Шубиной.
В работах российских ученых значительное внимание уделяется практике и методике организации бюджетного и бухгалтерского учета в государственных учреждениях. В меньшей степени исследованы вопросы методологии внутреннего контроля и аудита в территориальных органах Федерального казначейства.
Актуальность изложенных проблем, их недостаточная теоретическая и практическая разработанность в современных условиях предопределили выбор темы, постановку цели и задач диссертационного исследования.
Соответствие темы диссертации требованиям Паспорта специальностей ВАК. Исследование выполнено в рамках специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" п. 3.2 "Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля, ревизии", п. 3.8 "Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля, ревизии" и специальности 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит" п. 2.19 "Казначейство и казначейская система исполнения бюджетов" Паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки).
Цель и задачи диссертации. Целью исследования является совершенствование теоретических и организационно-методических положений по формированию системы внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства.
Для достижения поставленной цели сформулированы следующие задачи, определяющие логику и структуру работы:
- исследовать сущность и функции внутреннего контроля, охарактеризовать его ключевые элементы, определить место и роль в системе государственного финансового контроля;
систематизировать классификационные признаки видов внутреннего контроля, провести группировку его типов;
аргументировать необходимость применения внутреннего аудита и ком-плаенс-контроля в системе внутреннего контроля, показать их преимущества и перспективы;
проанализировать порядок взаимодействия и разграничения функций контролирующих органов в Управлениях и Отделениях Федерального казначейства, определить области их компетенции, обосновать функциональное предназначение служб внутреннего контроля;
предложить систему показателей оценки качества финансового менеджмента в территориальных органах Федерального казначейства и разработать методику анализа эффективности деятельности контролирующих подразделений;
разработать методику оценки казначейских рисков и способы их идентификации в процессе внутреннего контроля;
определить направления совершенствования методических положений внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства, приемов и способов его осуществления.
Предметом исследования выступает комплекс теоретико-методических и практических вопросов, связанных с организацией внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства.
Объектом исследования являются системы внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства на примере Управления Федерального казначейства по Краснодарскому краю.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные концепции, фундаментальные исследования, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых по теории контроля и аудита, разработки и рекомендации экономистов в области государственного финансового контроля, а также законодательные и иные нормативные акты органов государственной власти различного уровня, международные и отечественные стандарты финансовой отчетности, федеральные стандарты аудиторской деятельности, методические и статистические материалы. В работе использованы положения Лимской декларации руководящих принципов контроля (принята IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (INTOSAI), Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (The Institute of Internal Auditors. USA), рекомендации Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) по организации внутреннего контроля, ГОСТ Р ИСО 9000-2001 "Система менеджмента качества (Quality management system)".
В процессе обработки и анализа материалов использовались научные методы: абстрактно-логический, монографический, метод морфологического анализа, экономико-статистический, экономико-математический, ме-
тод экспертных оценок, а также специальные приемы экономического анализа.
Информационно-эмпирической базой диссертационного исследования явились материалы Министерства финансов Российской Федерации, Федерального казначейства (Казначейства России) и Управления Федерального казначейства по Краснодарскому краю, Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, плановые и отчетные данные представительных и исполнительных органов власти, материалы научно-практических конференций и периодической экономической печати, собственные расчеты соискателя.
Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических и организационно-методических положений по совершенствованию системы внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства на базе интеграции инструментария внутреннего аудита и ком-плаенс-контроля, а также разработки комплекса стандартов проведения контроля, обеспечивающих мониторирование эффективности управления казначейскими рисками и качества финансового менеджмента в контролирующих подразделениях.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика:
интерпретированы сущность, формы и виды внутреннего контроля, принципы организации контрольной деятельности, на основе чего структурированы элементы системы внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства применительно к динамичным условиям финансово-бюджетной среды в виде трех стратегических блоков: среда контроля, информационная система, контрольные процедуры;
систематизированы и дополнены классификационные признаки видов внутреннего контроля, позволяющие расширить их классификацию с учетом вновь введенных признаков иерархичности объектов, значимости субъектов и концепции контроля, что послужило основой для совершенствования методического инструментария внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства;
доказана необходимость интеграции методов внутреннего аудита и ком-плаенс-контроля в систему внутреннего контроля, позволяющей минимизировать вероятность наступления риска неисполнения бюджетных полномочий, обусловленного нарушением профессиональных и этических стандартов, что обеспечит повышение информационной прозрачности всех процессов в территориальных органах Федерального казначейства, а также рост эффективности использования бюджетных средств;
выявлены недостатки действующих инструктивно-нормативных документов, регламентирующих внутренний контроль в территориальных органах Федерального казначейства, необходимость исключения которых по-
зводила сформулировать предложения по внесению в них изменений в части внедрения комплекса стандартов внутреннего контроля, регламента деятельности службы внутреннего контроля (СВК), классификатора возможных нарушений в процессе формирования и использования бюджетных ресурсов, что позволит оптимизировать процесс управления бюджетными доходами и расходами;
- разработан стандарт "Методика проведения внутренних проверок", рег
ламентирующий основные этапы проведения контрольных процедур и по
рядок оформления их результатов, предназначенный для практического ис
пользования службами внутреннего контроля Управлений и Отделений Фе
дерального казначейства и позволяющий определить порядок взаимодей
ствия и разграничения функций контролирующих органов в них;
по специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит:
адаптирована к современным экономическим условиям система оценки качества финансового менеджмента в территориальных органах Федерального казначейства, которая предполагает проведение анализа действенности контрольных процедур на основе показателей эффективности контрольных мероприятий, уровня выявляемости нарушений, доли недостач и хищений бюджетных средств и включает разработанную методику оценки эффективности деятельности контролирующих подразделений Федерального казначейства, что позволит выполнить ранжирование Отделений Федерального казначейства по общему показателю эффективности финансового менеджмента и эффективности системы внутреннего контроля;
предложена методика оценки эффективности управления казначейскими рисками, базирующаяся на сочетании их качественных и количественных параметров, позволяющая осуществлять анализ риск-позиций деятельности органов Федерального казначейства с точки зрения выполнения ими функциональных обязанностей, выявления недостатков и нарушений в процессе формирования доходов бюджетов и расходования бюджетных средств и ориентированная на исключение факторов, обусловливающих возникновение потерь и нецелевое использование государственных ресурсов.
Практическая значимость исследования определяется актуальностью поставленных задач и востребованностью предложенных методических рекомендаций для разработки концепции реформирования внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства на государственном и региональном уровнях.
Результаты исследования могут найти практическое применение при формировании законодательными (представительными) и исполнительными органами власти органов финансового контроля, реализации мер по совершенствованию их деятельности, разработке мероприятий по повышению эффективности бюджетных расходов, а также методических материалов, стандартов и административных регламентов исполнения госу-
дарственной функции контроля. Непосредственное практическое значение имеют:
методика оценки эффективности управления казначейскими рисками;
внутренние стандарты контроля;
рекомендации по построению организационной структуры службы внутреннего контроля и регламентированию функциональных обязанностей ее сотрудников;
методика определения уровня эффективности контрольной деятельности.
Предложенные внутренние стандарты контроля позволят внедрить в территориальных органах Федерального казначейства систему внутренних нормативных документов для повышения эффективности контрольных проце-ДУР-
Материалы диссертационного исследования могут применяться в учебном процессе системы высшего профессионального образования при преподавании дисциплин "Финансовый контроль", "Контроль и ревизия", "Аудит", "Бюджет и бюджетная система РФ" и при повышении квалификации работников контролирующих органов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертации докладывались автором и обсуждались на Научно-практической конференции "Стратегия развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях социально ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА" (Москва, 2008 г.), Научно-практической конференции "Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса" (Москва, 2009 г.), Всероссийской научно-практической конференции "Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита" (Иркутск, 2009 г.), II Международной научно-практической конференции "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций" (Воронеж, 2009 г.), XII Международной научно-практической конференции "Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики и экономики" (Москва, 2009 г.), Научно-практической конференции "Теоретические и методические основы организации финансового контроля, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе перехода России на инновационный путь развития" (Москва, 2010 г.), Научно-практической конференции "Актуальные проблемы методологии, организации и практики финансового контроля, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе перехода на инновационный путь развития" (Москва, 2011 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе в ходе преподавания дисциплин "Контроль и ревизия" и "Аудит" по специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" в ФГБОУ ВПО "Всероссийский заочный финансово-экономический институт".
Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности Управления Федерального казначейства по Краснодарскому краю.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 10 опубликованных работах общим объемом 4,29 п.л. (авт. - 4,22 п.л.), в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ - 3 статьи.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (149 наименований) и 15 приложений. Диссертация изложена на 240 страницах, содержит 18 таблиц, 7 рисунков.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы ее цель и задачи, определены предмет, объект, теоретические и методические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Концептуальные положения внутреннего контроля" раскрыты теоретические и методические основы внутреннего контроля как системы, определено ее место в регулировании экономических отношений, осуществлена классификация видов внутреннего контроля по ряду критериев, исследован отечественный и зарубежный опыт организации финансового контроля и его правовое обеспечение, обоснована необходимость реформирования контрольных процедур в территориальных органах Федерального казначейства.
Во второй главе "Методические подходы к организации внутреннего контроля в территориальных органах Федерального казначейства" обоснованы принципы, требования к формированию и элементы системы внутреннего контроля, развиты методы внутреннего контроля и предложены пути их практического применения, разработаны стандарты общего назначения, а также регулирующие деятельность службы внутреннего контроля и порядок проведения общих и специализированных проверок деятельности органов Федерального казначейства.
В третьей главе "Внутренний контроль в системе менеджмента качества и особенности его проведения в территориальных органах Федерального казначейства" рассмотрены проблемы организации внутреннего контроля в отделениях Управления Федерального казначейства по Краснодарскому краю, сформулированы основные направления совершенствования системы государственного финансового контроля и определены первоочередные меры по их реализации, доказана целесообразность модернизации механизма внутреннего аудита и комплаенс-контроля, обоснован порядок проведения аудиторских проверок, разработана методика оценки эффективности управления казначейскими рисками в системе финансового менеджмента, адаптированная к особенностям деятельности органов Федерального казначейства.
В заключении сформулированы основные выводы, полученные в результате проведенного исследования, даны рекомендации по их исполь-
зованию в практической деятельности органов Федерального казначейства.
Место финансового контроля в системе управления
Финансовый контроль, осуществляемый с целью обеспечения законности, эффективности и целесообразности текущей финансовой и инвестиционной деятельности организаций, является составной частью осуществляемой в Российской Федерации концепции реформирования учета и контроля.
Раскрытие сущности понятия «финансовый контроль» в различных научных работах рассматривается в таких аспектах, как:
- система наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью объекта управления [130, с.141-142]; -деятельность или функция различных контролирующих органов [89, с. 103];
- совокупность мероприятий, проводимых контролирующими органами по проверке хозяйственных операций [51, с.47];
- контроль рублем в процессе объективно существующих денежных отнощений [99, с.28].
-один из видов контроля за финансовой и хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов [61, с.460];
- функция системы управления финансовыми отношениями организации [131, с.35];
Согласно приведенным определениям, данным разными авторами, содержание финансового контроля заключается в том, что он является системой наблюдения за финансовой деятельностью объекта управления, системой проверки соблюдения финансового законодательства субъектами финансовых отношений, системой защиты финансовых интересов всех субъектов хозяйствования и управления. В Приложении Б «Контрольная функция финансов» автором схематично представлены составляющие финансового контроля, его сущность и содержание.
Основополагающим подходом, раскрывающим содержание и сущность финансового контроля наравне с тем, что он является системой наблюдения за финансовой деятельностью учреждения, организации, государства, является еще и то, что это одна из важнейших функций управления финансовой системой, имеющая специальную целевую направленность, определенное содержание и специфические способы осуществления ]. Исследование позволяет сделать вывод, что финансовый контроль - это функция управления, с помощью которой субъект получает полную и доетоверную информацию о правильности и эффективности функционирования организации; это контроль за обычной и прочей деятельностью хозяйствующих субъектов. Целью финанеового контроля является содействие реализации финансовой политики хозяйствующих субъектов, обеспечение эффективноети процесса формирования, распределения и исполъзования финансовых ресурсов организации. Резулътаты представленного исследования позволили автору обосновать роль финансового контроля и направления его применения. В Приложении В «Реализация финансового контроля» автором представлены возможные результаты осуществления финансового контроля.
Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:
- соблюдение действующего финанеового (бюджетного, налогового, страхового и др.) законодательства;
- содействие достижению сбалансированности между потребностью в финансовых ресурсах и размерами денежных средств хозяйствующих субъектов;
- обеспечение достоверности составления бухгалтерской отчетности и исполнения бюджетов структурных подразделенийхозяйствующих субъектов;
- еоблюдение законодательных норм и методологии ведения бухгалтерского и налогового учета во всех объектах контроля;
- выявление резервов роста доходной базы бюджетов хозяйствующих субъектов;
- проведение профилактической, информационно-разъяснителъной работы с целью повышения уровня финансовой дисциплины и др.
Основным условием достижения целей и задач финансового контроля, построения его целостной и эффективной системы является соблюдение понятных для общества принципов, т.е. исходных положений, охватывающих теорию контроля в целом [50, 52, 59, 61, 68, 69, 74, 75, 86, 98, 107].
Обзор экономической литературы по контролю позволяет сделать вывод о том, что все авторы выделяют практически одни и те же принципы финансового контроля, основными из которых являются:
- независимость - организационная, функциональная, материальная и иного характера независимость от хозяйствующих субъектов, деятельность которых проверяют;
- законность - строгое следование нормам и правилам, установленным законодательством;
- ответственность - экономическая, дисциплинарная и административная ответственность за ненадлежащее выполнение возложенных контрольных функций и задач;
- гласность - открытость деятельности органов контроля, наличие доступа к информации о результатах контрольной деятельности;
- объективность - деятельность органов финансово-хозяйственного контроля, их подходы к планированию и проведению проверок, заключение о проверках должны исключать какую бы то ни было предвзятость и предрасположенность [48, 56, 72, 85, 100, 107].
Применение признака классификации по объектного контроля позволяет выделить виды финансового контроля, представленные на рис. 1.
Важное значение для выделения видов государственного финансового контроля имеет система финансового законодательства, поскольку специализация правовых актов обусловливает четкую структурную специализацию финансового контроля и органов, его осуществляющих: бюджетное законодательство определяет бюджетный контроль и т.д. Бюджетный контроль представляет собой разновидность финансового контроля. Однако, результаты проведенного исследования показывают, что бюджетный контроль может быть классифицирован.
В Приложении Г «Классификация бюджетного (финансового) контроля» представлена авторская позиция такой классификации. Существует особое «направление финансового контроля, представляющее собой деятельность наделенных соответствующей компетенцией субъектов, нацеленную на обеспечение сохранности бюджетных средств, их целевого и эффективного использования, создания эффективной системы бюджетного финансирования и достижение высокого уровня бюджетной дисциплины» [85, с.253].
Поскольку бюджетная деятельность является основным элементом финансовой деятельности государства и отражает все его взаимоотношения с общественными институтами и гражданами, постольку бюджетный контроль занимает центральное место в системе государственного финансового контроля Российской Федерации. Они соотносятся между собой как общее и особенное. Поэтому бюджетному контролю присущи те же существенные признаки, что и финансовому контролю вообще. Эти признаки выявлены теоретиками финансового права и не вызывают споров [129,130, 131, 80, 85].
Бюджетный контроль обладает и особыми признаками, которые определяют его специфику и ограничивают от самого государственного финансового контроля, а также от других его разновидностей. Эти признаки определяют в бюджетном контроле, так сказать, сущность второго порядка. Они обусловлены спецификой бюджетной деятельности [80, 85, 72, 73, 120] как сферы финансовой деятельности государства, в которой данный контроль проявляется, а также целями и задачами, возникающими в силу такой специфики. Опираясь на выводы ученых можно утверждать, что государственный бюджетный контроль - это, во-первых, часть финансовой деятельности государства, которая осуществляется уполномоченными на то органами власти; во-вторых, такая деятельность связана с проверкой законности , целесообразности и эффективности финансовых операций, финансово-хозяйственной деятельности в процессе образования, распределения и иепользования централизованных денежных фондов государства.
Вопросами определения форм, методов и классификацией видов финансового контроля занимались многие авторы, и единого мнения по данной проблеме нет до еих пор. Эту проблему остро обсуждали советские ученые, теперь российские. Проблема заключается в том, что различные ученые и нормативные документы определяют эти понятия по-разному [50,51,59,61,69,73,74,85,86,91,107,120].
Различные трактовки характерны для многих авторов, рассматривающих формы, виды, типы, приемы или методы контроля. Так, Белобжецкий И.А. отмечает, что эти понятия подчас употребляются как взаимозаменяемые: одни специалисты трактуют формы контроля как слагаемые его метода, а, по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации его форм[51]. По нащему мнению,необходимо провести четкие границы между цонятиями «форма», «метод» и «вид контроля», потому что, как справедливо отмечал Белобжецкий И.А. «... с гносеологической точки зрения, разноречия в терминологии сдерживают дальнейшее развитие теории контроля, вызывая неопределенность основополагающих понятий» [51].
Принципы, требования формирования и элементы системы внутреннего контроля
Негативное влияние мирового финансового кризиса обусловило острую потребность экономии бюджетных средств, затрачиваемых на функционирование государственного аппарата страны, необходимость дальнейшего совершенствования работы органов исполнительной власти в условиях усложняющихся социально-экономических отношений, а также изменение состояния отдельных объектов государственного управления.
Государство должно «создать мотивацию эффективной деятельности ведомств и отдельных чиновников» [22]. Одной из главных целей, реализуемых в настоящее время в России административной, бюджетной реформ и реформы государственной службы, является повышение эффективности и результативности государственного управления.
В связи с этим процесс управления должен быть перестроен в соответствии с необходимостью усиления внутреннего контроля.
Внутренний контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри организации по решению собственника в целях повышения эффективности управления. Внутреннему контролю подвергаются все участки и структурные подразделения хозяйствующего субъекта, он охватывает всю его финансово-экономическую деятельность в целом. Таким образом, когда речь идет о внутреннем контроле, говорят о системе внутреннего контроля. Ученые и практики экономисты дают различные определения системы внутреннего контроля, которые представлены в табл. 3.
Анализ приведенных в таблице определений позволяет сделать вывод, что система внутреннего контроля может быть представлена в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются сотрудниками, подразделениями и руководством хозяйствующего субъекта в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения деятельности. Внутренний контроль осуществляется силами конкретного хозяйствующего субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер[86]. При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.
Внутренний контроль в Федеральном казначействе - непрерывный процесс, осуществляемый руководством, сотрудниками и контрольно-аудиторскими подразделениями органов Федерального казначейства в рамках управления казначейскими рисками, направленный на обеспечение соблюдения требований нормативных правовых актов Роесийской Федерации и регламентов, повышение эффективности и результативности осуществляемых операций, в разрезе финансового, административного и технологического направлений деятельности [25, 26, 27, 28, 29].
Внутренний контроль осуществляется с соблюдением принципов (правил, действий) в конкретных ситуациях [54, 97]. Принципы образуют определенную систему и должны отвечать требованиям объективности, определенности, устойчивости, конкретности и т.д. К общим принципам внутреннего контроля относятся принципы экономичности, непрерывности, действенности, своевременности.
Ключевое условие успешного функционирования системы внутреннего контроля организации - это соблюдение принципов эффективности основных правил, охватывающих контрольную деятельность в целом.
Один из важнейших принципов - ответетвенность означает, что каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно определенной и формально закрепленной за конкретным субъектом. Иначе субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.
Принцип сбалансированности, неразрывно евязанный с принципом ответственности, означает, что субъекту нельзя поручать контрольные функции, необеспеченные средетвами для их выполнения; не должно быть средетв, не связанных той или иной функцией. При определении обязанностей еубъекта контроля должен быть предпиеан еоответствующий объем прав и возможностей и наоборот.
Принцип своевременного сообщения об отклонениях означает, что информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, нежелательные последствия отклонений усугубляются; объект переходит уже в другое еоетояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле неевоевременное еообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.
Принцип интеграции можно раесматривать, как невозможноеть любого элемента управления существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в взаимосвязи с другими элементами в едином процеесе управления. При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений.
Принцип соответетвия контролирующей и контролируемой систем требует, чтобы степень сложности системы внутреннего контроля соответствовала степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно. Необходимо, чтобы адекватность достигалась в главном, в принципиальном, чтобы звенья системы внутреннего контроля могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля организации.
Принцип постоянства следует понимать, как постоянное адекватное функционирование системы внутреннего контроля. Это позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений и своевременно их выявлять.
Принцип комплексности означает, что объекты различного типа должны бытъ охвачены адекватным контролем; нельзя добитъся общей эффективности, сосредоточив контролъ толъко над относителъно узким кругом объектов.
Принцип согласованности различных звенъев системы внутреннего контроля гласит, что в различных сопряженных звенъях системы внутреннего контроля должно обеспечиватъся согласование передачи данных.
Принцип разделения обязанностей следует пониматъ как распределение функции между служащими таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.
Принцип разрешения и одобрения требует формального наличия разрешения и одобрения всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение - это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение - это конкретный елучай иепользования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать систему внутреннего контроля организации эффективной.
Реализация внутренним аудитом и комплаенс-контролем контрольно-регулирующей функции внутреннего контроля
В системе внутреннего контроля самостоятельную подеиетему предетавляет внутренний аудит. Российская модель внутреннего аудита отличается от западного варианта и состоит из двух основных направлений. Первое - это ревизия, которая фокусируетея на проверке сохранности и эффективности использования активов, выявлении и ликвидации задолженноетей и недостач. Второе - это собственно внутренний аудит, имеющий целью обеспечить достоверность финансовой отчетности, оптимизировать расходы и способствовать сохранности активов организации.
Решение о необходимости в организации внутреннего аудита принимает высшее исполнительное руководство. Их решение определяется многими факторами, к которым, прежде веего, относятся разделение функции управления; размеры и структурная разветвленность организации; уровень рисков, присущих деятельности организации. Особенность субъекта внутреннего контроля деятельности Федерального казначейства состоит в том, что наибольшее количество его подразделений предетавлены на уровне отделений Федерального казначейства (далее - ОФК) (около 2200 ОФК, почти 40 тыс. работников, в том числе около 7500 руководителей).
С повышением сложноети процессов управления может сложиться иллюзия контроля, когда создается впечатление, что деятельность не сильно меняется и все ее стороны находятся под контролем, а на еамом деле у руководства уже не хватает физической возможности контролировать ситуацию во всей полноте. Вот тогда внутренний аудит будет необходим.
Успешноеть выполнения этой задачи зависит в значительной етепени от двух факторов;
1) обладают ли уполномоченные лица информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений;
2) существует ли система контроля за выполнением принятых решений.
Лица, для которых управление является частью повседневной работы, не веегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если администратор считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и обработки соответствующей информации для принятия решений. Внутренний аудит обладает информацией по всем аспектам деятельности организации и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективноеть принятия решений. Внутренний аудит является объективным источником информации, помогающим по-новому посмотретъ на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений[86].
Решение о необходимости внутреннего аудита не должно определятьея наличием у организации внешнего аудитора, поекольку внешний и внутренний аудиты выполняют разные функции. Во-первых, внутренний аудит направлен на оценку сущеетвующих систем контроля и управления рисками организации и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению поставленных целей. Во-вторых, внутренний аудит проводит оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности организации. В-третьих, внутренний аудит служит интересам руководства организации.
Результаты проведенных исследований показывают, что на современном этапе деятельноети хозяйетвующих еубъектов цель внутреннего аудита сместилась с контрольно-подтверждающей к контрольно-регулирующей функции, что, в свою очередь, коренным образом изменило характер и масштабы решаемых им задач. В соответетвии е целью иселедования в их составе автор выделяет следующие:
- регулярный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта;
- контроль своевременноети и полноты отражения финансово-хозяйетвенных операций в бухгалтереком учете;
- контроль за раечетно-платежной дисциплиной;
- контроль за соблюдением законодательства и иных нормативно-правовых актов;
- контроль за своевременностью расчетов с бюджетом разных уровней и внебюджетными фондами;
- выявление или предотвращение и контроль за исправлением искажений в учетной информации вследствие непреднамеренных ошибок и злоупотреблений;
- проверка реальности учета затрат, полноты и правильности отражения всех операций в учете, а также формирования финанеовых результатов;
- оценка степени эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля УФК;
- контроль за соблюдением политики УФК и обеспечение эффективности его финанеово-хозяйственной деятельности;
- анализ финансово-хозяйственной деятельноети УФК;
- оценка экономичеекой безопасности;
- выявление и мобилизация имеющихся резервов ограниченных ресурсов;
- консультирование персонала организации по всем аспектам, входящим в компетенцию внутреннего аудита;
- научные разработки и подготовка методических рекомендаций и пособий по бухгалтерскому учету и иным, входящим в его компетенцию, направлениям;
- компьютеризация бухгалтерского учета, подготовки и формирования бухгалтерекой (финансовой) отчетности, расчетов по налогообложению, финанеовому и экономичеекому анализу и прочим направлениям, входящим в компетенцию внутреннего аудита;
- контроль исполнения решений по устранению выявленных искажений и иных недоетатков;
- оценка степени надежности информации, предоставляемой системе управления;
- организация служебных расследований по различным чрезвычайным происшествиям и обстоятельствам;
- взаимодействие при необходимости с внешними аудиторами, представителями контролирующих органов.
Современный внутренний аудит способен и должен выполнять разнообразные и масштабные задачи. Во-первых, он оценивает систему внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений. Во-вторых, проводит анализ и оценку эффективности системы управления рисками и предлагает методы снижения рисков. В-третьих, оценивает соответствие системы корпоративного управления принципам корпоративного управления.
Во многих случаях исполнительное руководетво склонно рассматривать внутренний аудит как ресурс, решающий управленческие задачи по построению системы контроля. Это не может не вызывать опасений по поводу объективности внутреннего аудита, поскольку в этом случае внутренним аудиторам предстоит фактически оценивать то, что они сами разрабатывают и внедряют. Построение системы внутреннего контроля не входит в задачу внутреннего аудита, являясь непосредственной задачей руководителя[86]. Считаем, что внутренний аудит может оказывать консультационную поддержку на этапе разработки сиетем/процедур и этим приносить неоценимую пользу, но он не должен нести ответственность за создание и поддержание системы контроля. В настоящее время происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности организации в целом.
Итак, целью внутреннего аудита является помощь органам управления организации в оеущеетвлении эффективного контроля над различными звеньями (элементами) еистемы внутреннего контроля. Под главной задачей внутренних аудиторов еледует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам.
Методика оценки эффективности управления казначейскими рисками
В настоящее время Федеральное казначейство не имеет стандартов оценки эффективности управления казначейскими рисками. Эту оценку сотрудники службы внутреннего контроля должны осуществлять по направлениям деятельности и по видам рисков. Заключения об уровне риска, которые делаются по результатам проверки, основываются исключительно на тех знаниях сотрудника службы внутреннего контроля, которые он имеет на момент проведения проверки. Такой подход к оценке рисков можно классифицировать в качестве фактора риска, поскольку он не обусловлен стандартизированным подходом к оценке эффективности управления казначейскими рисками.
Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих вопросов при отсутствии нормативной базы обусловили необходимость разработки внутреннего стандарта «Методика оценки эффективности управления казначейскими рисками». Возможности методики довольно велики, так как она позволяет проводить оценку всех видов казначейских рисков - операционных рисков, рыночных рисков, риска потери доходной части бюджета, риска ликвидности и других видов рисков [64,86,140].
В состав основных процедур оценки эффективности управления рисками автор относит:
- проверку порядка соблюдения внутренних документов ФК, определяющих его политику по управлению рисками, установленных правил и процедур;
- оценку системы информационного обеспечения, а также процедур принятия управленческих решений;
- анализ и оценку, применяемых в казначействе механизмов защиты от риска - установления и соблюдения лимитов;
- мониторинг документов, определяющих процедуры количественной и качественной оценки рисков и используемые при этом показатели, а также методы их обработки;
- оценку проводимой казначейетвом аналитической работы в отношении рисков и выработка по ее результатам рекомендаций;
- оценка качества корпоративного управления, организационной структуры и квалификации персонала казначейства.
Оценка эффективности управления рисками проводится исходя из того, что управление казначейскими рисками рассматривается как организационно оформленный комплекс мероприятий;
- выявления (идентификации), измерения (оценки) и определения приемлемого уровня казначейских рисков, типичных возможностей понести казначейством потери или ухудшения собираемости доходов вследствие наступления неблагоприятных событий;
- постоянного наблюдения за казначейскими рисками.
При проведении оценки эффективности управления рисками основными принципами являются:
- независимость проводимой оценки;
- комплексность и непрерывность проводимой оценки;
- консервативная оценка.
Принцип независимости проводимой оценки, предполагает, что оценку эффективности управления рисками проводит подразделение, независимое от структурных подразделений, осуществляющих операции, несущие казначейские риски. Оценка эффективности управления рисками проводится службой внутреннего аудита. Результаты оценки должны представляться начальнику Федерального казначейства не реже двух раз в год.
Принципы комплексности и непрерывности проводимой оценки подразумевают создание единой «картины» существующей в казначействе системы управления рисками. Принцип комплексности предполагает оценку эффективности управления рисками на всех этапах: этапе выявления (идентификации), измерения (оценки), мониторинга и минимизации рисков. В соответствии с принципом комплексности управление казначейскими рисками проверяется и оценивается как внутриорганизационный процесс принятия решений, их исполнения и контроля над исполнением. Принцип непрерывности подразумевает, что оценка эффективности управления рисками включает в себя оценку эффективности управления рисками в целом по казначейству (в разрезе видов риска) и оценку по направлениям деятельности (в рамках, проводимых службой внутреннего контроля проверок).
Принцип консервативной оценки предполагает, что при вынесении различных оценок одного и того же направления деятельности (бизнес-процесса) в течение одного календарного года, к оценке совокупного уровня риска по казначейству принимается оценка с наихудшим значением показателя оценки.
Оценку эффективности управления рисками должны осуществлять сотрудники службы внутреннего аудита после каждой проверки, которые проводятся на основании годовых и квартальных планов.
В ходе проведения службой внутреннего аудита проверок обязательной оценке подлежит эффективность управления рисками проверяемых направлений деятельности (бизнес-процессов) ФК[85,86].
Направление деятельности ФК (структурного подразделения) - это производственно связанные формализованные бизнес-процессы казначейства (структурного подразделения) процедуры осуществления подразделениями и персоналом казначейства операций или иных действий по управлению однородными видами активов/пассивов, обслуживания клиентов, хозяйственной деятельности, осуществления банковских операций и других сделок, включая информационные и управленческие технологии.
Бизнес-процесс казначейства (или его структурного подразделения) - это упорядоченная и/или взаимосвязанная совокупность действий и процедур, производимых для достижения поставленных целей или исполнения установленных функций, с точным определением входящих ресурсов (объем поступивших средств, лимит денежных средств, информация, оборудование, персонал и т.д.), механизмов исполнения, управления и контроля, а также исходящих ресурсов (продуктов, услуг), являющихся результатом его выполнения.
Для целей оценки эффективности управления рисками сотрудникам службы внутреннего аудита необходимо разработать показатели оценки эффективности управления рисками по видам рисков (ПО в.р.) и по управлению рисками в бизнес-процессе казначейства (ПО у.р.). Фрагмент системы разработанных показателей оценки эффективности управления рисками (ПО у.р.) и (ПО в.р.) должны иметь структуру и форму приведенную в таблицах 16 и 17. В целом предлагаемая система показателей оценки эффективности управления казначейскими рисками приведена в Приложении С «Система показателей оценки эффективности управления казначейским рисками»
Для подсчета итоговых значений показателей оценки ПО у.р. и ПО в.р. используется следующая шкала значений баллов и весов, где: Вес 1 - показатель с высоким значением; Вес 2 - показатель со средним значением; Вес 3 - показатель с низким значением.
Балл 1 - да; в полной мере / соответствует действующему законодательству;
Балл 2 - да, в основном;
Балл 3 - да, частично;
Балл 4 - нет, в том чиеле в случае отсутствия / не соответствует требованию действующего законодательства.
Баллы проставляются в ПО сотрудниками СВК. Веса определяются экспертным путем коллегиальным органом Федерального казначейства (например: специально созданной экспертной комиссией).
Информативные вопросы берутся из методик, разработанных для целей проведения проверок по направлениям деятельности и интегрируются в показатели оценки с учетом фактора каждого вида риска.
Показатель управления рисками в бизнес-процессе (ПО у.р.) - это совокупность (сумма) вопросов (СуВпо), которые демонстрируют эффективность управления рисками в бизнес-процессе казначейства. Показатель ПО у.р. включает в себя 3 основных раздела:
- оценку внутренних документов казначейства, регламентирующих бизнес-процесс и направление деятельности, включающее в себя данный бизнес-процесс (раздел 1);
- оценку реализации работ и реализации технологического процесса по бизнес-процессу (раздел 2);
- оценку эффективности осуществления внутреннего контроля в бизнес-процессе (раздел 3).
