Стратегический управленческий учет налогового бремени в торговых организациях Каратаев Александр Сергеевич

Содержание к диссертации

Введение

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ 9

1.1 Стратегический управленческий учет в управленческой системе торговых организаций 9

1.2 Налоговое бремя как предмет исследования экономической науки .32

1.3 Экономическое воздействие налогового бремени на предприятия торговли в современных рыночных условиях 42

2 ОРГАНИЗАЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ НА ТОРГОВОМ ПРЕДПРИЯТИИ 67

2.1 Организация стратегического управленческого учёта в ООО «Стройтехносервис» по стратегическим областям бизнеса 67

2.2 Форматы стратегической управленческой отчетности 90

2.3 Принципы формирования управленческой отчетности в целях стратегического планирования и принятия управленческих решений...94

3 ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ В ООО «СТРОЙТЕХНОСЕРВИС» 101

3.1 Автоматизация системы стратегического управленческого учета налогового бремени. Взаимодействие управленческого и финансового учета 101

3.2 Оптимизация налогообложения и анализ налогового бремени 110

3.3 Расчет ключевых показателей деятельности при внедрении изменений в системе стратегического управленческого учета 113

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 118

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 121

ПРИЛОЖЕНИЯ

• Стратегический управленческий учет в управленческой системе торговых организаций
• Организация стратегического управленческого учёта в ООО «Стройтехносервис» по стратегическим областям бизнеса
• Автоматизация системы стратегического управленческого учета налогового бремени. Взаимодействие управленческого и финансового учета

Введение к работе

Актуальность темы диссертационного исследования. Развитие организации в условиях рынка определяется соответствующими стратегическими целями и задачами, достижение которых осуществляется посредством получения в процессе функционирования промежуточных результатов. Для реализации стратегии организации, руководству необходимо сосредоточиться на управлении результативностью, регулярно сопоставляя достигнутые оперативные результаты с поставленными стратегическими целями, то есть, контролируя стратегическую траекторию организации. В условиях высокой скорости изменений внешней среды, при управлении финансово-хозяйственной деятельностью, основной задачей руководства организации выступает грамотное использование и сочетание методов и инструментов стратегического и оперативного управления посредством выработки и принятия обоснованных управленческих решений на основе информации стратегического управленческого учета. Информация, получаемая в системе стратегического управленческого учета, должна полностью раскрывать возможности предприятия.

Совокупные расходы организации достигают девяноста пяти копеек на каждый рубль выручки и других доходов. Величина эта колеблется по различным отраслям, зависит от характера операций и других факторов, но в средних значениях приближается к данной сумме. Поэтому в управленческом учете много внимания сосредоточено на контроле расходов, их оптимизации и экономии. Налоговые платежи, являющиеся ключевым элементом показателя налогового бремени, занимают значительную долю в расходах организации, поэтому, несомненно, играют важную роль при исследовании стратегических альтернатив и выработке стратегических решений.

Анализ деятельности торговых организаций показал, что немногие из них имеют отлаженную систему управленческого учета, удовлетворяющую разносторонние информационные потребности пользователей для принятия управленческих решений. Согласно практике экономически развитых стран, управленческий учет значительно расширил границы для разработки и реализации стратегий предприятий. Поэтому необходимо в рамках системы управленческого учета формирование специального информационно-управленческого контура предприятий - подсистемы стратегического управленческого учета.

Степень научной разработанности проблемы. Базой для исследования и анализа стратегического управленческого учета признан управленческий учет, основные аспекты которого рассматриваются в работах Соколова Я.В., Лабынцева Н.Т., Ивашкевич В.Б., Поповой JI.B., Бахрушиной М.А., Никалаевой O.E., Ткач В.И., Васина Ф.П., Ткач М.В., Колесникова С.Н. и т.д.

Зарубежная практика управленческого учета представлена в трудах Дж. Фостер, Р. Энтони, Д. Рис, К. Друри, Ч. Хорнгрен и другие.

Вопросы управленческого учета в коммерческих организациях, анализа управленческой отчетности в целях выработки стратегических решений представлены в трудах таких ученых как Ткаченко И.Ю., Масловой И.А., Бычковой С.М., Кондракова Н.П., Алборова P.A. и т.д.

Стратегическому управленческому учету посвящены труды Ивановой В.Г., Богатко А.Н., Суворовой С.П., Керимова В.Э., Богатой С.П. и других.

Исследованием влияния налогового бремени на отрасли народного хозяйства и экономику в целом занимались такие ученые как Кирова E.JL, Селигман Э., Шмелев К.Ф., Крейнина М.Н. и многие другие.

Отечественные и зарубежные исследователи управленческого учета, стратегического управленческого учета и налогообложения внесли существенный вклад в развитие соответствующих областей знаний, но в связи с сокращением жизненного цикла любых технологий, уменьшением временного периода между их разработкой и внедрением, развитием налоговой системы РФ, научное знание в области стратегического управленческого учета налогового бремени требует дальнейшей разработки в отраслевом разрезе.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических, научно-методических положений и практических рекомендаций по организации стратегического управленческого учета налогового бремени в торговых организациях в современных экономических условиях с учетом требований международной практики и российского законодательства.

Достижение поставленной цели осуществлялось решением следующих задач: обосновать внедрение системы стратегического управленческого учета налогового бремени в торговых организациях, определить основные направления влияния налогового бремени на макро- и микроэкономику; разработать модель организации стратегического управленческого учета налогового бремени в организациях торговли; разработать регистры управленческого учета и формы стратегической управленческой отчетности отражения налогового бремени в целях стратегического планирования; предложить систему счетоводства управленческого учета, а также матрицу по налоговым выплатам, формирующую информацию о снижении или увеличении налогового бремени торговой организации в целом или отдельной стратегической области бизнеса; обосновать на примере торговой организации методы оптимизации налогообложения, разработать методику, характеризующую влияние изменений налоговых баз на финансовый результат торговой организации.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» специальности 08.00.10 — «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК России.

Объектом исследования являются показатели финансово- экономической деятельности торговых организаций, в частности совокупность налогов и сборов, формирующих их налоговое бремя.

Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие в процессе функционирования системы стратегического управленческого учета налогового бремени и ее взаимодействия с общей системой управления торговой организацией.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные и методические труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета и налогообложения, нормативно-правовая и законодательная база по вопросам управления, учета и функционирования коммерческих организаций.

В работе использованы общенаучные приемы анализа и синтеза, методы стратегического и оперативного управления, бухгалтерского и управленческого учета, экономического и сравнительного анализа. Для решения отдельных задач использовались методы экономико- математического моделирования, специальные экономические методы (сравнения, графический) и специальные учетные методы (документирование, счета, двойная запись и балансовое обобщение).

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по формированию системы стратегического управленческого учета налогового бремени в торговых организациях. Внедрение такой системы позволит планировать налоговую нагрузку в стратегической перспективе и анализировать влияние изменений статей Налогового Кодекса РФ в ходе совершенствования законодательства, изменений налоговых баз по различным видам налогов в процессе оптимизации налогообложения на ключевые показатели экономической эффективности деятельности организации.

Научная новизна подтверждается следующими полученными научными результатами, выносимыми на защиту: по специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика: научно обосновано внедрение системы стратегического управленческого учета налогового бремени в торговых организациях, способствующей формированию учетно-аналитического обеспечения налогового бремени, в разрезах видов экономической деятельности и отдельных налоговых платежей, позволяющей оптимизировать налоговую нагрузку в целях сокращения стратегической траектории организации (08.00.12, п. 1.8); разработана модель организации стратегического управленческого учета налогового бремени в организациях торговли, а также предложена бюджетная модель торговой организации в качестве основного инструмента стратегического управленческого учета налогового бремени, позволяющего формировать сводный налоговый бюджет по стратегическим областям бизнеса и отдельным налоговым расходам, а также контролировать отклонения фактических показателей налогового бремени от плановых (08.00.12, п. 1.8); разработаны регистры управленческого учета и формы стратегической управленческой отчетности отражения налогового бремени в целях стратегического планирования, принятия управленческих решений и контроля за стратегической траекторией торговой организации (08.00.12, п. 1.8); в рамках системы стратегического управленческого учета налогового бремени и ее взаимодействия с финансовым учетом, предложена система счетоводства управленческого учета, позволяющая учитывать показатели налогового бремени в автоматическом режиме в разрезах видов деятельности и отдельных налогов, контролировать отклонения от заданной стратегической траектории, а также в результате взаимодействия бюджетной модели и управленческого учета налоговых затрат предложена матрица по налоговым выплатам, формирующая информацию о снижении или увеличении налогового бремени торговой организации в целом или отдельной стратегической области бизнеса (08.00.12, п. 1.8); по специальности 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит: определены основные направления влияния налогового бремени на макро- и микроэкономику и разработана методика для определения налогового времени в торговых организациях и по отрасли торговли в целом (08.00.10, п. 2.9); выявлены и научно обоснованы на примере торговой организации методы оптимизации налогообложения, определены ключевые показатели эффективности деятельности в ходе произведенных изменений в системе стратегического управленческого учета налогового бремени, разработана методика, характеризующая влияние изменений налоговых баз на финансовый результат торговой организации, позволяющая выявлять зависимости между начисляемыми налогами, показателями налоговых баз и показателями хозяйственной деятельности (08.00.10, п. 2.9).

Теоретическая значимость исследования заключается в возможности использовать выводы и положения, обоснованные в диссертации в учебном процессе, при разработке программ по курсам «Управленческий учет», «Налоговое планирование», «Финансовый менеджмент».

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования полученных научных и практических результатов для решения задач повышения экономической эффективности процессов и операций торговых организаций посредством развития инструментария стратегического управленческого учета налогового бремени. Предложения автора также позволяют оценивать стратегические альтернативы организации с позиции налоговой нагрузки, проводить мероприятия по налоговому планированию и оптимизации налогообложения.

Апробация и внедрение результатов работы. Сформулированные в диссертации выводы и положения опубликованы в сборниках работ по результатам международных и всероссийских конференций и используются в учебном процессе.

Методические разработки и прикладные результаты исследования апробированы и внедрены в практику управления торговыми организациями Орловской и Московской областей.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 6 работах, в том числе трех научных статьях, рекомендованных ВАК России, научных изданиях, статьях и материалах докладов, в которых авторский объем составляет 3 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, который состоит из 115 наименований и приложений, работа содержит 130 страниц текста, 25 рисунков, 17 таблиц, 15 приложений.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

1.1 Стратегический управленческий учет в управленческой системе торговых организаций

Стратегический управленческий учет является комплексной системой, охватывающей все стороны деятельности организаций и включающей в себя наряду с учетом затрат такие процессы, как планирование, бюджетирование, контроль и регулирование.

Бухгалтерский финансовый учет и управленческий учет преследуют разные цели. Финансовый учет сосредоточен на контроле активов и пассивов, на регистрации и квалификации операций, воздействующих на результаты хозяйственной деятельности. Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущем, на том, что можно сделать, чтобы увеличить экономическую эффективность деятельности. Управленческий учет - это не только наблюдение, обобщение и анализ информации, это, прежде всего система внутреннего управления. Поэтому мы считаем, что бухгалтерский и управленческий учет являются совершенно независимыми системами, которые могут функционировать либо изолированно друг от друга, либо могут быть построены таким образом, что информация одной системы может быть использована по нескольким направлениям. В каком качестве они функционируют, определяется в каждом конкретном случае управляющим звеном предприятия. Место управленческого учета в учетной модели предприятия определяется его отличиями от бухгалтерского учета.

Для внедрения системы управленческого учета необходимо соблюдать следующие основные условия: четкую формулировку целей и задач проекта; наличие специалистов в области управленческого учета; активное участие высшего руководства организации и поддержка первого лица организации; наличие ресурсов, выделенных для этой задачи.

Целью любой экономической системы является удовлетворение спроса конечных потребителей в товарах и услугах. Эта цель в развивающейся экономике достигается на основе: во-первых, эффективной организации хозяйственной деятельности с применением современных достижений научно-технического прогресса, а, во-вторых, разделения и организации труда. Доведение произведенных товаров до конечных потребителей в условиях рыночной экономики осуществляется системой товарного обращения.

Одним из значимых элементов затрат являются налоги. За счет системы стратегического управленческого учета налогов можно достичь существенной экономии от снижения налогового бремени и прогнозирования налоговых выплат. Увеличения чистой прибыли можно достичь также синхронизацией денежных потоков и амортизации. Данная система необходима для пересчета налогового бремени и отдельных налоговых платежей при внедрении интервенций в формы или схемы налогообложения, при включении новых экономических операций в стратегический план или замене экономической сущности уже запланированных операций. Поток событий при внедрении такой системы представлен на рисунке 1.

Современная система товарного обращения начинается с момента реализации товара производственными предприятиями и включает ряд подсистем, каждая из которых имеет самые разнообразные виды деятельности: торговую, производственную, информационную, рекламную, научную и другие. Все подсистемы объединены в одну систему — товарное обращение, так как их деятельность имеет то качественно общее, что отличает их от производства. И это качественно общее заключается в функциях, которые в рыночной экономике выполняет отрасль товарного обращения. Характерной особенностью функций в современной системе товарного обращения является переплетение функций торговли и производства: торговые организации занимаются производственной деятельностью, а производственные предприятия - торговой.

Рисунок 1 — Поток событий при внедрении стратегического управленческого учета налогового бремени

Операционный цикл типичной оптово-розничной торговой организации включает в себя следующие элементы: закупка товаров; продажа товаров; транспортировка; хранение; принятие риска; финансовая деятельность; - информирование рынка, получение информации о рынке; - подсортировка, подработка, приведение к товарному виду.

В оптово-розничной торговле в современных условиях хозяйствования значительно усилилась роль прибыли. В последние два года мы стали свидетелями кризисных явлений в мировой экономике. Многие страны находятся в глубокой рецессии. Учитывая сильную взаимозависимость всех развитых мировых экономик, кризис затронул и Российскую экономику. В таких условиях роль прибыли играет важнейшую роль, так как становится для многих «ритейлеров» практически единственным источником финансирования хозяйственной деятельности. Внешние финансирование для ряда компаний недоступно в принципе, так как их отрасли пострадали сильней остальных, а для других компаний внешние источники финансовых ресурсов слишком дороги. Минимальные ставки по кредитам в настоящий момент от 24%, привлекая такие ресурсы, многие операции и инвестиционные проекты становятся экономически не эффективными и не имеют смысла. Поиск резервов наращивания прибыли и повышения рентабельности возможен только на основе глубокого, всестороннего анализа и экономического обоснования ее слагаемых: издержек обращения и доходов. Эти категории являются основными объектами управленческого учета в розничной торговле. Компании, которые не научились управлять своими затратами, не наладили процессы бюджетирования и управленческого учета, не могут вырабатывать эффективных управленческих решений, так как менеджеры таких компаний не имеют релевантной информации о внешней и внутренней среде своей организации. Даже в нормальных экономических условиях эти компании ушли бы с рынка в ближайшей перспективе - они не конкурентоспособны.

Обобщающим показателем деятельности торговых организаций принято считать валовой доход, который представляет собой сумму торговых надбавок — на предприятиях розничной и оптовой торговли (рисунок 1).

Наиболее универсальным и обобщающим конечным результатом хозяйственной деятельности организаций торговли является прибыль. Масса прибыли характеризует экономический эффект, а ее величина относительно авансированных, примененных или потребленных ресурсов и других затрат — эффективность или прибыльность предприятий и отраслей товарного обращения. Показатели рентабельности (прибыльности) позволяют оценивать различные стороны эффективности организаций при сравнении их в динамике со среднеотраслевыми показателями и с показателями других организаций и отраслей.

Рисунок 2 - Состав показателей хозяйственной деятельности розничной торговли

Для оценки рентабельности в торговле наиболее широко применяются следующие показатели: отношение прибыли к объему продаж товаров; отношение прибыли к объему инвестиций; отношение прибыли к стоимости активов.

На наш взгляд, в розничной торговле предпочтение необходимо отдавать показателю рентабельности в расчете на единицу активов. Ее можно использовать не только для внутриотраслевых, но и для межотраслевых сравнений результатов хозяйствования. Широкие аналитические возможности данных показателей заключаются также в возможности их расчленения на составные элементы — рентабельность на единицу продаж и скорость оборота активов.

Проведенное исследование показало, что эффективная организация управленческого учета в организациях розничной торговли невозможна без системы бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности. Целесообразность применения системы бюджетирования в торговой организации определяется тем, что процесс бюджетирования охватывает все области деятельности организации и все ее структурные подразделения, что в конечном итоге определяет эффективность деятельности торговой организации в целом.

Бюджеты необходимо разрабатывать как в целом для торговой организации (сводный бюджет), так и для ее структурных подразделений или отдельных функций деятельности (частные бюджеты). Их целесообразно разрабатывать на год с разбивкой по кварталам и месяцам на основе непрерывного планирования.

Генеральный бюджет розничной торговой организации должен включать в себя бюджет операционной деятельности, инвестиционной и финансовой (таблица 1).

Таблица 1 - Структура главного (общего) бюджета торговой организации

Бюджет инвестиционной деятельности

Бюджет финансовой деятельности

Операционный (текущий) бюджет отражает текущую деятельность центров ответственности (виды деятельности) и торговой организации в целом. Финансовый бюджет представляет прогнозную информацию о привлечении внешнего финансирования. В инвестиционном бюджете планируется выбытие, покупка основных средств, амортизация и незавершенное производство.

Конечная цель операционного бюджета заключается в разработке прогнозного отчета о прибылях и убытках в разрезе центров ответственности и в рамках торговой организации в целом.

Целыо составления бюджетной модели в целом является разработка прогнозного баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций торговой организации. Он составляется с использованием плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза потока денежных средств. Прогнозные формы отчетности будут использоваться для расчетов ключевых показателей деятельности предприятия, установленных в стратегической программе организации, а также для контроля отклонений от заданных нормативов.

При формировании бюджетов в рамках центров ответственности торговой организации необходимым условием является использование метода «нулевого баланса». Бюджеты должны составляться не на основе затрат за прошедший период, а на базе запланированных мероприятий.

Функции бюджета как средства контроля и оценки торговой деятельности организации и ее структурных подразделений раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Это достигается через составление отчетов о деятельности магазинов и торговой организации в целом. Для сравнения фактических и запланированных показателей целесообразно использовать статические и гибкие бюджеты.

Статический (жесткий) бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности торговой организации. В нем доходы и расходы планируются исходя из одного уровня товарооборота.

Гибкий бюджет - бюджет, адаптированный под различные уровни товарооборота. Гибкий бюджет учитывает изменение издержек в зависимости от изменения объема товарооборота и представляет собой динамическую базу сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. Если в статическом бюджете издержки планируются, то в гибком они рассчитываются.

Одними из важных условий эффективной организации управленческого учета в организациях розничной торговли являются внедрение и укрепление внутрихозяйственного управления, и как следствие - децентрализация управления. Это связано с тем, что многоотраслевой характер, а иногда и огромные размеры и территориальная разобщенность современных торговых организаций зачастую превращаются в тормоз на пути их дальнейшего развития. Отношения между структурными подразделениями, функционирующими на началах внутрифирменного расчета, должны быть организованы так, чтобы потери или расходы, возникшие у одного звена вследствие неэффективной работы других звеньев, отражались на итогах работы последних. Для этой цели целесообразно использовать систему внутренних претензий, которая оперативно устранила бы возникшие негативные последствия. Порядок работы торговых предприятий на основе внутрифирменного расчета должно быть указано в специальном положении. Оно должно быть утверждено руководителем организации и введено в действие его приказом.

Принципы внутрифирменного расчета можно применять и в работе некоторых функциональных отделов (например, отдела маркетинга) торговой организации. Цель заключается в том, чтобы материально заинтересовать их работников в повышении результативности деятельности торговых организаций.

Организационную структуру современной торговой организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Линии ответственности - это линии, показывающие направление движения информации.

В оптово-розничной торговле центр ответственности — это часть торговой организации, руководитель которой отвечает за те или иные показатели. Как показали исследования, в розничной торговле центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности целесообразно подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление деятельностью организации розничной торговли все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

В диссертационном исследовании мы считаем целесообразным использование системы учета «Директ-костинг». Для этого издержки торговых организаций предложено подразделять на постоянные и переменные. Переменные затраты (себестоимость продаж товаров) в разрезе торговых организаций рекомендовано учитывать на счете 44 «Расходы на продажу», а постоянные, т.е. общеторговые расходы, - на счете 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца общеторговые расходы могут списываться либо на счет 44 «Расходы на продажу», либо на счет 90 «Продажи». При первом варианте происходит распределение общеторговых расходов сначала между розничными торговыми организациями, затем - между видами и группами товаров. В этом случае становится возможным подсчет издержкоемкости товаров непосредственно из данных счета 44 «Расходы на продажу». Кроме того, данный вариант позволяет по каждому торговому предприятию определять сумму как валового дохода, так и прибыли от продаж. При втором варианте аналогичный результат возможно получить расчетным путем, используя данные на субсчетах счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи».

Предложенная методика дает наибольший эффект в том случае, когда розничные торговые организации функционируют на условиях внутрифирменного расчета.

Применение системы учета «Директ-костинг» способствовало бы повышению эффективности деятельности торговых организаций, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения издержек обращения.

Для выполнения основных функций управленческого учета его информационная система должна включать в себя наиболее полную информацию о затратах и результатах деятельности структурных подразделений. В этих условиях возникает необходимость создания в торговой организации эффективной системы оперативного учета. В рамках нашего исследования предложены и внедрены в практическую деятельность розничных торговых организаций регистры оперативного учета, удовлетворяющие информационные потребности управленческого учета. К ним относятся: ведомость ежедневного учета продаж по видам и группам товаров; книга оперативного учета доходов розничного торгового предприятия; книга учета расходов розничного торгового предприятия; - оперативный отчет о результатах деятельности розничного торгового предприятия.

Данные этих регистров позволяют руководителю розничного торгового предприятия иметь ежедневную, еженедельную и ежемесячную информацию в разрезе: сумм и количества проданных товаров по их видам и группам; товарных запасов и товарооборачиваемости; издержкоемкости и доходоемкости товаров; сумм валовых доходов и расходов, а также результатов деятельности.

Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что управленческий учет является основной информационной базой для принятия менеджерским аппаратом торговых организаций оперативных, тактических и стратегических управленческих решений в области как ценовой, так и ассортиментной политики.

Использование анализа соотношения «затраты — объем - прибыль» принесет наибольшую отдачу, если глубоко вникнуть во взаимоотношения факторов, влияющих на прибыль и особенно на затраты.

Важным фактором деятельности торговой организации, определяющим уровень и рентабельность продаж, является соответствие ассортимента и номенклатуры реализуемых товаров запросам покупателей. Организации необходимо постоянно следить за ассортиментом реализуемых товаров для получения наибольшей прибыли. Это можно сделать путем сопоставления выручки и совокупных затрат, состоящих из переменной и условно-постоянной части. Сложности могут возникнуть при расчете распределения условно-постоянных затрат между видами продаваемых изделий. Для получения достоверных результатов необходимо правильно и обосновано выбрать критерий распределения. За основу могут быть приняты следующие показатели: удельные переменные затраты, заработная плата продавцов и др.

Внедрение в практическую деятельность розничных торговых организаций предложений и рекомендаций по управленческому учету, изложенных в диссертационной работе позволит создать информационную базу, на основе которой будут формироваться действенные рычаги управления налоговыми базами по всем налогам, уплачиваемым предприятием и будет способствовать выработке обоснованных и правильных управленческих решений, связанных с налоговыми выплатами.

Стратегический учет - это учет долгосрочной перспективы. Традиционно учет понимается как инструмент фиксации фактов уже свершившихся, вследствие чего, взяв большой промежуток времени — стратегический промежуток, мы предлагаем частично отожествить понятия «учет» и «план», оставив за учетом, из-за доказанной многими учеными его многообразия форм, видов и инструментов, более широкое информационное пространство.

Несмотря на то, что стратегический управленческий учет как самостоятельное направление существует уже более 20 лет, до сих пор не сформулировано его однозначное определение (таблица 2).

Таблица 2 - Определения управленческого учета

Продолжение таблицы 2

Попробуем дать определение стратегического управленческого учета налогового бремени. Мы считаем, что стратегический управленческий учет - это система сбора, анализа, учета и контроля информации о формировании налогового бремени, в разрезах стратегических областей бизнеса и отдельных налоговых платежей, позволяющая оптимизировать налоговую нагрузку по видам деятельности в целях сокращения траектории достижения стратегических целей организации. Рассмотрим теперь определения, встречающиеся в отечественной и зарубежной практике.

Таблица 3 - Анализ понятия «Стратегический управленческий учет»

Продолжение таблицы 3

Из проанализированных в диссертационной работе подходов к пониманию стратегии следует, что задачи - стратегического уровня (задание стратегических целей, главной стратегии, стратегического планирования) - это интерактивные задачи повышенной сложности. Прежде всего, они призваны изменить положение предприятия, нацелены на коренные преобразования и перспективу развития, требуют постоянного контроля, организационной, теоретической и технологической проработки конкретной программы действий.

Разберем данную систему стратегического планирования более детально, так как некоторые положения помогут нам в дальнейшем в формировании системы учета налогового бремени.

Растет понимание важности для каждого предприятия наличия долговременных целей, планирования целенаправленного развития в долговременной перспективе. Однако инструменты выработки собственной стратегии сильно отличаются от принятой ранее системы планирования и известно о них мало, то есть на практике они не стали общепринятыми методами плановой работы. Большая часть предприятий только подходит к пониманию важности того, что называют стратегическим планированием.

С точки зрения отдельного предприятия, действующего в рыночной среде, можно выделить следующие виды планов: а) стратегический план — долговременный план, как правило, охватывающий период 10-15 лет, в котором формулируются главные цели предприятия на перспективу, конкретные задачи, привязанные по времени и ресурсам, общая стратегия достижения поставленных целей; б) тактические планы — планы, разрабатываемые на несколько лет и нацеленные на решение отдельных самостоятельных проблем стратегии фирмы. Такие планы разрабатываются чаще всего как составная часть стратегического плана; в) текущие планы — планы, в которых увязываются все направления деятельности фирмы и работа всех функциональных подразделений на текущий финансовый год. Охватывают сбыт, производство, исследования и разработки, снабжение, маркетинг, развитие персонала и финансовые итоги имеют детальный характер и разрабатываются по функциональным подразделениям в форме бюджетов, когда для реализации конкретных плановых задач предусматривается выделение определенных ресурсов. Совокупность бюджетов находит отражение в годовом финансовом плане, где планируются денежные потоки, прибыли и убытки, состояние баланса компании; г) оперативные планы — детальные планы, посвященные решению конкретных вопросов деятельности предприятия в краткосрочном периоде. Имеют узкую направленность, высокую степень детализации и характеризуются большим разнообразием используемых приемов и методов. д) инвестиционные проекты — планы капитальных вложений, направляемых на создание новых производственных мощностей. е) бизнес-план — план создания новой фирмы, выхода на рынок и обеспечения прибыльности хозяйственной деятельности.

Стратегическое планирование включает три взаимосвязанных задачи:

Выработку миссии предприятия

Представление миссии в виде долгосрочных и краткосрочных задач

Выработку стратегии достижения поставленных целей

Таким образом, стратегический план можно определить как документ, выражающий миссию предприятия, его долгосрочные цели и задачи и стратегию их достижения с учетом внешней среды и внутренних особенностей предприятия (рисунок 3).

Рисунок 3 - Этапы выработки стратегии предприятия

Тогда как выработка миссии и постановка целей в большей степени основывается на искусстве, чем на общепринятых методиках, для разработки стратегии используется хорошо разработанный инструментарий. Процесс разработки стратегии схематично изображен на рисунке 4.

Рисунок 4 - Методический подход к разработке стратегии развития предприятия

Анализ состояния предприятия нацелен на решение следующих проблем: оценка существующей стратегии: работает ли она на усиление позиций предприятия; проведение SWOT-анализа (сильные и слабые стороны предприятия; внешние угрозы и возможности, связанные с изменением внешней среды); сравнительная оценка конкурентного положения предприятия; сравнительная оценка структуры затрат предприятия и конкурентов.

При определении стратегических альтернатив предприятия и ключевыми проблемами являются две: определение реальных возможностей для изменения стратегии: наличие ограничений в улучшении принятой стратегии; возможное пространство для коренного изменения стратегии; определение таких направлений изменения стратегии, которые позволяют создать существенные конкурентные преимущества.

При рассмотрении основных этапов разработки стратегического плана, необходимо, прежде всего, оценить информацию, необходимую для аналитической работы. Степень приближения этих оценок к действительности в значительной мере зависит от опыта и квалификации управленческого персонала предприятия. Важно само наличие таких оценок, поскольку это дает возможность проверить их обоснованность, отслеживая действия конкурентов или события во внешней среде и, пользуясь новыми данными, корректировать первоначальные оценки, приближая их к действительности. Поэтому, информация, используемая при разработке стратегического плана, часто имеет оценочный характер, но это не должно быть препятствием к самой попытке создания такого плана на предприятии. Признано, что лучше иметь любую стратегию, чем не иметь никакой.

Бухгалтер должен активизироваться в управлении предприятиями, разрабатывая оптимальные варианты принятия решении на основе выводов, при использовании учетно-аналитической системы. Использование этой системы позволит определить и добиваться прибыли не случайными успехами, а осуществлять ее на основе научной "деловой стратегии". Деловая стратегия как метод разработки и реализации научно обоснованных принципов широко применяется в странах с развитыми рыночными отношениями. Настало время и в нашей экономике широко применять этот метод. Его основной базой является бухгалтерский учет с широким использованием статистического учета и других форм накопления и обработки информации. "Деловая стратегия" представляет собой обобщающую модель действий, необходимых для достижения поставленных целей путем координации и распределения всех ресурсов компании.

В основе нового подхода к предпринимательству должна лежать способность согласовать интересы потребителей с эффективным использованием капитала и ресурсов. Подобного рода подход называют комплексным. Задачи обеспечения высокой эффективности требуют, чтобы стратегическое мышление обязательно шло рука об руку с действием. Стратегическое решение исходит из прогнозов вероятных тенденций, на основе которых формулируются экономические цели. Но при этом стратегическая система способствует усилению позиций бухгалтеров, т.е. людей, которые сравнивают результаты с поставленными целями. Совместно с менеджерами они занимаются деловой стратегией, определяют этапы действий.

Основная, первичная ячейка, для которой вырабатывается деловая стратегия - это хозяйственное подразделение. В своей деятельности хозяйственное подразделение руководствуется спецификой, определяемой корпоративной миссией, и действует на определенном рынке, который характеризуется четырьмя основными "параметрами:

Определенный вид продукции, включающий товары и (или) услуги;

Специфические потребности, которые должны быть удовлетворены;

Особая группа потребителей;

Конкурентные преимущества.

Определяя стратегию для хозяйственного подразделения, всегда необходимо проводить анализ конкретной ситуации в тех отраслях, которые связаны с рынком, на котором действует или намерена действовать компания. Один из способов сделать стратегию понятной — перевести ее в оперативные термины. Это относится и к осуществлению перемен в организационной структуре и инвестиционной политике, к изменению в структуре издержек и капиталовложений, а также к сдвигам в философии менеджмента и пересмотру рынков сбыта и целевых установок.

Вся деловая стратегия в целом сводится к достижению стратегических преимуществ (или конкурентных преимуществ). Стратегическое преимущество должно быть таким, чтобы его можно было бы использовать незамедлительно и как можно дольше. Функция его состоит в обеспечении доходов, превышающих среднеотраслевой уровень, и в завоевании прочих позиций на рынке. Во многих отраслях конкурентные преимущества достигаются, прежде всего, за счет высокого качества, продукции. Способность решать вопросы развития — главная характеристика деловой стратегии. Концепция делового развития стала отличительной чертой наступательной стратегии, разрабатываемой для расширения бизнеса, а не для сохранения в неизменном виде его ресурсов.

Характеристика способности к стратегическому управлению позволяет оценить, как руководство компании справляется с разработкой стратегии. Оценка должна касаться не только положения, существующего на момент разработки, но и возможностей развития ситуации. Руководство в соответствии с учегно-аналитической информацией должно быть способным выбрать правильный курс и вести этим курсом всю организацию.

Методы анализа и разработки стратегии могут совершенствоваться, а их процедуру необходимо адаптировать к конкретным ситуациям. Очень важно иметь представление обо всей картине в целом и не увязнуть в мелких деталях. Существует много групп внутри и вне фирмы, которые заинтересованы в прогнозе ее будущего хозяйственного и финансового состояния. Управляющему требуется оценить объем дополнительного финансирования и изменения других ресурсов для ожидаемого роста в перспективе. С другой стороны, потенциальные источники финансирования (банки) захотят узнать потребности фирмы и ее возможности погасить эти задолженности. Эти оценки основываются на разработке финансовой документации.

Анализ хозяйственной и финансовой деятельности имеет две основные цели: первая — позволяет оценить прямую деятельность фирмы. Вторая — подготовить информацию, необходимую для разработки стратегии.

Возможно, направить усилия и на ту и на другую стороны деятельности. Но за счет разницы в темпах роста добиваться прибыльности. Определенные элементы финансовой деятельности могут влиять на «итоговую строку» сильнее других. Так, уровень реализации, безусловно, влияет на прибыльность фирмы. Однако компания с малой валовой прибылью, чья себестоимость реализованной продукции сильно зависит от изменения цен на сырье и материалы, может получать неустойчивую прибыль, несмотря на стабильные доходы от реализации, что и произошло в нашем примере.

Показатели, характеризующие «краткосрочное здоровье» фирмы, относятся к следующим общим категориям.

Показатели эффективности производственной деятельности измеряются прибыльностью фирмы и ее способностью использовать активы;

Показатели ликвидности — характеризуют возможность фирмы выполнять краткосрочные обязательства, управлять оборотным капиталом;

Показатели финансовой устойчивости — определяют степень риска, который может быть связан со способом формирования структуры заемных и собственных средств.

Вместе с тем мы считаем, что глубокий анализ и детальная разработка деловой стратегии позволит резко изменить ситуацию и уверенно развиваться в будущем.

Стратегическая модель показывает направленную на долгосрочный конечный результат систему причинно-следственных связей. Наряду со стратегическими целями, каждой составляющей они выделили подцели, указывающие способ достижения соответствующих стратегических целей. Эти подцели в рамках нашего диссертационного исследования получили название стратегических областей бизнеса (СОБ).

Ценность предложения генерирует рост дохода в вышележащей финансовой составляющей (действует причинно-следственная связь «снизу вверх») Кроме того, она определяет критерии для создания новых или совершенствования существующих бизнес-процессов в лежащей ниже составляющей внутренних процессов.

Эффективная работа системы стратегического управления невозможна, без постоянного потока достоверной информации. Автоматизация управленческого учета часто затягивается на месяцы, а автоматизация стратегического учета еще более трудоемка.

В исследовании разработана методика для прогноза, планирования и анализа экономических параметров деятельности предприятий в системе стратегического управленческого учета, в основу которой автор положил бюджетную модель предприятия и пооперационный учет налогов от стратегических операций.

Из проанализированных в диссертационной работе подходов к пониманию стратегии следует, что задачи - стратегического уровня (задание стратегических целей, главной стратегии, стратегического планирования) - это интерактивные задачи повышенной сложности. Прежде всего, они призваны изменить положение предприятия, нацелены на коренные преобразования и перспективу развития, требуют постоянного контроля, организационной, теоретической и технологической проработки конкретной программы действий.

1.2 Налоговое бремя как предмет исследования экономической науки

На протяжении порядка двухсот лет финансовая наука не только исследовала вопрос о влиянии налогов на народное хозяйство, но, насколько позволял ее собственный уровень, а также уровень развития статистики и экономической теории, предпринимала попытки решения вопроса, исчисления тяжести налогообложения. Указанная проблема включала в себя два аспекта: макро- и микроэкономический, первый подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в целом или, другими словами, налогового бремени на экономику. Внутренний аспект, включает проблему распределения налогового бремени между разными социальными группами и между отдельными предприятиями или группами однородных предприятий, т.е. отраслями производства. Основные аспекты исчисления тяжести налогообложения представлены на рисунке 5.

Рисунок 5 - Налоговое бремя: макро- и микроэкономический аспект

Проблема тяжести налогообложения волнует всех субъектов хозяйственной деятельности: государство - как субъект управления хозяйственной деятельностью на своей территории и перераспределения доходов от нее (в виде налогов) в пользу прочих элементов государственной и социальной жизнедеятельности; организации и предприятия - как объекты управляющего воздействия государства и субъекты собственно предпринимательской деятельности, обеспечивающие формирование источника предпринимательского дохода и, соответственно, налогооблагаемой базы; наемных работников - как участников предпринимательской деятельности, обеспечивающих для себя средства существования и развития, и являющихся участниками государственной жизни; частных предпринимателей - как субъектов предпринимательской деятельности, обеспечивающих формирование источников предпринимательского дохода, и объектов управляющего воздействия государства, с одной стороны, и как участников предпринимательской деятельности, обеспечивающих для себя источники жизни и развития, с другой стороны. Частные предприниматели выделяются в отдельную группу, так как в целях расчета тяжести налогообложения они сочетают в себе специфические признаки организаций и наемных работников.

Каждого из вышеперечисленных агентов вопросы налогообложения волнуют со своей точки зрения, поэтому различны и потенциальные альтернативы по отношению к действующей налоговой системе. Государство сравнивает тяжесть налогового бремени, существующего в России, с налоговым бременем в других странах; население сравнивает налогообложение своего труда (оценку своих навыков, умений и интеллекта) с оценкой аналогичного труда в других компаниях или в условиях "теневой" занятости, или, в крайнем случае - за рубежом. А вот для предприятий - собственно хозяйствующих субъектов - наиболее близкой альтернативой пока является "теневой", т.е. налогонеоблагаемый или частично налогооблагаемый ("серый") бизнес, либо в форме неучтенного дохода или оффшорного бизнеса.

Традиционно вопрос исчисления налоговой нагрузки на экономику лежал в плоскости попыток установления какой-либо экономически обоснованной пропорции между бюджетом государства и национальным доходом.

Исследователь К.Гок" обосновывал, что оценка отношения бюджета к национальному доходу зависит от характера расходной части государственного бюджета. То есть не может быть единого универсального, а точнее говоря, оптимального показателя налоговой нагрузки на экономику, который был реалистичен для любой страны на любом этапе ее экономического развития. В этой ситуации, на наш взгляд, справедливо говорить о минимальном и максимальном пределе налоговой нагрузки, сам же показатель должен быть дифференцирован в зависимости от стадии экономического развития страны, целей и задач, которые ставит перед собой законодатель как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе. Подтверждением данной позиции является всеобъемлющий рост налогового бремени, вызванный первой мировой войной и ее последствиями, что не могло не послужить новым импульсом к исследованию проблем тяжести налогообложения в 20-е годы XX века. Необходимость решения вопроса о репарационных платежах, задолженности союзников заставили финансистов не только заняться исчислением сравнительной тяжести налогообложения, но и подойти к определению этого понятия с прикладной точки зрения. Однако методики по определению налогового бремени на макроуровне появились значительно раньше. Но все они характеризовались слабостью, как методологической базы, так и техники расчетов, при этом следует иметь в виду отсутствие или недоброкачественность статистического материала.

К.Ф. Шмелев предлагал определение тяжести налогообложения в два этапа:

Определить бремя обложения (говоря современным языком, рассчитать его абсолютную величину), сложность подсчета которого состояла в отборе относящихся к нему показателей (налоговых платежей). Бремя обложения предлагалось рассчитать как фактическую сумму принудительных сборов и платежей с населения, включая фактическую стоимость взимания налогов.

Второй этап подразумевал расчет давления налогового бремени в народном хозяйстве, что включало в себя исчисления тяжести налогового бремени на экономику в целом и на отдельные хозяйства. Для чего предполагалось использование статистического метода. На этом этапе проблема распадалась на две: в рассматриваемый период не было адекватного математического аппарата, позволявшего распределить подсчитанное на этапе I бремя обложения между основными группами населения; с другой стороны, не было единого мнения относительно использования показателя, к которому соотносилось бы бремя налогообложения (национальный доход, доход на душу населения, па одно хозяйство, как в отношении всего населения, так и отдельных его групп).

Очевидным недостатком указанного метода была сложность подсчетов налогового бремени и неточный и грубый подход при распределении налогов между отдельными группами населения. Вот почему финансовая наука в 20-е годы XX века сосредоточилась на вычислении сравнительной тяжести обложения. На сегодня развитие математического аппарата и статистических методов оценки показателей, используемых при расчете налогового бремени, позволяет избежать неточностей и грубых ошибок, с которыми сталкивались экономисты в начале прошлого столетия. Существующие в настоящее время методики также являются двухступенчатыми, анализ методик с точки зрения целесообразности и полноты используемых показателей будет приведен нами в следующей главе исследования.

Э. Селигман предлагал рассчитывать относительное налоговое бремя в разных странах путем сравнения средних подушных квот бремени обложения всего населения с подушными квотами национального дохода в каждой стране, то есть рассчитывался процент бремени к национальному доходу. Также нужно отметить условность этих расчетов по причине слабости не только методологической базы, но и недостатка статистического материала (под условностью расчетов будем понимать их достаточно грубый оценочный характер).

В этот же период немецкие финансисты Л. Эрхард и В. Ойкен предложили измерять тяжесть обложения по платежеспособности страны, в форме свободного остатка национального дохода на душу населения в сопоставлении с уровнем прожиточного минимума в стране. Это был очевидный шаг вперед в выработке методики, но несовершенство математического аппарата и недоброкачественность статистического материала делали расчеты нереалистичными. Для расчета остатка свободного дохода предлагалось использовать следующую формулу:

Национальный доход

Все государственные доходы

Платежи государства частным лицам (проценты и погашения по государственному долгу, ренты, пенсии и т.д.)

Изъятие государством национального дохода (строка 2-строка 3)

Национальный доход для необщественных целей (строка 1- строка 4)

Определение прожиточного минимума (строка 6 в составе строки 5)

Остаток свободного дохода свыше прожиточного минимума (строка 5-строка 6).

Проблема определения тяжести налогообложения упиралась в то, что не было методики для определения прожиточного минимума, без которого не представлялось возможным определить свободный остаток национального дохода.

В рамках статистического метода советский ученый Соловей Г.Г. предлагал основывать расчет прожиточного минимума не на средних фактических потребительских бюджетах, а на построении гипотетических нормальных бюджетов, что только входило в инструментарий финансовой статистики.

Обобщая сказанное выше, будет уместным отметить, что практическим результатом исследований в области определения тяжести налогообложения явилась возможность статистического определения меры прогрессивности или регрессивности национальной налоговой системы, что могло служить ориентиром для выявления эффективности осуществляемых налоговых реформ.

Микроэкономические аспекты исчисления тяжести налогообложения были практически не разработаны по двум основным причинам: наличие уже неоднократно отмеченного нами недоброкачественного статистического материла и невыясненности процесса и степени переложения отдельных налогов.

Во второй половине XX века дальнейшему развитию экономической науки способствует появление новых средств анализа, развитие математического аппарата, финансовой статистики и, прежде всего, теории переложения, позволившее уточнить существующие и найти новые измерители тяжести налогообложения в разрезе отдельных социальных групп и в рамках отраслей производства.

Распределение налогового бремени по социальным группам и отраслям производства рассматривался через призму идеи справедливости в налогообложении. Дискуссионность проблем справедливости, по мнению ученых - финансистов, обусловлена "крайней субъективностью идеи справедливости вообще и различным пониманием ее состоятельным и малоимущими слоями населения. Политический характер налога, в том числе принципа справедливости в обложении разделил и финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных позиций. Но все финансовые школы были едины в том, что справедливость в обложении не есть понятие абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи. Именно политический, а не финансовый характер налога заставлял государства предпринимать попытки по реализации идеи справедливости в строительстве налоговых систем. Г.И. Болдырев отмечал, что мысль о построении налоговой системы на началах справедливости "'не раз оказывала решающее влияние при проведении как чисто финансовых, так и социальных реформ в различных государствах.

Принцип равномерности налогообложения прошел сложный путь, как в теории, так и на практике: от принципа равномерного обложения - к пропорциональному, а от него - к прогрессивному. Развитие равномерности обложения, то есть уравнивания налогового бремени, привел к тому, что была выдвинута идея установления минимума дохода, который нужен для удовлетворения минимума человеческих потребностей, то есть такой доход или его доля, который остается свободным от обложения. В связи с этим М.И. Фридман отмечал, что если все члены общества пользуются в равной степени личной и политической свободой, "то - в принципе - каждый из них должен нести и налог в равной мере с другими". Равенство перед налогом по Эебергу - это "фискальное применение принципа равенства граждан перед законом".

В целом, равномерность обложения - это вопрос о распределении налогового бремени. Важно определить, какие принципы должны быть положены в основу распределения налогов. Современная наука использует "два взгляда на проблему распределения налогового бремени в экономике. Это принцип полученных благ и концепция платежеспособности. Концепция принципа полученных благ развивалась в рамках индивидуалистических теорий налога, в данной теории основанием для определения тяжести налогообложения служат услуги государства. Эта предпосылка стирает принципиальную разницу между уплатой налогов и покупкой каких-либо предметов.

Нелогичность самих предпосылок заставила сторонников теории обмена найти новое обоснование, которое состояло в установлении полного равенства между полученными от государства услугами и уплаченными налогами.

Промежуточное место между концепциями распределения налогового бремени занимает теория равного обложения, которая была в своих предпосылках более обоснованной, чем предшествовавшие ей теории и потому создала предпосылки для обоснования концепции платежеспособности. По теории равного обложения все лица или все семьи (так называемые, платежные единицы) должны быть обложены одинаковым налогом. Одинаково пользуясь государственными услугами, все должны и платить одинаково. Соответствовавшая историческим условиям XVIII века, та концепция не соответствовала условиям XIX столетия с его значительным имущественным неравенством. Н.Тургенев отмечал, что "главное неудобство подушных налогов в том, что они не сообразуются с доходом каждого".

Развитие концепции платежеспособности, построенной с учетом имущественного положения налогоплательщиков, связано с вопросом об источнике уплаты налогов. Окончательное утверждение принципа платежеспособности стало возможным, когда в финансовой науке чистый доход был признан в качестве источника уплаты налогов, что повлекло за собой постановку вопроса; какой принцип должен быть положен в основу его обложения - пропорциональный или прогрессивный, тем более, что финансовая практика использовала и тот, и другой. Дискуссия в силу экономических и социально-политических причин закончилась в последней трети XIX - начале XX веков победой сторонников прогрессивного обложения, что нашло выражение в повсеместном введении подоходного прогрессивного налогообложения. Один из самых активных сторонников пропорционального обложения П. Леруа-Болье отмечал, что пропорциональные налоги гораздо легче переносятся состоятельными классами, так как они ослабляют налоговое давление по мере увеличения объекта обложения, прогрессивные же налоги задевают имущие классы гораздо более чувствительно и тем больше, чем быстрее растет прогрессия обложения. Марксизм связывал с прогрессивным налогообложением уничтожение частной собственности и построение социализма. В свою очередь А.Вагнер является идеологом социально- политического направления, которое в прогрессивном налогообложении видело средство нивелировки имущественного неравенства.

Современные исследователи налогов считают, что "налоговая система государства - это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами - все это отражалось в эволюции налоговой системы".

Таким образом, вопрос о налоговом бремени в экономической науке рассматривался с начала XVIII века. При этом зачастую не было четкого разделения на макро и микро уровень, фактически каждый ученый выдвигает свой подход к исчислению налогового бремени. Это говорит об определенной эволюции вопроса о налоговом бремени в экономической науке. Однако ввиду обширности исследований и большого числа методик сложно выявить единый понятийный аппарат, даже по сути понятия зачастую несопоставимы у представителей разных экономических школ просто по причине того, что рассматриваются разные уровни: макро- и микроуровень. Далее более подробно нужно остановиться на определениях и методиках расчета налогового бремени.

1.3 Экономическое воздействие налогового бремени на предприятия торговли в современных рыночных условиях

В предыдущей главе было обосновано, что значение показателя налогового бремени будет зависеть от того:

Какие налоги включать в общую сумму налоговых платежей;

Что считать доходом предприятия для расчета налогового бремени.

На наш взгляд теоретически обоснованная и дающая адекватные практические результаты методика расчета налогового бремени должна быть представлена в общем виде, ее универсальность будет состоять в том, что изменения налогового законодательства (в части изменения ставок налогов, налоговых баз, источников уплаты налогов) не повлекут за собой несостоятельность методики.

В современной научной литературе можно встретить несколько методик определения налогового бремени хозяйствующих субъектов. Различие методик проявляется в толковании таких ключевых моментов как: количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, и общий интегральный показатель, с которым соотносится сумма налогов.

При исследовании проблемы расчета налогового бремени нами будет проанализировано пять из существующих на сегодня методик определения показателя налогового бремени, каждая из этих методик уникальна и позволяет рассчитать определенный параметр, который в той или иной степени близок к величине фактического налогового бремени. В научной и практической литературе можно встретить и другие методики определения показателя налогового бремени: в одних сумму уплачиваемых предприятием налогов предлагается сравнивать с выручкой предприятия, в других - с добавленной или вновь созданной стоимостью. Указанный показатель выявляет, какова доля налогов в выручке от реализации, но вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятие. Здесь затруднительно даже сделать какой-либо вывод о тяжести налогового бремени предприятий. Существенный недостаток методики заключается в том, что все налоги соотносятся с выручкой от реализации, хотя выручка не является источником уплаты налога. Столь существенный недостаток делает указанную методику неадекватной, что привело к выводу о том, что для эффективного экономического анализа нужен показатель, который увязывал бы уровень налогового бремени и экономическую активность предприятия, то есть налог необходимо сравнивать с источником его уплаты.

Второй метод предлагает Крейнина М. Н. в работе «Финансовое состояние предприятия: методы оценки». Основа этого подхода заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и, соответственно, налог на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли «расплачивается» как само предприятие, получая меньше свободных средств, его акционеры, получая меньше доходов на вложенный капитал, так и бюджет, получая меньшие суммы налога.

Общий знаменатель, к которому, в соответствии с данным подходом, можно привести тяжесть бремени всех налогов - прибыль предприятия.

Закономерен вопрос: как рассчитать налоговое бремя? В настоящее время отсутствует единый подход к методике оценки налогового бремени. Основные рекомендации ученых относительно его расчета можно классифицировать по следующим признакам: определение перечня налогов для использования в расчетах; определение интегрального показателя, на основе которого наиболее достоверно можно оценить удельный вес налогового бремени; создание универсальной методики, позволяющей сравнивать тяжесть налогообложения вне зависимости от отраслевых и иных особенностей.

Исходя из состояния проблемы оценки налогового бремени, предложим собственное виденье вопроса в отношении некоторых дискуссионных вопросов. Это позволит сформулировать обобщенный подход к разработке универсальной методики.

При определении перечня налоговых платежей целесообразно учитывать только те налоги и сборы, которые предприятие уплачивает в связи с выполнением обязанностей налогоплательщика. Что же касается налогов, уплачиваемых в связи с выполнением обязанностей налогового агента, то они учитываться не будут. Например, сумма налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), перечисляемая предприятием за своих работников, не повлияет на тяжесть налогового бремени. Увеличение или уменьшение налоговой ставки НДФЛ, налоговых льгот и т.д. отразится на доходах самих работников, но не на финансовых результатах предприятия.

В определенной степени данное обстоятельство касается и использования в расчетах НДС. Бремя косвенных налогов реально ложится на конечного потребителя, который приобретает готовый к производительному или индивидуальному потреблению готовый конечный продукт. Их изменение «теоретически» не влияет на величину финансовых результатов хозяйствующего субъекта, поэтому при отмене данного налога величина прибыли не должна увеличиться. Однако на практике снижение налоговой ставки по НДС автоматически не приводит к снижению цен на товары (работы, услуги). Можно предположить, что при отмене НДС выручка предприятия и соответственно затраты не изменятся, а прибыль увеличится на разницу между начисленным и «входящим» НДС.

Отмеченное позволяет сделать вывод, что косвенные налоги, как и прямые, влияют на финансовое состояние, и, следовательно, учитывать их действие необходимо.

Универсальность методики расчета налогового бремени предполагает наличие интегрального показателя, который бы не зависел от специфики деятельности предприятия, а его использование позволяло бы иметь достоверную картину. Считается, что выручка является основным показателем объемов деятельности хозяйствующего субъекта, но выступать в качестве интегрального показателя она не может. Это обусловлено структурой показателя выручка, которая в развернутом виде имеет вид:

В = 3 + ФОТ +А + Н + П (1), где: В - выручка; 3 - материальные затраты на производство товаров (работ, услуг); ФОТ - фонд оплаты труда; А - амортизационные отчисления; Н - налоги; П — чистая прибыль.

Неприемлемость выручки быть интегральным показателем для оценки налогового бремени обусловлена тем обстоятельством, что при сопоставлении налоговой нагрузки различных предприятий, ее использование не позволит получить достоверную картину, поскольку предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру производственных затрат. Только исключив из выручки материальные затраты (приобретаемые от сторонних организаций с учетом НДС) получим показатель, который будет отражать величину добавленной стоимости. Но и этот показатель не может служить интегральным показателем, так как является зависимым от фондоемкости каждого конкретного предприятия. Такая зависимость определяется наличием в структуре добавленной стоимости амортизационных отчислений, т.е. части «перенесенной» с основных производственных фондов стоимости.

При исключении из расчета суммы амортизационных отчислений получим результат, который обозначим как «вновь созданная стоимость». Величина такого показателя остается зависимой в первую очередь от трудоемкости производства. Для того, чтобы вновь созданная стоимость могла стать полноценным источником уплаты налогов, из нее необходимо исключить фонд оплаты труда работников.

Исключив из выручки затраты, оказывающие субъективное влияние на величину налогового бремени (материальные затраты, амортизацию и фонд оплаты труда), получим результат в виде дополнительно полученных денежных средств. Они подлежат распределению в определенной пропорции между бюджетом и хозяйственным субъектом (на налоги и чистую прибыль), сумма которых равна:

Н + П (2).

Сумма этих величин во многом зависит от показателя рентабельности производства.

Но следует заметить, что в отличие от остальных структурных компонентов выручки, чистая прибыль не является расходом предприятия. Она остается в его распоряжении, и, следовательно, отражает эффективность деятельности хозяйственного субъекта. Универсальная методика оценки налогового бремени призвана оценить уровень создаваемых налоговой системой ограничений относительно достигнутой предприятием экономической эффективности. Величина налогового бремени конкретного предприятия или же отрасли в целом непосредственно зависит от значений данной пропорции, а именно от доли распределения средства, оставшиеся после расчета с поставщиками, работниками и исключения амортизационных отчислений.

Многие экономисты предлагают использовать чистую прибыль в качестве базы для расчетов налогового бремени. Это обусловлено тем, что прибыль - единственный показатель, реально отражающий эффективность деятельности экономического субъекта. Наиболее распространенной формулой для расчета налогового бремени в этом случае будет формула:

НБ = Н/П*100 (3), где: НБ - величина налогового бремени; Н - налоги; П — чистая прибыль.

Основные доводы ученых, выступающих против использования показателя прибыли, сводятся к следующему: прибыль предприятия не является единственным источником уплаты налогов; не каждое предприятие заинтересовано в максимизации прибыли и зачастую такой показатель умышленно занижается; полученный результат не отражает объективной ситуации, так как уплаченная сумма налогов может превысить сумму прибыли.

Прибыль не является единственным источником уплаты налогов и с этим положением следует согласиться. Однако сравнивать каждый налог с источником его уплаты нецелесообразно, так как это не позволит определить уровень налогового бремени в целом по всем налогам.

Автор методики предлагает сделать следующую абстракцию: предположить ситуацию, когда предприятия вообще не платит налогов. И сравнить эту ситуацию с действительной. Таким образом, с точки зрения М. Крейниной, определение величины бремени нагляднее всего иллюстрируется диаграммой на рисунке 6. полная себестоимость прибыль

Рисунок 6 - Состав себестоимости и налогов, уплачиваемых с прибыли организации

Вводятся следующие обозначения:

В - выручка от реализации (с\с + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции (без учета налогов) (блоки 1+2+3+4);

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов уплачиваемых за счет нее;

Налоговое бремя = В - Ср - Пч / В-Ср х 100%; (4) или другой вариант оценки:

Налоговое бремя = В - Ср - Пч / Пч (5).

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Итак, основные положения данного подхода: НДС и акцизы принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия (для оценки налогового бремени по ним их нужно соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса). Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги - прибыль предприятия.

Нам представляется, что данный подход предлагает интересную методику анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, налог на добавленную стоимость и акцизов. Эти налоги также оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна, а поэтому для оценки их воздействия необходима иная методика. Во-вторых, суть методики заключается в том, чтобы представить ситуацию, при которой предприятие вообще не платит налогов и сравнить полученную в этом случае прибыль с прибылью после уплаты всех налогов. На практике эти результаты могут быть применимы лишь для оправдания того7что платить налоги экономически не выгодно для предприятия, так как сравнение происходит с безналоговой ситуацией. Но для анализа доходов теневого сектора экономики, а также для тех, кто решился легализоваться, подобные расчеты будут не лишними.

Третий метод количественной оценки налогового бремени на предприятия, который необходимо рассмотреть, предложен J1. Кадушиным и Н. Михайловой (ОАО «Format-Project Finance»), Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению представителей этого подхода, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с универсальным источником уплаты. Этот показатель позволяет "усреднить" оценку налогового бремени для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ); добавленная стоимость (ДС), которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде: амортизационные отчисления (Ам); затраты на оплату труда (ЗПо) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые от фонда оплаты труда); налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке: Ко = ДС / В; Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): Кзп - ЗП / ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости; Кам = АМ / ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).

Итак, по расчетам Л. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие согласно нынешней системе налогообложения вынуждено выплачивать следующие налоги:

Налог на добавленную стоимость (НДС) = (20%/120%) * ДС;

Начисления (платежи) к заработной плате = (40%/140%) * Кзп *

Подоходный налог (хотя данный налог платит не предприятие, а работник, стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения, кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере "теневой" занятости, т.е. без налогов). Предполагается, что усредненный подоходный налог на заработную плату составляет 20% = 0,2 * (1 - 0,4/1,4) *Кзп* ДС;

Налог на прибыль (35%) = 0,35 * (1- НДС -Кзп - Кам - 0,04/1,2/Ко)*ДС = 0,35* * (0,833 - Кзп - Кам - 0.033/Ко) * ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:

Налоги = (0,458 + 0,079 * Кзп - 0,35 * Кам * 0,022 / Ко) * ДС (6)

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую хозяйствующий субъект вынужден согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению специалистов, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Сравнение налогов с добавленной стоимостью в данном подходе представляется уместным, потому что добавленная стоимость является источником дохода (следовательно, развития) предприятия. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов можно оценить стимулы к дальнейшему развитию предприятия.

Этот метод предлагает формулу, где, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Посредством такого анализа становится возможным просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличение льгот и т.д. на темпы развития предприятия. Однако в качестве недостатка следует выделить то, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается подоходный налог с физических лиц. По нашему мнению необходимо иметь в виду, что предприятие не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая налоговым агентом. Поэтому необходимо исключить подоходный налог из формулы расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги как налог на имущество, налог на рекламу, хотя их влияние достаточно велико. Еще один нюанс, который мы намеренно не причисляем к недостаткам - это то, что данный подход сложно применить к расчету налогового бремени конкретного предприятия.

Дело в том, что при выведении формулы учитываются ставки, предусмотренные законодательством, хотя на практике расчет налога представляет собой более сложную процедуру, и фактически налогооблагаемая база корректируется с учетом льгот. Однако мы не называем это недостатком, так как при расчете налоговой нагрузки в целом по отрасли или же по сектору экономики применение изложенного подхода избавляет нас от множества тонкостей, отличающих различные предприятия отрасли, а учитывает лишь наиболее общие и значимые величины, характерные для данной отрасли.

Четвертый подход содержится в работах Кировой Е. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налогового бремени предприятия недостаточно корректно. В рамках разработанного ею подхода, предлагается различать абсолютное и относительное налоговое бремя. Абсолютное налоговое бремя - налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, а также недоимку по данным платежам. В расчет абсолютного налогового бремени не включается налог на доходы физических лиц и 1% от расходов на оплату труда в Пенсионный фонд, поскольку плательщиками этих налогов являются физические лица, а предприятия только перечисляют данные платежи в бюджет.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые субъектами предпринимательства, являются обязательными платежами, имеют налоговый характер и поэтому учитываются при исчислении налогового давления. Косвенные налоги, считает Кирова Е.Л., повышают налоговое бремя предприятий, хотя эти налоги непереложимы и реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия. Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары и суммами налога» фактически уплаченными поставщиками за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, предприятиям возмещается сумма «входного» НДС. Следовательно, сумма НДС, исчисленная к добавленной стоимости, вносится предприятиями в бюджет и должна включаться в состав налоговых платежей, учитываемых при расчете налоговой нагрузки на предприятия.

Однако абсолютное налоговое бремя не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому Кирова Е.Л. предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки. Под относительным налоговым бременем, автор методики понимает отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доли налогов и страховых взносов, включая недоимку во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. Технически разные способы взимания налогов служат одной и той же цели - изъятию части добавленной стоимости.

В состав добавленной стоимости Кирова Е.А. включает амортизационные отчисления, поэтому при исчислении налогового бремени к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг, малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налогового бремени предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации. По методике Кировой Е.Л. на уровне предприятия вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом: ВСС = В-МЗ-А+ВД-ВР (7) или, ВСС = ОТ+СО+П+НП где, ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ - материальные затраты; А - амортизация; ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ - оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль предприятия;

НП - налоговые платежи. Относительное налоговое бремя можно определить по следующей формуле:

НП + СО НП+СО

Дн= = * 100%, (8) всс от+со+п+нп где Дн - относительное налоговое бремя на хозяйствующий субъект.

Итак, данный подход, в противоположность предыдущему, не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налогового бремени.

Достоинства методологии заключаются в том, что она позволяет сравнить налоговое бремя на конкретные предприятия, а также индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Во-первых, налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью. Главное - налоговое бремя определяется относительно источника уплаты налогов. Во-вторых, на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.

Но такой анализ можно назвать поверхностным, т.к., его результаты оказываются практически бесполезными для предприятия. Это сродни индикатору, который просто показывает долю налогов во вновь созданной стоимости. Видно, что не учитываются такие особенности как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных средств. Этот показатель по своему характеру схож с показателем из первой методики, показывающий лишь процентное отношение, но не имеющий практической полезности. Главное то, что с помощью этого показателя не представляется возможным прогнозировать изменение экономической активности предприятия в зависимости от изменения количества налогов, ставок и льгот.

Последний подход, рассматриваемый в рамках диссертационного исследования, принадлежит Литвину М. Понятие налогового бремени он неразрывно связывает с количеством налогов и других обязательных платежей, структуры налогов на предприятии, механизмом взимания налогов. Показатель налогового бремени на предприятие ученый предлагает рассчитывать по формуле:

Т = (8Т:ТУ)х100% (9)

БТ - сумма налогов;

ТУ - сумма источника средств для уплаты;

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В качестве аргумента выдвигается тезис о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна. Источником для уплаты налогов может быть только доход предприятия в разных формах: выручка от реализации, прибыль предприятия в процессе ее формирования, прибыль в процессе ее распределения, доход работников и т.д.

Предлагается наряду с общим показателем налогового бремени использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И. Литвин предлагает использовать добавленную стоимость. ДС = валовый доход - материальные затраты; ДС = з\п + амортизация + прибыль + налоги;

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическое бремя.

С помощью этих показателей Литвин М. И. предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Анализ с помощью такого подхода содержит практически ценные сведения для предприятия. Показано сколько добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако опять же в расчет налоговой нагрузки включается подоходный налог, что по нашему мнению, некорректно.

В результате критического анализа предложенных методик, мы приходим к следующим выводам. Величина налогового бремени рассчитывается как отношение всех уплачиваемых налогов к некому интегральному показателю. Величина уплачиваемых налогов является показателем абсолютным и будет нами рассматриваться как совокупная налоговая нагрузка. Для выявления адекватного показателя, позволяющего получить практически полезные результаты, сумма уплачиваемых предприятием налогов должна сравниваться с добавленной стоимостью, созданной на предприятии. В основе этого подхода лежит мысль о том, что налог должен быть сопоставлен с источником его уплаты. Из экономической теории известно, что добавленная стоимость является источником уплаты всех без исключения налогов. Можно было бы возразить и сказать, что НДС предприятие платит далеко не из добавленной стоимости, а из денежных средств предприятия. Но речь сейчас идет об экономических категориях, поэтому НДС, причитающийся к уплате в бюджет мы должны рассматривать как часть добавленной стоимость, исчисляемой в виде разницы между суммой налога, полученной о покупателей, и суммой, уплаченной поставщикам. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. Технически разные способы взимания налогов служат одной и той же цели - изъятию части добавленной стоимости. Если судить о полезности создаваемого на предприятии продукта с рыночных позиций, то в условиях рыночной экономики продукция может быть реализована за ту цену, которая соответствует ее полезности; а значит, все то, что выручено предприятием от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, - и есть собственно продукт предприятия, т.е. добавленная стоимость. Таким образом, стремление предприятия увеличить свою выручку, а, в конечном счете, доход, было бы правильнее сформулировать, как стремление предприятия увеличить рыночную оценку полезности своей добавленной стоимости, которая является и источником дохода (того, что остается предприятию) и источником уплаты налогов (того, что предприятие вынуждено отдавать государству).

На наш взгляд, этот показатель позволит подойти к обобщенной оценке налогового бремени для различных типов производств, т.е. обеспечит сопоставимость показателя для различных экономических структур.

Также в результате проведенного анализа можно сделать определенные выводы относительно того, что следует включать в расчет совокупной налоговой нагрузки (то есть абсолютного показателя) предприятия: - во-первых, в расчет должны включаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц, агентом по уплате которого выступает предприятие. С экономической точки зрения, мы полагаем, что упомянутый налог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность предприятия, хотя предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения, кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере "теневой" занятости, т.е. без налогов. Предприятие в отношении налога на доходы физических лиц выступает налоговым агентом и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени населения, но не предприятия. - во-вторых, по-видимому, нельзя создать общий для всех показатель налогового бремени, который точно указывал бы на то, какие меры воздействия нужно применять к тому или иному предприятию. Дело в том, что необходимо ввести своеобразные поправочные коэффициенты. Связано это, прежде всего с тем, что кроме налогового бремени у предприятия существует множество других факторов, от которых зависит его развитие. Это например, скорость оборачиваемости капитала, сезонность производства, структура затрат и другие особенности.

В качестве научного эксперимента на действующем предприятии были проведены расчеты налогового бремени по каждой методике, включая авторскую. Цель эксперимента: сравнить между собой полученные данные и определить наиболее действенную методику. Подробные расчеты представлены в приложении, результаты сведены в таблице 1. По полученным данным видно, что каждая методика «выдаёт» свой показатель налогового бремени, который колеблется от 17,2% до 75,4%. Расчеты по авторской методике приводят к показателю 22,8%. Основной недостаток одновременного существования ряда методик - это разница в получаемых результатах расчетов, которых фактически нельзя сравнить между собой. В современной практике расчетов одновременно существует свыше десятка различных методик расчета налогового бремени и его производных, поэтому, необходимо использовать единую методику с целью унификации расчесов этого показателя.

В свете всего вышеизложенного автор диссертационного исследования предлагает для расчета налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта использовать методику, для расчета налогового бремени торговых предприятий, которая оценивает процентное отношение совокупных налоговых платежей к валовому доходу. В совокупные налоговые платежи не включен налог на доходы физических лиц (НДФЛ), так как уплачивается предприятием в качестве налогового агента. В отличие от первой методике мы не соотносим налоги к выручке, которая не является источником уплаты налога и не сопоставляем налог к источнику его уплаты, как в методике Крейниной М.Н.

НБ = СНП/Валх 100% (10) где, НБ - налоговое бремя; СНП — совокупные налоговые платежи Вал - валовая прибыль (Выручка без НДС - себестоимость) Данная методика позволяет более эффективно рассчитать налоговое бремя, как при общей системе налогообложения, так и при специальных режимах налогообложения торговых предприятий в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Обоснованность вывода подтверждена в практической части работы, где были произведены расчеты и дан сравнительный анализ налогового бремени в отчетном и прогнозируемых периодах, при различных формах налогообложения.

Для расчета отраслевого показателя, либо налогового бремени по группе однородных предприятий используется следующий подход: в общем виде, торговое предприятие согласно общему режиму налогообложения, на сегодня, вынуждено уплачивать налоги:

Налог на добавленную стоимость (НДС) - (18%/118%) * Вал;

Единый социальный налог - (26%/126%) * Кзп * Вал;

Налог на прибыль (20%) - 0.20* (Вал-Ам-ЗПо-НДС) - 0.20 * Вал * (1- Кам - Кзп-0.2/1.2) - 0.20* (0.833 - Кзп - Кам) * Вал

Сложение всех перечисленных налогов позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли валовой прибыли торговыми предприятиями:

Налоговое бремя = (0,166 + 0,26/1.26* Кзп + 0,20 * (0,833 - Кзп - Кам)) * Вал = (0.458 - 0.09 Кзп - 0.26 Кам) * Вал;

Кроме этого, показатель налогового бремени как суммы налогов в валовой прибыли предприятия, возможно дополнить данными о том, каков процент налогов, относимых на себестоимость в себестоимости проданной продукции, какова доля налогов в прибыли предприятия, какую часть прибыли забирают налоги в бюджет, т.е. каждый налог сопоставить с его формальным источником и при расчете сводною показателя использовать вес каждого налога в законодательно установленном источнике его уплаты. На наш взгляд, вышеописанная методика не дает адекватной оценки налогового бремени, хотя и будет отличаться громоздкостью, может быть применима для расчета нагрузки конкретного отдельно взятого предприятия; модифицируя ее, при расчете можно учесть льготы, вычеты, рассрочки платежей, и множество других параметров. Однако для оценки налогового бремени по предприятиям отрасли в целом или же предприятий какого-либо региона, необходимо применять более общий подход, избегая перегрузки модели различными параметрами.

Таким образом, в исследовании рассмотрены вопросы определения показателя налогового бремени для отдельного торгового предприятия, учитывая полностью его индивидуальные особенности, и для однородных предприятий отрасли торговли. Наряду с этим необходимо провести практический анализ воздействия налогового бремени на экономические показатели деятельности предприятия.

Сегодня в экономической литературе встречается мнение, что российские налоги не так уж обременительны. Как правило, они основаны на использовании показателей налогового бремени как доли в валовом внутреннем продукте (ВВП). Налоговые доходы консолидированного бюджета РФ составляют 30-33% от ВВП. По некоторым оценкам сумма налогов и отчислений в России составляет около 38% ВВП, что в принципе соответствует аналогичному показателю в западных странах, подтверждая тезис о том, что "фискальные системы стран с устоявшейся рыночной экономикой ни количеством, ни составом платежей в целом не отличаются от российской". Экономисты, подчеркивающие идентичность налогового бремени в нынешней России и странах Запада - странах с устоявшейся рыночной экономикой, забывают или умалчивают, что задачи, решаемые налоговой системой в этих странах, и условия ее применения существенно отличаются. Так, например, в странах Запада налоги в значительной степени являются регулятором экономики, с помощью которого государство на определенном этапе способно ограничивать производство товаров и услуг.

В России ограничивать производство нет необходимости. Кроме того, эксперты отмечают, что ни в одной стране с переходной экономикой не удалось компенсировать растущие государственные расходы при снижающемся ВВП путем повышения налоговых отчислений (фактически, именно с выживающих в условиях кризиса предприятий и работающего населения).

Увеличение налогового бремени приводит к разрастанию теневой экономики. По данным Госкомстата РФ, 25% ВВП приходится на теневой сектор. По ины оценкам, 40 "есть все основания утверждать, что в России теневой капитал набрал критическую массу: до 50% ВВП".

Таблица 4 - Сравнительный анализ результатов использования различных методик расчета величины налогового бремени

Ученый Литвин М.И пишет, что для хозяйствующих субъектов (особенно в сфере малого бизнеса) альтернативой для сравнения условий хозяйствования (особенно ценообразования) являются не зарубежные условия хозяйствования, а существующие в полутеневом бизнесе - наиболее прямом конкуренте. Поэтому с точки зрения регулирующей роли налогов их внешняя справедливость должна обеспечивать посильность и создание условий для развития эффективного производства на основе самофинансирования.

Если же говорить о внутренней налоговой справедливости, т.е. о создании для предприятий условий с равными возможностями экономического развития, то сравнению подлежат предприятия с различной экономической структурой затрат: трудоемкие, материалоемкие и фондоемкие производства. Исследование этого вопроса еще более нуждается в аналитических количественных измерителях, способных оценить равномерность налогового бремени и также сформулировать критерии и стимулы для развития различных, видов производств на основе самофинансирования.

Главная проблема в налоговой системе - это не проблема налоговых ставок, а проблема определения налоговой базы. Так, например, при ставке налога на прибыль 35%, (что практически совпадает со ставкой в США), нашему государству удавалось собрать в несколько раз больше денег в процентах к ВВП, чем собирают органы государственной власти в США. В период высокой инфляции существующая система бухгалтерского учета завышала полученную прибыль. Эта же система подвергает налогообложению некоторые элементы себестоимости.

Применяемая налоговая система основана на использовании налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки суммарного налогового бремени необходимо свести их к единой интегральной оценочной базе. Ранее нами была обоснована целесообразность использования в качестве таковой доли отдаваемой государству валовой прибыли.

На наш взгляд, этот показатель позволит подойти к обобщенной оценке налогового бремени для различных типов производств, т.е. обеспечит сопоставимость показателя для различных экономических структур. Таким образом, получаем:

В = МЗ + Вал = МЗ + Ам + Зпо + НДС

Очевидно, данная модель не является строгим отражением затратно- доходной структуры выручки. Она составлена таким образом, чтобы лучше проиллюстрировать налогообложение добавленной стоимости - основы предпринимательской деятельности и единственного экономического источника предприятия для уплаты налогов.

Оценим усредненные налоги в данной структуре выручки (для простоты оценок будем рассматривать некоторое типовое торговое предприятие и не будем включать налоги, занимающую незначительную долю в валовой прибыли, такие как налог на землю, транспортный. Также абстрагируемся пока от налога на имущество, т.к. его учет потребует включить в модель множество дополнительных характеристик, что усложнит модель, тем самым ухудшит иллюстративность, прибавив весьма незначительную точность в расчеты). Приведем все налоги к единой базе — валовой прибыли, генерируемой предприятием, которая в данном случае рассматривается как операционный доход предприятия, т.е. разность между валовой выручкой (с НДС) за вычетом материальных затрат.

Как нами было отмечено ранее, долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, следовательно, анализ необходимо проводить с учетом типа предприятия, который характеризуется следующими структурными коэффициентами: Кзп, Кам.

По предложенной автором диссертации методике налоговое бремя, согласно действующей системе налогообложения равно:

Налоговое бремя = (0,166 + 0,26/1.26* Кзп + 0,20 * (0,833 - Кзп - Кам)) * Вал - (0.458 - 0.09 Кзп - 0.26 Кам) * Вал; (11)

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую хозяйствующий субъект вынужден согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов, является функцией типа предприятия по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат. (В формуле изначально заложена погрешность, связанная с игнорированием регрессивности обложения единым социальным налогом при росте затрат на оплату труда, что сделано с целью облегчения расчетов).

2 ОРГАНИЗАЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ НА ТОРГОВОМ ПРЕДПРИЯТИИ

2.1 Организация стратегического управленческого учёта в ООО «Стройтехносервис» по стратегическим областям бизнеса

В отечественной практики ведения бизнеса часто деятельность предприятия и его менеджмента рассматривается в контексте уже принятых и реализованных решений. Но процессы управления всегда ориентированы на будущее. В этой связи одной из ключевых функций финансовых служб предприятия является планирование как система подготовки управленческих решений, определяющих развитие бизнеса в ближайшей и долгосрочной перспективе. В условиях рыночной экономики значение этой функции особенно, поскольку от эффективности ее реализации в значительной мере зависит благополучие предприятия, его владельцев и сотрудников. Создание дополнительной стоимости для всех заинтересованных в развитии бизнеса сторон невозможно без систематического планирования хозяйственной деятельности, разработки целевых установок и ориентиров, путей и способов их достижения. Далее будут рассмотрены подходы к построению системы стратегического управленческого учета налогового бремени в торговых организациях и определена степень влияния налогового бремени на достижение стратегических целей организации.

В большинстве крупных Российских компаний одной из основных стратегических целей является увеличение стоимости компании. Упрощенная схема стратегического управления на базе критерия экономической добавленной стоимости ЭДС приведена на рисунке 9. Рассмотренный подход создает комплексную базу для принятия стратегических управленческих решений на основе единого показателя. Поскольку ЭДС является интегрированным финансовым показателем, который рассчитывается на основе строгой аналитической модели, это дает возможность осуществлять его декомпозицию, выполнять построение дерева целей и распределять ответственность за достижение результатов между конкретными подразделениями, менеджерами, сотрудниками.

Установки, сделанные в стратегическом плане, получают экономическое обоснование и уточнение в процессе тактического планирования, которое мы предлагаем производить на основе бюджетной модели предприятия.

Рабочий капитал

Чистые основные активы

Отчет о прибылях и убытках

Ожидания и конъюнктура финансового рынка

Выручка(В)— Затраты (себестоимость+ общефирменные расходы) - Налоговые выплаты

Прибыль = Капитал

Стоимость капитала

ЭДС = Прибыль - (Инвестированный капитал * Стоимость капитала)

Повышение эффективности:

Увеличение Прибыли при том же объеме используемого капитала

Сохранение Прибыли при снижении объема используемого капитала

Рост фирмы:

Вложения в проекты с положительной величиной ЭДС

Снижение стоимости и объемов используемого капитала

Управление бизнес- портфелем: - Распределение капитала по областям бизнеса с высоким потенциалом создания стоимости (ЭДС)

Рисунок 9 - Система управления на основе критерия ЭДС Тактическое планирование предполагает принятие решений о том, как должны быть распределены ресурсы и организованы бизнес-процессы фирмы для достижения стратегических целей при заданном ресурсном потенциале.

Мы считаем возможным установление данного показателя в качестве стратегической цели для торговых организаций. Установки, сделанные в стратегическом плане, получают экономическое обоснование и уточнение в процессе бюджетирования. На основе бюджетной модели в рамках стратегии устойчивого финансового роста мы можем рассчитать этот показатель для торговых организаций на 3-5 лет вперед и за счет системы стратегического управленческого учета налогового бремени сократить стратегическую траекторию достижения цели, а также контролировать отклонения от заданной траектории.

В данной методике мы предлагаем разделить деятельность организации по стратегическим областям бизнеса (СОБ) или по видам деятельности. Это обосновано тем, что большинство торговых организаций ведут как розничную торговлю, так и оптовую, а возможно оказывают услуги или сдают торговые площади в аренду. Это обусловлено этапом развития рыночной экономики России, когда остается все меньше свободных рыночных ниш и усиливается конкуренция. В этой связи собственники и топ- менеджеры пытаются хоть как-то диверсифицировать деятельность, чтобы снизить риски и сохранять темпы роста. Поэтому есть большая вероятность, что одна организация может работать на разных рынках или в разных рыночных сегментах. Следовательно, необходимо, чтобы система стратегического управленческого учета позволяла контролировать достижение стратегических целей и эффективное использование ресурсов всеми подразделениями. Попробуем описать процесс выделения и оценки стратегических областей бизнеса (СОБ) в организации и разработку для каждой из них стратегических альтернатив в рамках единой стратегии.

Оценка может проводиться по следующим направлениям: привлекательности СОБ с точки зрения перспектив роста и рентабельности; конкурентного статуса фирмы в каждой СОБ, т.е. определение тех факторов успеха, благодаря которым фирма сможет эффективно противодействовать конкурентам; существующих бизнес направлений с точки зрения достижимости поставленных целей и устойчивости в условиях нестабильности.

Технология оценки перспектив роста и рентабельности состоит в следующем. Мини-командам последовательно предъявляется таблица (таблица 5), каждая со шкалой интенсивности от -5 до +5, по которой команды оценивают степень изменения факторов, записанных в таблицы.

Первые две графы таблицы заимствованы нами у И. Ансоффа." Командам предоставлено право дополнить перечень другими факторами, также влияющими, по их мнению, на рост и рентабельность.

Общие оценки перспектив роста и рентабельности получаются как средние арифметические из частных оценок. Общие оценки можно нормировать, разделив каждую на 5. Тогда общая оценка +1 будет означать абсолютную привлекательность, а -1 - абсолютную непривлекательность СОБ.

Результаты работы мини-команд обсуждаются и согласовываются на пленарном заседании. Если при этом важность некоторых факторов, по общему мнению, существенно превышает важность остальных факторов, то их оценки могут быть умножены на соответствующие коэффициенты важности, значения которых (больше единицы) устанавливаются на пленарном заседании.

Хотя полученные подобным способом оценки довольно грубы, тем не менее они, во-первых, отражают коллективное мнение экспертов, в качестве которых выступают члены команды во-вторых, позволяют судить при положительных значениях общих оценок о степени привлекательности анализируемой СОБ, а при отрицательных - о бесперспективности исследуемой СОБ, а иногда служат сигналом о необходимости решать вопрос: целесообразно ли дальнейшее пребывание фирмы в данной СОБ.

И, наконец, имея оценки степени привлекательности нескольких СОБ, которые интересуют фирму, можно сделать более или менее обоснованный выбор в пользу тех или иных из них, принимая во внимание пока лишь показатели роста и рентабельности.

Таблица 5 - Оценка изменений в прогнозируемом росте стратегической области бизнеса

Название СОБ

Величина риска

Опыт показывает, что сами по себе величины оценок далеко не всегда характеризуют степень привлекательности СОБ. Дело в том, что выставляемые мини-командами оценки базируются на информации различной степени достоверности. И естественно, возникает риск ошибиться в прогнозировании перспектив роста и рентабельности. Поэтому целесообразно оперировать двумя величинами: величиной оценки степени привлекательности СОБ и величиной риска, представленной в последней графе каждой таблицы.

Риски определяются следующим образом. Если решение о величине оценки параметра принимается на основании официальной информации, достоверность которой не вызывает сомнений, риск полагается минимальным (от 0 до 3). Если оценка устанавливается на основе привлечения неофициальной информации (в том числе базирующейся на собственных исследованиях фирмы), риск считается средним (от 4 до 7). И, наконец, если при назначерши оценки мини-команды руководствуются лишь собственным мнением, не являющимся результатом проведенного анализа, то риск в этом случае близок к максимальному или максимален и оценивается величиной от 8 до 10. Суммарный риск, записываемый в последней строчке, определяется как средний арифметический из рисков по каждому параметру. Он и используется при характеристике степени привлекательности СОБ в целом.

Сделать это можно следующим образом. На пленарном заседании . мини-команды договариваются, например, о том, что при минимальном риске, оценивающем достоверность информации, оценка степени привлекательности СОБ остается без изменений. При среднем риске оценка степени привлекательности уменьшается на 10-20%, а при высоком - на 3050%. Итоговые результаты используются в дальнейших рассуждениях.

Этап анализа, отраженный в таблице 5, свидетельствует, если можно так выразиться, о «абсолютной ценности» той или иной СОБ и не дает ответа на вопрос, каким же конкретно образом фирма может действовать в каждой из установленных при анализе привлекательных областей, реализуя выявляемые возможности.

Эффективность действующей стратегии перед стратегиями конкурентов оценим следующим образом. В соответствии с рекомендациями

И. Ансоффа для описания конкурентной стратегии предлагаются следующие три характеристики: принятые фирмой способы обеспечения роста; рыночная дифференциация («рыночная ниша»), определяющая особенность положения фирмы на рынке; продуктовая дифференциация («продуктовая ниша»), определяющая особенности продукции фирмы.

Основные параметры дифференциации - это общее представление о фирме, характеристика изделий, доля рынка и патент или торговая марка. Необходимо проследить, какими параметрами упомянутых выше трех характеристик определяется действующая стратегия фирмы. Например, фирма использует способ роста - расти вместе с рынком, ориентирована на поддержание доли рынка, обеспечивающей ее конкурентоспособность, поддержание высокого качества продукции и послепродажное обслуживание, не занимаясь разработкой и внедрением новых изделий; во- вторых, оценить (и это главное), насколько принятая стратегия соответствует возможностям, выявленным предыдущим анализом.

Например, на этапе анализа перспектив рентабельности (таблица 5) разработчики стратегии установили, что на интервале прогноза время разработки новой продукции будет оставаться большим, а интенсивность рекламы конкурентов - низкой. Если фирма считает, что у нее есть реальные шансы приобрести некую фирму-разработчика продукции, у которой почти «на выходе» имеются новые изделия и о них уже собраны благожелательные отзывы будущих потребителей, то очевидно, что появляется возможность оценить, насколько характеристики и параметры действующей стратегии способствуют эффективной реализации выявленных факторов успеха или же принять решение о формировании другой стратегии.

Наиболее продуктивным методом сравнения стратегических областей бизнеса на наш взгляд должен производиться по ряду показателей и получение интегральной оценки. Скажем, сравнить привлекательность нескольких СОБ по рентабельности (в том числе и ожидаемой), ранжируя их, проще, чем определять объемные показатели, соотнося их с упомянутыми шкалами.

Изложим сущность предлагаемого нами подхода, апробация которого при разработке стратегий ряда фирм показала его эффективность.

Рассмотрим более основательно наш подход, мини-командам предлагается список критериев, отражающих те или иные особенности СОБ.

Критерии оценки степени привлекательности СОБ: прибыльность (рентабельность); доходность; емкость рынка; затраты на вход; величина (объем) заемных средств; возможность расширения рынка; срок выхода на рынок; срок окупаемости и т.д.

Список является открытым, т.е. мини-команды могут либо уменьшить число критериев, либо добавить новые. Стратегические области бизнеса, включая те, в которых уже функционирует компания, и новые, представляющие для нее интерес, сравниваются между собой по каждому из критериев. СОБ, наиболее привлекательная по данному критерию, получает высший ранг (4, если сопоставляется четыре СОБ), а наименее привлекательная - низший ранг, 1. Затем мини-команды подсчитывают сумму рангов по всем 23 критериям. Таким образом, все СОБ ранжируются по совокупности критериев и, имеющая наибольшую сумму рангов считается наиболее привлекательной для компании.

Исследования показали, что менеджеры как высшего, так и среднего звена часто имеют разные взгляды на целесообразность организации и эффективность деятельности компании в тех или иных СОБ. Поэтому на пленарном заседании обсуждаются не отдельные оценки, а итоги ранжирования.

При необходимости команды договариваются отойти от равных оценок важности критериев и присвоить некоторым критериям коэффициенты важности больше единицы. Например, если мини-команды пришли к заключению, что критерии, характеризующие финансовые показатели, более важны, чем остальные, то оценки СОБ по критериям прибыльности и доходности будут умножаться на коэффициент важности, скажем, 1,5. Тогда наиболее привлекательная СОБ по этим двум критериям получит оценку не 4, а 6. Соответственно изменяются и итоговые показатели привлекательности СОБ.

Преимущество метода состоит и в том, что его применение позволяет сопоставлять не только новые СОБ, но и перспективные с теми, в которых компания уже действует.

При этом очевиден недостаток метода. Его применение затруднительно, если необходимо оценивать значительное число СОБ (скажем, более 10). С увеличением трудоемкости одновременно уменьшается достоверность оценок (известный факт из теории экспертного оценивания).

В отличие от метода, рассмотренного выше, в нашем методе состав критериев не является общим для любой компании, предполагающей организовать свою деятельность в той или иной анализируемой СОБ, а ориентирован на каждую конкретную компанию с присущими ей особенностями. Об этом свидетельствуют такие критерии, как объем заемных средств, срок выхода на рынок и срок окупаемости, конкурентные преимущества, необходимость замены технологии и замены (обучения) персонала, синергетический эффект в целом.

Мы сочли необходимым (и практика подтвердила это) включить в состав критериев угрозы и вероятность их реализации, а также составляющие риска реализации проекта, с которым компания предполагает выходить на рынок (и плюс величину совокупного риска). Последнее принципиально отличает предлагаемый подход и позволяет получать более достоверные оценки привлекательности стратегических областей бизнеса.

Выделив в организации СОБ и, утвердив, программы реализации стратегических альтернатив для них необходимо собрать статистическую информацию за прошлые периоды работы организации, источником которой являются финансовый, налоговый и управленческий учет предприятий. На основе данной информации финансовые службы предприятий смогут дать прогнозы на будущие периоды, построить бюджетную модель организации и получать отчетные формы для принятия стратегических управленческих решений. В следующей главе мы также сформируем систему учета информации в целях стратегического управленческого учета, которая позволит контролировать отклонения от заданных нормативов и показателей. Анализ данной информации позволит корректировать процессы с целью достижения заданных показателей.

Попробуем графически изобразить модель организации стратегического управленческого учета налогового бремени в организациях торговли на рисунке 10. На макроуровне основное влияние на тяжесть налогообложения предприятия оказывают изменения в налоговом законодательстве. После поступления информации о планирующихся изменениях в налоговом кодексе РФ данная информация поступает в систему стратегического управленческого учета налогового бремени с целыо оценить степень влияния изменений на налоговое бремя конкретного предприятия или отрасли. На микроуровне у предприятия намного больше возможностей управлять своим налоговым бременем.

Рисунок 10 - Стратегический управленческий учет налогового бремени н Й ч а л и о ч о

СОБ N

Бюджет операционной деятельности

Бюджет инвестиционной деятельности

Бюджет финансовой деятельности

Сводный налоговый бюджет

Сводный налоговый бюджет

Сводный налоговый бюджет

Прогнозный отчет о прибылях и убытках

Расчет критерия экономической добавленной стоимости ЭДС или иных ключевых показателей установленных организацией в стратегической программе

Рисунок 11 - Бюджетная модель торговых организаций как инструмент стратегического управленческого учета налогового бремени

Система стратегического управленческого учета налогового бремени представляет собой непрерывный процесс сбора, анализа, расчета, оптимизации и контроля налоговой нагрузки в рамках заданной стратегии или в целях анализа стратегических альтернатив предприятий. Данная система необходима бухгалтерам и финансистам при принятии управленческих решений и в целях максимизации финансового результата организации.

Стратегический управленческий учет налогового бремени формирует информационное пространство, которое обеспечивает принятие управленческих решений не только в области налогообложения, но и по всем направлениям хозяйственной деятельности предприятия.

Информация стратегического управленческого учета, служит не только задачам обеспечения принятия решений, но и осуществлению контрольной функции и обеспечивает обратную связь в цикле постановки целей, принятия решений и оценки полученных результатов.

Бюджетирование организационно может быть реализовано несколькими методами: «сверху вниз», снизу вверх» и комбинированным. Формирование информации для бюджетов может осуществляться двумя способами. На основании данных о хозяйственной деятельности фирмы за прошедшие периоды или на основе стратегической программы, то есть конкретных хозяйственных операций. Часто на предприятиях отсутствует необходимая информация, так как процесс бюджетирования и управленческого учета отсутствует или находится в «зачаточном» состоянии. Поэтому необходимую информацию- первоначально целесообразно брать из данных финансового учета и максимально детализировать ее по бюджетным статьям, насколько позволит это сделать аналитический учет. В системе бюджетирования необходимо учитывать в полном объеме все процессы и операции, существующие в хозяйственной деятельности предприятия.

Финансовое планирование обычно начинается с прогнозирования предполагаемого объема реализации продуктов и услуг. Разработка данного прогноза является сложным и многогранным процессом, требующим учета множества внешних и внутренних факторов. Помимо маркетинговых и финансовых подразделений, в нем принимают участие специалисты практически всех ключевых служб и отделов предприятия: производственного, снабженческого, бухгалтерии и других. На практике к подобным прогнозам могут привлекаться сторонние специалисты: отраслевые и независимые эксперты, сотрудники консалтинговых фирм. В процессе прогнозирования объемов продаж взаимодействуют различные службы предприятия: маркетинг (оценка спроса), высший менеджмент (стратегия, политика), бухгалтерия (затраты, налоги) и конечно финансовая служба.

На практике при прогнозировании объемов продаж обычно используются разные методы (рисунок 12). Количественные методы прогнозирования, популярным представителем которых является трендовый метод, эффективны тогда, когда рынок в целом стабилен и фирма располагает данными о предыдущей динамике показателя продаж либо влияющих на него факторах. Этот метод основан на предположении о сохранении существующих тенденций в будущем. Его сущность заключается в построении тренда, то есть статистической модели, описывающей поведение показателя в будущем.

Трендовый мегод, основанный на данных за предыдущие периоды

Метод «аналогий». Сопоставление с конкурентами

Методы оценки продаж

Метод экспертных оценок

Опрос потенциальных покупателей

Рисунок 12 — Методы прогнозирования спроса

При этом динамика показателя может описываться как линейным, так и нелинейным трендом. Наиболее типичным примером такой модели является зависимость продаж от временного периода. Помимо переменной времени, в уравнение тренда могут входить предыдущие значения показателя (авторегрессия), его усредненные значения (скользящая средняя), а также другие влияющие переменные (множественная регрессия). На рисунке 13 представлена графическая иллюстрация применения полиномиального тренда для прогнозирования будущих продаж оптового подразделения (СОБ, опт) ООО «Стройтехносервис». В более сложных случаях (лавинообразный рост, сезонность, изменения направлений роста и т. п.) могут использоваться экспоненциальные, полиномиальные, логарифмические и другие виды трендов.

51 000.00

48 000.00 & 46 000 00 о

45 000 00 44 000.00 43 000.00 42 000.00 41 000.00

Период

Рисунок 13 - Прогноз объема продаж

В настоящее время для реализации подобных моделей имеются эффективные программные средства — от офисных пакетов типа MS EXCEL и других продуктов, таких как SPSS, Statistica, forecast Expert.

Вместе с тем следует отметить, что механический перенос прошлых тенденций в будущее далеко не всегда приводит к корректным результатам, в особенности на динамично изменяющихся рынках или в кризисных условиях.

Методы экспертных оценок, опроса покупателей, аналогии могут применяться в случае как стабильных, так и нестабильных рынков. При этом в роли экспертов обычно выступают специалисты отдела продаж, маркетинга, торговых фирм, торгово-промышленных палат, консалтинговых фирм, отраслевых институтов и т. п., а также потребители и другие производители соответствующей продукции. Вместе с тем полученные оценки будут всегда субъективными, а их качество во многом зависит от квалификации конкретных экспертов.

Таким образом, каждый из методов имеет свои преимущества и недостатки, поэтому для повышения качества и достоверности прогнозов рекомендуется пользоваться несколькими методами.

После получения прогнозов по выручки (Рис.10) можно приступить непосредственно к составлению бюджетов. Для торговых организаций мы предлагаем использовать три вида бюджетов: бюджет операционной деятельности, бюджет инвестиционной деятельности и бюджет финансовой деятельности. Таким образом, для каждой стратегической области бизнеса будет составлено три бюджета, которые станут источником формирования информации для прогнозной отчетности. В целях стратегического управленческого учета налогового бремени необходимо отдельно выделить сводный налоговый бюджет, который будет являться своеобразным распределительным механизмом информации между управленческими бюджетами и отчетными формами. Данный бюджет позволит не только управлять налоговым бременем, но и контролировать отклонения ключевых показателей деятельности организации, которые участвуют в формировании налоговой базы.

Рисунок 14 - Бюджет операционной деятельности и формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Формирование информации для данной бюджетной модели представлено на рисунках 14, 15, 16. Главная цель диссертационного исследования это управление налоговым бременем в стратегической перспективе, поэтому для прогнозирования всех необходимых показателей мы будем применять достаточно простые методы, а также опираясь на существующую стратегическую программу ООО «Стройтехносервис».

На данных рисунках представлено формирование бюджетов для стратегической области деятельности «оптовая торговля» (СОБ, опт), а также процесс формирования налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество. Бюджеты по остальным СОБ и сводные бюджеты, на основании которых формируется прогнозная отчетность, представлены в приложениях 1,2,3,4,5.

В бюджете операционной деятельности все расходы организации целесообразно разделить на переменные и постоянные. Переменные расходы это себестоимость продукции. Постоянные расходы необходимо разбить на постоянные и условно-постоянные, для того чтобы более точно прогнозировать расходы на будущие периоды. Постоянные будут изменяться независимо от выручки и больше зависят от темпов инфляции и рыночной конъюнктуры или не будут изменяться в течение определенного периода времени. Условно-постоянные расходы будут зависеть от объема продаж, то есть от уровня деловой активности предприятия. Возможно, при прогнозировании таких расходов взять за основу предположение, что они будут расти пропорционально выручки. Мы предлагаем определять постоянные расходы как долю от планируемого объема продаж, которая рассчитывается на основании данных за прошлые периоды работы организации. Далее постоянные издержки необходимо скорректировать на основании тенденций их роста и экспертных оценок руководителей отделов. Условно-постоянные издержки будем рассчитывать путем их корректировки на прогнозируемые темпы роста продаж. В связи с тем, что все налоговые платежи будут формироваться в СНБ их необходимо убрать из операционных расходов. Результатом составления БОД станет показатель условной операционной прибыли (УОП), который будет использоваться при формировании прогнозной налоговой базы по налогу на прибыль и в расчете чистой прибыли для прогнозного отчета о прибылях и убытках. При расчете налога на прибыль из условной операционной прибыли необходимо отнять суммы налогов, рассчитываемых в СНБ, проценты по кредитам из бюджета финансовой деятельности (БФД) и амортизацию (Ам) из бюджета основных средств (БОС). Бюджет инвестиционной деятельности (БИД). В БИД мы планируем отслеживать изменения, произошедшие за период с основными средствами и капитальными вложениями. В данном бюджете формируется крайне важная информация, необходимая во всех формах отчетности. Для учета по видам деятельности необходимо разделять основные средства в целях налогообложения, поэтому мы предлагаем к бюджету инвестиционной деятельности два приложения: бюджет основных средств и бюджет по расчету налога на имущество. Необходимо отметить, что при реализации даже самых сложных бюджетных моделей для холдингов как ООО «Стройтехносервис» и ООО «Конфаэль», обычно достаточно программы Exel. Автоматизировать процесс управленческого учета возможно по средствам программ «1:С Бухгалтерия», MBS Navision. В бюджете основных средств (БОС) мы предполагаем отслеживать основные средства по видам деятельности в целях налогообложения, а также формировать данные для прогнозного баланса. Подробнее на рисунке 12. Далее остаточная стоимость основных средств забирается в бюджет по расчету налога на имущество (БРНИ), где начисляется налог на имущество. Из таблиц видно, что статьи I, II, III бюджета основных средств являются основой для формирования раздела I актива баланса. Также суммы начисленной за период амортизации и суммы начисленных налогов необходимы при составлении отчета о прибылях и убытках. * БАЛАНС

Рисунок 15 - Формирование бюджета по инвестиционной деятельности, бюджета основных средств и начисление налога на имущество.

В стратегии ООО «Стройтехносервис» частично определено какие необходимо закупить основные средства и сколько средств вкладывать в капитальное строительство, чтобы поддерживать необходимый темп роста выручки. Это отражено в инвестиционном бюджете, также в нем видно, что в 2011 году планируется ввести в эксплуатацию строящийся объект, отраженный в бюджетах как капитальные вложения (НЗ).

Ввод объекта основных средств в эксплуатацию вызовет отток оборотных средств, в связи с уплатой НДС, но через определенный срок всю сумму можно будет принять к зачету, что в конечном итоге не повлияет на величину чистого денежного потока (ЧДП) за отчетный год. В амортизационной политике ООО «Стройтехносервис» определен линейный способ начисления амортизации и срок эксплуатации основных активов не истечет в ближайшие 5 лет, следовательно суммы амортизационных отчислений являются постоянными величинами (Ам = const).

В инвестиционном бюджете ООО «Стройтехносервис» запланирована покупка основных средств на начало 2010 отчетного года. Поэтому было принято решение об увеличении денежных средств на расчетном счете до 880 тыс. руб. на конец 2009 отчетного года, что также позволит улучшить показатель мгновенной ликвидности. Покупка основных средств за счет оборотного капитала позволит избежать уплаты банковских процентов, что увеличит экономическую эффективность данных инвестиционных проектов.

Бюджет финансовой деятельности. Основной задачей данного бюджета является планирование денежных потоков от финансовой деятельности. Мы предлагаем в данном бюджете планировать потребность во внешних источниках финансирования хозяйственной деятельности, плату за их использование, а также необходимость привлечения собственного капитала и выплату дивидендов. В статье «получение кредитов» рассчитывается общая потребность в заемном капитале и плата за его использование. Статья «погашение кредитов» формируется расчетным путем. Для этого необходимо из суммы полученных кредитов вычесть статью прогнозного баланса «Займы и кредиты».

Рисунок 16 - Бюджет финансовой деятельности

Суммы планируемых дивидендных выплат обычно фиксируются в учетной политики предприятия как процент чистой прибыли или выручки. В ООО «Стройтехносервис» ежегодные дивидендные выплаты собственникам предприятия составляют 0,5% от выручки.

В сводном налоговом бюджете собирается информация из бюджетов и дополнительных управленческих форм (приложения к СНБ по различным налогам) и формируются налоговые базы. После начисления налогов, для каждого вида деятельности рассчитываются показатели СНП для прогнозируемых периодов. Далее, согласно нашей методике показатель СНП необходимо соотнести с Валовой прибылью за соответствующий период. Проведем первичный анализ налогового бремени по видам деятельности на основании полученных в СНБ результатов, построив следующую диаграмму.

Из диаграммы видно, что оптовая деятельность, которая находится под общим режимом налогообложения (ОРН), имеет наибольшую налоговую нагрузку. Это связано с тем, что под ОРН необходимо платить НДС и налог на имущество, которые отсутствуют под специальным режимом налогообложения в виде ЕНВД.

Рисунок 17-1 Грогноз налогового бремени по видам деятельности

Оптовая торговля Розничная торговля

Услуги по ремонту

Налоговое бремя

Также Единый социальный налог (ЕСН) выше под ОРН и составляет 26% от Фонда оплаты труда (ФОТ), а под ЕНВД организация платит только Пенсионные взносы (ПФ), которые составляют 14% от ФОТ. Мы можем наблюдать, что налоговое бремя растет в долгосрочной перспективе и это связано с информацией, поступившей из правительства о замене ЕСН страховыми взносами, которые в 2010 году составят 26% для всех видов деятельности и соответственно для всех режимов налогообложения, а уже в 2011 году 34% для всех предприятий.

2.2 Форматы стратегической управленческой отчетности

Часть показателей полученных в управленческих бюджетах путем дополнительных расчетов пойдут в прогнозные формы отчетности. Например, для формирования отчета о прибылях и убытках (ОПУ) большую часть информации мы сможем получить из БОД, но также необходимо взять прогнозные значения налоговых выплат, которые относятся на коммерческие и управленческие расходы торговых организаций из СНБ. Статьи прогнозного актива баланса в простейшем случае можно определять аналогичным образом, как зависимость от темпов роста продаж. В «Стройтехносервис» согласно стратегической программе «устойчивого финансового роста» частично известно, какие основные активы будут приобретаться и для каких видов деятельности, поэтому эту информацию можно получить из БИД. Для дебиторской задолженности и готовой продукции установлены коэффициенты, которые планируется поддерживать на том же уровне и которые считаются на данном этапе развития оптимальным соотношением. Рассчитаны они были на основе баланса за 2008 год следующим образом:

03 = В / Зср., (12) где ОЗ — оборачиваемость запасов, В — выручка от реализации без НДС, Зср. - средние запасы.

Данный коэффициент отражает количество оборотов, совершаемых товарно-материальными запасами за период, и является традиционным способом оценки. Другими словами он позволяет определить, сколько единиц дохода от реализации получает фирма с денежной единицы товарных запасов.

Считается, что оптимального уровня ТМЗ ООО «Стройтехносервис» достигло в 2008 году. Рассчитаем данный коэффициент: ОЗ = 73500 / ((14553+18128)/2) = 4,47. Таким образом, имея прогнозы по выручки, мы можем рассчитать данную статью актива баланса, например на 2009 год.

Запасы'09 = 76344 / 4,47 = 17079 тыс. руб.

Построив бюджетную модель, мы можем проводить любые изменения, в части оптимизации налогооблагаемой базы и прогнозировать показатели налогового бремени. Формирование налоговой базы по налогу на прибыль, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, НДС, возможно получать через данную бюджетную модель прямым или косвенным методом. Например, при расчете налога на добавленную стоимость, нам потребуются данные не только из бюджета по операционной деятельности, но и информация, содержащаяся в прогнозном балансе. Расчет НДС мы предлагаем производить с помощью следующей формулы:

НДСн. = (Вндс + Ак - Ан) Ч 18/ 118, (13) где НДСн - налог на добавленную стоимость к начислению; Вндс — брутто-выручка с НДС; Ак - авансы, полученные от покупателей на конец отчетного периода; Ан — авансы, полученные от покупателей на начало отчетного периода;

НДСз = (Сп Ч 18% Ч 0,65), (14) где НДСз — налог на добавленную стоимость к зачету; Сп - себестоимость поступивших товаров; 0,65 — доля оптовой деятельности предприятия, где НДС можно принять к зачету;

Сп = ГПк - ГПн + Ср, (15) где ГПк - готовая продукция на конец периода; ГПн - готовая продукция на начало периода; Ср - себестоимость реализованной продукции.

НДС к зачету = 63179 * 18% * 0,65 = 7392 тыс. руб. НДС к уплате = 8472 - 7392 = 1080 тыс. руб.

Суммы НДС рассчитываются автоматически в приложении к СНБ по НДС с помощью программы Exel 2003-2007. Таблица 6 - Приложение к СНБ по НДС

Для остальных налогов: транспортный налог, налог на землю и единый налог на вмененный доход необходимо разрабатывать дополнительные формы управленческого учета. Это связано с тем, что при расчетах налоговой базы по этим налогам используются не только количественные показатели, но и качественные. В целях учета налоговых выплат по данным налогам нами были разработаны следующие управленческие формы.

Таблица 7 - Приложение к СНБ по расчету транспортного налога

Таблица 8 - Приложение к СНБ по расчету налога на землю

Таблица 9 - Приложение к СНБ по расчету ЕНВ Д

Данные вводятся в учетную систему предприятия ответственным сотрудником, который корректирует их при изменениях в основных средствах данного типа, поэтому все расчеты производятся в автоматическом режиме.

Параллельно с разработкой бюджетов начинается процесс формирования прогнозных форм отчетности. Они необходимы , для контроля за достижением стратегических показателей, установленных в стратегической программе, а также при расчете экономической добавленной стоимости (ЭДС), на базе которой мы предлагаем осуществлять стратегическое управление в ООО «Стройтехносервис».

Величину ЭДС мы установили главным критерием контроля за стратегической траекторией предприятия, сократить которую мы предлагаем за счет внедрения стратегического управленческого учета налогового бремени.

Стратегический управленческий учет в управленческой системе торговых организаций

Стратегический управленческий учет является комплексной системой, охватывающей все стороны деятельности организаций и включающей в себя наряду с учетом затрат такие процессы, как планирование, бюджетирование, контроль и регулирование.

Бухгалтерский финансовый учет и управленческий учет преследуют разные цели. Финансовый учет сосредоточен на контроле активов и пассивов, на регистрации и квалификации операций, воздействующих на результаты хозяйственной деятельности. Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущем, на том, что можно сделать, чтобы увеличить экономическую эффективность деятельности. Управленческий учет - это не только наблюдение, обобщение и анализ информации, это, прежде всего система внутреннего управления. Поэтому мы считаем, что бухгалтерский и управленческий учет являются совершенно независимыми системами, которые могут функционировать либо изолированно друг от друга, либо могут быть построены таким образом, что информация одной системы может быть использована по нескольким направлениям. В каком качестве они функционируют, определяется в каждом конкретном случае управляющим звеном предприятия. Место управленческого учета в учетной модели предприятия определяется его отличиями от бухгалтерского учета.

Для внедрения системы управленческого учета необходимо соблюдать следующие основные условия:

четкую формулировку целей и задач проекта;

наличие специалистов в области управленческого учета;

активное участие высшего руководства организации и поддержка первого лица организации;

наличие ресурсов, выделенных для этой задачи.

Целью любой экономической системы является удовлетворение спроса конечных потребителей в товарах и услугах. Эта цель в развивающейся экономике достигается на основе: во-первых, эффективной организации хозяйственной деятельности с применением современных достижений научно-технического прогресса, а, во-вторых, разделения и организации труда. Доведение произведенных товаров до конечных потребителей в условиях рыночной экономики осуществляется системой товарного обращения.

Одним из значимых элементов затрат являются налоги. За счет системы стратегического управленческого учета налогов можно достичь существенной экономии от снижения налогового бремени и прогнозирования налоговых выплат. Увеличения чистой прибыли можно достичь также синхронизацией денежных потоков и амортизации. Данная система необходима для пересчета налогового бремени и отдельных налоговых платежей при внедрении интервенций в формы или схемы налогообложения, при включении новых экономических операций в стратегический план или замене экономической сущности уже запланированных операций. Поток событий при внедрении такой системы представлен на рисунке 1.

Современная система товарного обращения начинается с момента реализации товара производственными предприятиями и включает ряд подсистем, каждая из которых имеет самые разнообразные виды деятельности: торговую, производственную, информационную, рекламную, научную и другие. Все подсистемы объединены в одну систему — товарное обращение, так как их деятельность имеет то качественно общее, что отличает их от производства. И это качественно общее заключается в функциях, которые в рыночной экономике выполняет отрасль товарного обращения. Характерной особенностью функций в современной системе товарного обращения является переплетение функций торговли и производства: торговые организации занимаются производственной деятельностью, а производственные предприятия - торговой.

Организация стратегического управленческого учёта в ООО «Стройтехносервис» по стратегическим областям бизнеса

В отечественной практики ведения бизнеса часто деятельность предприятия и его менеджмента рассматривается в контексте уже принятых и реализованных решений. Но процессы управления всегда ориентированы на будущее. В этой связи одной из ключевых функций финансовых служб предприятия является планирование как система подготовки управленческих решений, определяющих развитие бизнеса в ближайшей и долгосрочной перспективе. В условиях рыночной экономики значение этой функции особенно, поскольку от эффективности ее реализации в значительной мере зависит благополучие предприятия, его владельцев и сотрудников. Создание дополнительной стоимости для всех заинтересованных в развитии бизнеса сторон невозможно без систематического планирования хозяйственной деятельности, разработки целевых установок и ориентиров, путей и способов их достижения. Далее будут рассмотрены подходы к построению системы стратегического управленческого учета налогового бремени в торговых организациях и определена степень влияния налогового бремени на достижение стратегических целей организации.

В большинстве крупных Российских компаний одной из основных стратегических целей является увеличение стоимости компании. Упрощенная схема стратегического управления на базе критерия экономической добавленной стоимости ЭДС приведена на рисунке 9. Рассмотренный подход создает комплексную базу для принятия стратегических управленческих решений на основе единого показателя. Поскольку ЭДС является интегрированным финансовым показателем, который рассчитывается на основе строгой аналитической модели, это дает возможность осуществлять его декомпозицию, выполнять построение дерева целей и распределять ответственность за достижение результатов между конкретными подразделениями, менеджерами, сотрудниками.

Установки, сделанные в стратегическом плане, получают экономическое обоснование и уточнение в процессе тактического планирования, которое мы предлагаем производить на основе бюджетной модели предприятия. Система управления на основе критерия ЭДС Тактическое планирование предполагает принятие решений о том, как должны быть распределены ресурсы и организованы бизнес-процессы фирмы для достижения стратегических целей при заданном ресурсном потенциале.

Мы считаем возможным установление данного показателя в качестве стратегической цели для торговых организаций. Установки, сделанные в стратегическом плане, получают экономическое обоснование и уточнение в процессе бюджетирования. На основе бюджетной модели в рамках стратегии устойчивого финансового роста мы можем рассчитать этот показатель для торговых организаций на 3-5 лет вперед и за счет системы стратегического управленческого учета налогового бремени сократить стратегическую траекторию достижения цели, а также контролировать отклонения от заданной траектории.

В данной методике мы предлагаем разделить деятельность организации по стратегическим областям бизнеса (СОБ) или по видам деятельности. Это обосновано тем, что большинство торговых организаций ведут как розничную торговлю, так и оптовую, а возможно оказывают услуги или сдают торговые площади в аренду. Это обусловлено этапом развития рыночной экономики России, когда остается все меньше свободных рыночных ниш и усиливается конкуренция. В этой связи собственники и топ- менеджеры пытаются хоть как-то диверсифицировать деятельность, чтобы снизить риски и сохранять темпы роста. Поэтому есть большая вероятность, что одна организация может работать на разных рынках или в разных рыночных сегментах. Следовательно, необходимо, чтобы система стратегического управленческого учета позволяла контролировать достижение стратегических целей и эффективное использование ресурсов всеми подразделениями. Попробуем описать процесс выделения и оценки стратегических областей бизнеса (СОБ) в организации и разработку для каждой из них стратегических альтернатив в рамках единой стратегии. Оценка может проводиться по следующим направлениям:

Автоматизация системы стратегического управленческого учета налогового бремени. Взаимодействие управленческого и финансового учета

Основную нагрузку, как видно из сводного налогового бюджета, для предприятия составляют четыре налога. Налог на прибыль, ЕСН, ЕНВД и НДС. Оптимизацией налогообложения на данном предприятии автор занимается уже несколько лет. Тем не менее, внедрив систему стратегического учета налогов, появляются новые возможности для оптимизации и планирования налоговых выплат. В системе учета мы полностью контролируем процесс налогообложения и видим все составные части налогооблагаемых баз в разрезе видов деятельности и отдельных налогов. Изменяя показатели, участвующие в формировании налоговой базы мы можем снижать налоговое бремя. Система стратегического учета позволяет нам оценить экономию от изменений тех или иных параметров. Также мы можем оценить степень усиления или снижения давления налогового бремени на отдельные виды деятельности под разными режимами налогообложения в связи с изменениями налогового законодательства. Например, нам необходимо посмотреть, как увеличится налоговое бремя, после отмены ЕСН и перехода в 2010 году всех предприятий на уплату страховых взносов. Информации бухгалтера и управленцы получили достаточно, чтобы начать готовиться и минимизировать последствия такого перехода.

В рамках автоматизации управленческого учета нами был разработан план счетов управленческого учета. Эти счета служат для отражения и группировки информации о доходах и расходах, налоговом бремени и финансовом результате в разрезах видов деятельности и форм налогообложения.

Счета третьего порядка служат для отражения налоговых издержек по стратегическим областям деятельности. На счетах четвертого порядка группируется информация по статьям для каждого вида деятельности в отдельности по каждому налогу.

Бухгалтерскую программу необходимо настроить таким образом, чтобы отдельные операции или остатки по счетам переносились на счета управленческого учета налогового бремени. Рассмотрим на примере транспортного налога, который начисляется во всех видах деятельности. В бухгалтерии начисление налога отражается следующими проводками:

Дебет 44/1 «Расходы на продажу в оптовой торговле», 44/2 «Расходы на продажу в розничной торговле», 20 «Основное производство»

Кредит 68/7 «Расчеты с бюджетом по транспортному налогу».

Суммы начисленных налогов должны быть транспонированы в Кредит счетов управленческого учета налогового бремени четвертого порядка в корреспонденции со счетом 90 7 «Расходы по налогам»:

Дебет 90 710 «Расходы по налогам по 1 виду деятельности» - Кредит 68 01070 «Транспортный налог по 1 виду деятельности»;

Дебет 90 720 «Расходы по налогам по 2 виду деятельности» - Кредит 68 02070 «Транспортный налог по 2 виду деятельности»;

Дебет 90 730 «Расходы по налогам по 3 виду деятельности» - Кредит 68 03070 «Транспортный налог по 3 виду деятельности».

В итоге счет 90 7 «Расходы по налогам» закрывается в Дебет счета 909 «Прибыль/убыток от продаж».

В целях калькуляции и планирования налога на прибыль необходимо ввести управленческие счета доходов и расходов. По аналогии с бухгалтерским финансовым учетом кредитовый остаток по счету 90910 формирует налоговую базу по налогу на прибыль и закрывается на счет 990 «Прибыли и убытки». Налог на прибыль начисляется проводкой Дебет 990 - Кредит 6801010 «Налог на прибыль». Сальдо по счету 990 отражает фактический финансовый результат организации. Передачу данных в систему управленческого учета мы рекомендуем осуществлять раз в месяц в целях контроля и корректировки отклонений в системе стратегического управленческого учета налогового бремени.

Похожие диссертации на Стратегический управленческий учет налогового бремени в торговых организациях

Организация учета, анализа и аудита собственного капитала коммерческой организацииБесчетная, Снежана Владимировна

Организация учета и внутреннего контроля товаров в торговых организациях потребительской кооперацииОзорнина Елена Александровна

Организация учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организацияхЧерных Инна Николаевна

Организация учета и анализа операций вексельного обращения в коммерческих организациях Груднина Елена Викторовна

Организация учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организацияхНегода Владимир Александрович

Организация учета материальных затрат на предприятиях текстильной промышленности РФ и САРШейх Мухаммад Хусейн

Организация учета производственных затрат в строительстве в условиях формирования рыночных отношений (На материалах Республики Таджикистан)Низомов Самариддин Фахриевич

Методология организации учета затрат, анализа и контроля на промышленных предприятиях Ирака и Российской ФедерацииАбооди, Мухеннхи Башеер

Организация учета производственных затрат машинно-технологических станций в условиях формирования управленческого учета Грибанов Александр Аркадьевич

Организация учета и аудита налогообложенияШепелева Светлана Николаевна