Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-методологические подходы к процедурам несостоятельности и банкротства 13
1.1. Концепция учетно-аналитической системы управления процедурами несостоятельности и банкротства 13
1.2. Формирование экономической периодизации процедур несостоятельности и банкротства как основа развития методики экономического анализа 24
1.3. Моделирование процедур несостоятельности и банкротства коммерческих организаций 46
ГЛАВА 2. Моделирование бухгалтерского учета при процедурах несостоятельности и банкротства 58
2.1. Разработка модели организации бухгалтерского учета в условиях банкротства 58
2.2. Формирование модели организации бухгалтерского учета процедур несостоятельности 75
2.3. Моделирование структурированного плана счетов при процедурах несостоятельности и банкротства 92
ГЛАВА 3. Развитие учетно-аналитической системы управления финансовым оздоровлением коммерческой организации 104
3.1. Исследование перспектив развития методик экономического анализа при определении несостоятельности и банкротства 104
3.2. Развитие аналитического инструментария при процедурах финансового оздоровления 117
3.3. Бухгалтерское управление финансовым оздоровлением коммерческой организации 133
Заключение 148
Список литературы 156
Приложения 169
- Концепция учетно-аналитической системы управления процедурами несостоятельности и банкротства
- Разработка модели организации бухгалтерского учета в условиях банкротства
- Моделирование структурированного плана счетов при процедурах несостоятельности и банкротства
- Развитие аналитического инструментария при процедурах финансового оздоровления
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В современных рыночных отношениях, которые в стране развиваются уже более двадцати лет, при осуществлении хозяйственной деятельности экономических субъектов возникает постоянный выбор одного из нескольких вариантов действий, в результате которого принимаются определенные решения по конкретному вопросу. Рациональные решения обеспечивают оптимальные способы достижения поставленных целей и задач для хозяйствующих субъектов в условиях жесткой внутренней и внешней конкуренции.
Учетно-аналитическая система – одна из ключевых составляющих для принятия эффективного решения по выработке основной стратегии дальнейшего функционирования коммерческой организации, являясь при этом основным источником соответствующей информации для разных ее пользователей. Данные для учетно-аналитической системы должны обладать четким экономическим обоснованием и содержанием, быть одними из основных условий для улучшения экономической ситуации в хозяйствующем субъекте и обеспечения дальнейшего динамического роста эффективности.
Для большинства коммерческих организаций характерным явлением является отсутствие стратегии развития бизнеса на долгосрочную перспективу, слабая организация финансово-хозяйственной деятельности, нежелание приспосабливаться к новым условиям и способам функционирования или отсутствие желания вести свой бизнес в России.
С каждым годом в стране все больше появляется неплатежеспособных,
убыточных организаций, происходит смена собственников, все чаще
используют процедуры банкротства, причем конкурсное производство
является ключевой процедурой ликвидации коммерческой организации в России.
Правовой институт банкротства в России, после советского периода (периода «тишины»), в настоящее время переживает свое становление и
развитие. При этом необходима соответствующая учетно-аналитическая
система управления убыточными коммерческими организациями в тех или
иных процедурах банкротства и несостоятельности. Информационная база,
сформированная при помощи действующей системы бухгалтерского учета и
отчетности в условиях несостоятельности (банкротства), становится
недостаточной и не эффективной.
Существующая организация бухгалтерского учета в несостоятельных экономических субъектах не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля и не позволяет формировать полную и достоверную информацию об их деятельности.
В этой связи возникает необходимость в создании четкого информационного источника, который выведет хозяйствующие субъекты на качественно новый уровень жизнеспособности. Учетно-аналитическая система способна стать основой при управлении коммерческой организацией в условиях экономической нестабильности.
Степень изученности проблемы. Вопросы соотношения понятий
несостоятельности и банкротства исследовали: Баренбойм П., Бурганов Р.,
Витрянский В.В., Голицын Ю., Зайцева В., Клоб Б., Мещеряков А.В.,
Попондопуло В.Ф., Смирнова Е.В., Телюкина М.В., Трайнин А.Ф., Ле Хоа, Цитович П.П., Шершеневич Г.Ф. и другие.
Проблеме организации бухгалтерского учета в условиях
несостоятельности и банкротства посвящены научные труды отечественных
авторов: Астраханцева И.А., Байкина Г.С., Балдин К.В., Богатая И.Н.,
Бреславцева Н.А., Грачев А.В., Ендовицкий Д.А., Клейнер Г.Б., Кольвах О.И.,
Крохичева Г.Е., Кузнецова Е.В., Кукукина И.Г., Курсеев Д.В., Кутер М.И.,
Лабынцев Н.Т., Маслова И.А., Попова Л.В., Соколов Я.В., Ткач В.И.,
Хахонова Н.Н., Чиркова М.Б., Шумилин П.Е., а также зарубежных авторов:
Андерсон Х., Ван Бреда М.Ф., Колдуэлл Д., Нидлз Б., Рид С.Ф., Ришар Ж.,
Хендриксен Э.С. и другие.
Вопросами экономического анализа деятельности организаций в
условиях банкротства занимались российские экономисты: Баканов М.И.,
Бариленко В.И., Безруких П.С., Бороненкова С.А., Вахрушина М.А.,
Гетьман В.Г., Донцова Л.В., Ковалев В.В., Маркарьян Э.А., Мельник М.В.,
Никифорова Н.А., Усенко Л.Н., Шеремет А.Д., а также зарубежные:
Альтман Э., Бивер У., Бригхем Ю., Ван Хорн Д., Таффлер А., Фулмер Дж. и другие.
Несмотря на совокупность исследований различных аспектов
несостоятельности и банкротства, вопросы учетно-аналитического обеспечения управления процедурами являются недостаточно разработанными, что определило выбор темы диссертации, цель исследования, его логику и структуру.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования
является создание целостной учетно-аналитической системы, обеспечивающей
информационное и управленческое единство для восстановления
платежеспособности и собственности коммерческих организаций при процедурах банкротства и несостоятельности.
Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи.
-
Разработать целостную концепцию учетно-аналитической системы управления процедурами несостоятельности и банкротства.
-
Создать модель банкротства и несостоятельности коммерческой организации, с целью формирования учетно-аналитической системы управления, дать авторские формулировки данных процессов, на базе сформированной их экономической периодизации.
-
Разработать комплекс мероприятий, направленный на организацию бухгалтерского учета при процедурах банкротства и несостоятельности.
-
Разработать модель структурированного плана счетов при процедурах банкротства и несостоятельности.
-
Создать модель комплексной учетно-аналитической системы,
обеспечивающей управление организацией, для чего провести систематизацию
методик экономического анализа при процедурах банкротства и
несостоятельности.
6. Сформировать макет производного балансового отчета бухгалтерского управления финансовым оздоровлением коммерческой организацией.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических проблем системного учетно-аналитического управления коммерческими организациями в ходе процедур несостоятельности и банкротства.
Объектом исследования выступают коммерческие организации
различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, подпадающие под процедуры банкротства и несостоятельности Краснодарского края.
Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, системного анализа, банкротства и несостоятельности, законодательные и нормативно-правовые акты, регулирующие процедуры несостоятельности и банкротства.
Методологической основой исследования послужил научный
комплексный системный подход к исследованию процедур несостоятельности и банкротства коммерческих организаций.
Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет» п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 2 «Экономический анализ» п. 2.16. «Анализ и обоснование программ финансового оздоровления».
Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении поставленных в диссертационном исследовании задач применялись методы дедуктивного и индуктивного, системного анализа, а также методы прогнозирования социально-экономических процессов и экономических явлений.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе документов нормативно-правового регулирования: законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и приказов Минфина, отражающих процессы банкротства и несостоятельности. Исследование базировалось на существующих концепциях, моделях и методиках, отраженных в трудах российских и зарубежных ученых, а также на эмпирических данных коммерческих организаций Краснодарского края.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основана на том, что
проблемы бухгалтерского учета и анализа несостоятельности и банкротства
хотя и имеют богатую историю, на современном этапе недостаточно
разрешены: во-первых, не разделены сами по себе понятия
«несостоятельность» и «банкротство», и во-вторых, не сформирована
комплексная система бухгалтерского управления данными процессами. В связи
с этим предложена целостная система, обеспечивающая учетно-аналитическое
управление процедурами несостоятельности и банкротства; базирующаяся на
принципах организации бухгалтерского учета; имеющая в своей основе
структурированный план счетов; построенная на единой информационной,
системно-целевой и управленческой основах финансового оздоровления и
восстановления платежеспособности и собственности; методах бухгалтерского
управления и позволяющая создавать гибкие учетные методики, направленные
на управление банкротством, несостоятельностью и финансовым
оздоровлением коммерческой организации.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. Существующие теоретические, нормативно-правовые,
методологические и методические разработки по организации бухгалтерского
учета процедур несостоятельности и банкротства отражают отдельные грани
проблем, но не решают их во взаимном единстве. Исследование существующих
вариантов решения проблем несостоятельности и банкротства в разных странах
и разными авторами показало различия в их подходах и методах. В связи с этим
необходимо целостное, концептуальное решение задачи развития учетно-аналитической системы управления несостоятельностью и банкротством.
-
Банкротство и несостоятельность существуют в экономиках различных стран мира, начиная с XIII века, однако в настоящее время назрела необходимость определить данные процессы посредством экономических идентификаторов, позволяющих выявлять этапы развития. Существующие теории несостоятельности и банкротства не разделяют данные процессы, трактуя их в одинаковом экономическом смысле. Однако современное развитие экономической науки в целом, бухгалтерского учета и анализа в частности, а также стремительное развитие объективных экономических процессов привели к необходимости обоснования разграничения данных процедур.
-
Действующая методика бухгалтерского учета предприятий-банкротов подразумевает учет расходов по статьям затрат, что приводит к непрозрачному котловому учету. В связи с этим назрела необходимость ведения учета затрат по элементам для обеспечения прозрачности учета. Предложенная позиция выделения несостоятельности в качестве самостоятельной экономической категории и предполагающая другой объект управления, а именно, собственность, приводит к необходимости организации бухгалтерского учета несостоятельности.
-
Создание учетно-аналитической системы управления процессами несостоятельности и банкротства требуют единой теоретико-методологической основы, позволяющей достигнуть комплексного и всестороннего управления коммерческой организацией при процедурах несостоятельности и банкротства.
-
Существующие в настоящее время методики экономического анализа
процедур несостоятельности и банкротства оперируют различными
показателями и приводят к различным результатам. Систематизация методик
анализа при процедурах несостоятельности и банкротства выявляет
возможности использования полученных результатов. Основным
экономическим процессом, решающим проблемы несостоятельности и
банкротства, является финансовое оздоровление коммерческой организации. С
целью управления данным процессом формируется структурированный план счетов бухгалтерского учета, синтезирующий информационный, системно-целевой и управленческий подходы.
6. Основой жизнедеятельности каждой коммерческой организации
является наличие и приращение собственности. Учетно-аналитическое
управление собственностью как решение проблемы несостоятельности
коммерческой организации целесообразно решать посредством механизма
функционирования производного балансового отчета финансового
оздоровления предприятия.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в
создании авторской концепции учетно-аналитической системы,
обеспечивающей бухгалтерское управление процедурами несостоятельности и банкротства; финансовое оздоровление, восстановление платежеспособности и жизнеспособности коммерческой организации.
Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
1. Разработана концепция учетно-аналитической системы управления
процедурами несостоятельности и банкротства, включающая: экономическую
периодизацию их развития, модель несостоятельности и банкротства, модели
организации бухгалтерского учета при процедурах несостоятельности и
банкротства, модель структурированного плана счетов при данных процедурах,
систематизацию методик анализа при процедурах несостоятельности и
банкротства; процедуры финансового управления и механизм бухгалтерского
управления финансовым оздоровлением коммерческой организацией.
Предлагаемая концепция позволяет осуществлять комплексное учетно-
аналитическое управление в условиях несостоятельности и банкротства,
результатом которого является восстановление платежеспособности и
сохранение собственности организации.
2. Создана модель банкротства и несостоятельности коммерческой
организации, разграничивающая данные процессы с точки зрения теорий
(теория собственности и теория обязательств), методов анализа
(коэффициентный метод и бухгалтерское управление) и получаемого
результата (восстановление платежеспособности и восстановление
собственности). Модель создана на основе экономической периодизации
развития процессов несостоятельности и банкротства, выделяющая десять
этапов посредством видов, критериев определения экономических
идентификаторов и мер финансового оздоровления. Даны авторские
формулировки процедур несостоятельности и банкротства. Созданная модель
позволяет разграничить данные процедуры и решать проблему
несостоятельности и банкротства не только с точки зрения возможности
погашения организацией своих обязательств, то есть возможность
платежеспособности (банкротство), но и с точки зрения восстановления и
сохранения собственности, то есть возможности жизнедеятельности
(несостоятельность).
3. Разработан комплекс мероприятий направленный на организацию бухгалтерского учета при процедурах несостоятельности и банкротства, который включает в себя:
- модель организации бухгалтерского учета при процедурах банкротства,
предлагающая ведение учета хозяйственной деятельности организаций-
банкротов, процедур банкротства данных организаций и их обязательств по
элементам затрат с использованием тридцатых счетов. Данная модель
обеспечивает прозрачность учета организаций-банкротов.
- модель организации бухгалтерского учета несостоятельности,
предполагающая два вектора: 1) ликвидацию предприятия, подразумевающее
утрату собственности и составление ликвидационного баланса; 2) финансовое
оздоровление, подразумевающее восстановление собственности и
использование структурированного плана счетов. Реализация данной модели
обеспечивает создание организационной модели бухгалтерского управления
собственностью.
Данные модели обеспечивают прозрачность учета организаций-банкротов
и позволяют осуществлять бухгалтерское управление собственностью.
-
Разработана модель структурированного плана счетов при процедурах несостоятельности и банкротства, базирующаяся на размерности учета и на архитектонике построения плана счетов, что позволяет осуществлять интеграцию различных видов учета в финансовый учет. Применение данной модели позволяет интегрировано вести учет хозяйственной деятельности, собственности (процедуры несостоятельности) и платежеспособности (процедуры банкротства).
-
Создана модель учетно-аналитического подхода к финансовому оздоровлению коммерческой организации, основанная на синтезе информационного, системно-целевого и управленческого подходов, которые обеспечивают целостность функционирования структурированного плана счетов, адаптированного под цели, функции и организационную структуру предприятия. Создание модели базируется на систематизации российских и зарубежных методик экономического анализа при процедурах несостоятельности и банкротства, позволившей выявить направленность российских методик на определение степени платежеспособности предприятия, а зарубежных методик - на определение уровня платежеспособности, рентабельности и оборачиваемости. Применение данной модели позволит осуществлять системное учетно-аналитическое управления финансовым оздоровлением организации при процедурах банкротства как восстановление платежеспособности и при процедурах несостоятельности как восстановление собственности.
-
Предложен макет производного балансового отчета бухгалтерского
управления финансовым оздоровлением предприятия, основанный на разделах
плана счетов и отражающий мероприятия, увеличивающие и уменьшающие
собственность. Последующая гипотетическая реализация активов и
гипотетическое удовлетворение обязательств позволяют определить изменение
собственности, то есть определить возможность выхода из несостоятельности.
Внедрение данного балансового отчета позволит коммерческой организации в
режиме реального времени осуществлять контроль за собственностью, что обеспечит ее жизнеспособность.
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в
том, что полученные результаты позволяют осуществлять дифференциацию
понятий несостоятельности и банкротства с точки зрения жизнеспособности и
платежеспособности организации и способствуют развитию системы
бухгалтерского учета и экономического анализа при процедурах
несостоятельности и банкротства.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработанная концепция позволяет создавать учетно-аналитическую систему управления организацией для проведения финансового оздоровления с целью восстановления собственности и платежеспособности.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические
положения и практические выводы диссертационного исследования
обсуждались и получили одобрения на 16 международных и всероссийских научных и научно-практических конференциях и круглых столах, проходивших в г. Днепропетровске (2013), г. Краснодаре (2006, 2007, 2010), г. Москве (2007), г. Ростове-на-Дону (2007, 2013), г. Санкт-Петербурге (2010).
Полученные результаты исследования внедрены и используются в
деятельности коммерческих организаций ст. Староминская Краснодарского
края, а именно: ЗАО фирма «Агрокомплекс» предприятие МПК
«Староминский», ООО «Прибой», ООО «Агропром», Староминский филиал ЗАО «Сыродельный комбинат «Ленинградский».
Публикация результатов исследования. Основные положения
диссертации нашли отражение в 12 научных работах авторским объемом 5,52 п.
л., из них 4 статьи объемом 3,52 п. л. – в периодических научных изданиях,
рекомендованных ВАК Минобрнауки России для публикации основных
результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата
экономических наук.
Отдельные практические результаты проведенного исследования нашли
отражение в авторских разработках, зарегистрированных в Федеральной
службе по интеллектуальной собственности (Роспатент) РФ и предназначенных
для эффективного управления собственностью коммерческой организации, а
именно программа для ЭВМ «Программа бухгалтерского управления
оздоровлением коммерческой организации (на базе разделов плана счетов)» (Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2013660024 от 22.10.2013)
Логическая структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа содержит 3 таблицы, 20 рисунков, 25 формул и 4 приложения. Объем диссертационной работы составляет 174 страницы текста.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
ГЛАВА 1. ТЕOРЕТИКO-МЕТOДOЛOГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К
1.1. Концепция учетно-аналитической системы управления процедурами
несостоятельности и банкротства
1.2.Формирование экономической периодизации процедур несостоятельности и
банкротства как основа развития методики экономического анализа
1.3.Моделирование процедур несостоятельности и банкротства коммерческих
организаций
-
Разработка модели организации бухгалтерского учета в условиях банкротства
-
Формирование модели организации бухгалтерского учета процедур несостоятельности
-
Моделирование структурированного плана счетов при процедурах
несостоятельности и банкротства
ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ
3.1. Исследование перспектив развития методик экономического анализа при
определении несостоятельности и банкротства
3.2. Развитие аналитического инструментария при процедурах финансового
оздоровления
3.3. Бухгалтерское управление финансовым оздоровлением коммерческой
организации
Концепция учетно-аналитической системы управления процедурами несостоятельности и банкротства
Вопросы «несостоятельности» и «банкротства» появились со времен возникновения собственности и отношений по поводу ее экономических субъектов. Решение данных вопросов имеет как свою историю, так и свою географию.
Так, немецкое законодательство о банкротстве признает предприятие банкротом при наличии двух ситуаций: если предприятие неплатежеспособно в прогнозируемом длительном периоде; если пассивы превышают активы.
В момент наступления банкротства коммерческие банки отказывают предприятию в кредите, понимая, что предприятие в сложном финансовом положении, то есть уже длительный период времени несло убытки и не имеет имущества, которое могло бы быть залогом под кредит (превышение пассивов над активами).
Второй показатель неплатежеспособности предприятия (превышение пассивов над активами) имеет условный характер, поскольку предприятия, особенно часто в период их становления, несут большие затраты по вхождению в бизнес и довольно часто на этом этапе расходы предприятия превышают его доходы. Поэтому Верховный суд Германии вынес решение, что предприятие признается банкротом в случае превышения пассивов над активами только тогда, когда либо активы предприятия не покрывают долгов, либо предприятие не в состоянии представить положительный прогноз своего развития.
В связи с этим нормативные акты, регулирующие деятельность акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью Германии обязывают предприятие постоянно оценивать свои активы с тем, чтобы иметь возможность оплачивать свои долговые обязательства в долгосрочном периоде. При оценке бизнеса предприятия на длительную перспективу необходимо исходить из рыночной стоимости активов предприятия, поскольку балансовая стоимость активов не отражает их реальной стоимости и может быть как значительно выше (по товарам, оборудованию, которые в данный момент трудно реализовать), так и значительно ниже (чаще всего это стоимость земельных участков).
В Германии считается в порядке вещей стабильной ситуация где доля банкротства в размере до 50% от числа созданных за отчетный период организаций ликвидируется. Под ликвидацией понимается только непринудительное закрытие. Если организация не имеет долгов, собственник может принять решение о его ликвидации, в частности, в связи с истечением всего периода своей деятельности. Во всех остальных случаях при наличии долгов предусматривается возможность принудительного вмешательства в деятельность организации через суд.
В Чехии же процедура признания банкротом и погашения долговых обязательств определяется законом, регулирующим имущественные отношения между несостоятельным должником и кредитором. Если организация не в состоянии выполнять свои обязательства, то конкурсный суд начинает конкурсное производство или производство о погашении долговых обязательств. Цель конкурсного производства - удовлетворение требований кредиторов на имущество должника.
В производстве принимает участие и решает все вопросы единолично судья. Форма судебного решения - постановление. Открытие конкурсного производства начинается с заявки на объявление конкурса, которое имеет право подать должник или любой из его кредиторов. Условием объявления конкурса служит наличие у должника имущества, достаточного для возмещения затрат на конкурсное производство.
Судья предоставляет защитный срок (обычно три месяца), в течение которого кредиторы не имеют права требовать от должника удовлетворения своих претензий; суд может принять решение, что некоторые правовые действия должник не совершал вообще или совершал только с предварительного согласия комитета кредиторов или попечителя кредиторов; должник обязан предпринимать усилия по преодолению состояния банкротства и информировать комитет кредиторов о принятых мерах и при необходимости требовать их содействия.
Если после защитного срока предприятие остается несостоятельным, то начинается конкурсное производство. Суд определяет конкурсного управляющего (управляющего конкурсной массой), которым может быть только физическое лицо, имеющее профессиональную подготовку и давшее письменное согласие. Как правило, управляющий конкурсной массой выбирается из списка управляющих, которых суд определяет для участия в конкурсном производстве.
При значительном объеме работы суд назначает помощника - специального управляющего. На проводимом судом собрании кредиторов голосовать могут только те кредиторы, чьи иски признаны.
Если, по мнению суда, выполнены условия конкурсного производства, то объявляется конкурс, последствия которого заключаются в том, что право управления конкурсной массой переходит к управляющему, а юридические действия банкрота по отношению к конкурсной массе признаются недействительными.
В Италии объективной предпосылкой банкротства считается состояние неплатежеспособности, то есть неспособность предприятия отвечать по своим обязательствам. Это понятие более широкое и не ограничивается только кризисом ликвидности. Приостановление платежей является формой проявления очевидного банкротства предприятия.
Целью банкротства в Италии является защита интересов всех кредиторов предприятия путем изъятия у предпринимателя функций контроля и управления.
Органами, осуществляющими процедуры банкротства, являются: обычный суд, который выносит решение о банкротстве и обо всех действиях, вытекающих из банкротства; уполномоченный судья, выполняющий директивные функции и контроль действий попечителя; попечитель, управляющий имуществом предприятия-банкрота под руководством уполномоченного судьи; комитет кредиторов, обладающий совещательными функциями.
Объявление о банкротстве вызывает также персональные последствия, которые, ограничивают сферу свободы и правоспособности банкрота (например, просмотр корреспонденции банкрота попечителем; обязательство банкрота не покидать место жительства без разрешения уполномоченного судьи; занесение банкрота в государственный реестр банкротов).
Эта личная недееспособность остается в силе до тех пор, пока банкрот не будет восстановлен в гражданских правах, а его имя не будет вычеркнуто из реестра банкротов.
Для предпринимателя-неудачника, но аккуратного и пользующегося хорошей репутацией, не предусмотрено никаких уголовных последствий. Для того, кто на этапе, предшествующем банкротству, действовал с умыслом, предусмотрено уголовное наказание за мошенническое банкротство (от трех до десяти лет тюремного заключения); для того, кто действовал только небрежно, предусмотрено уголовное наказание за простое банкротство (от шести месяцев до двух лет тюремного заключения).
В Венгрии значительно шире по сравнению с законодательством других стран круг юридических лиц, которые могут начать процесс о банкротстве. Наряду с коммерческими банками и другими кредиторами в него включаются Налоговое и Таможенное управления, а также Главное управление по социальному страхованию.
Разработка модели организации бухгалтерского учета в условиях банкротства
В разработанной модели несостоятельности и банкротства диссертант пришел к отсутствию тождественности этих понятий. Данное разделение влечет за собой и разграничение учета банкротства, как учета обязательств и несостоятельности как учета собственности.
При разработке методики бухгалтерского учета банкротства автор исходит из того, что в ходе банкротства осуществляются следующие факты хозяйственной деятельности 57:
1. Собственно хозяйственная деятельность организации (кроме стадии конкурсного производства);
2. Проведение процедур банкротства;
3. Погашение обязательств.
Проведя анализ действующей системы бухгалтерского учета, диссертант разработал модель организации бухгалтерского учета банкротства, которая представлена на рисунке 5.
Хозяйственные операции несостоятельного должника требуют особого контроля с целью оценки их эффективности. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют счета и субсчета бухгалтерского учета, предназначенные для отражения хозяйственных операций в условиях несостоятельности (банкротства). Применяемая на практике методика учета затрат на проведение процедур банкротства с использованием счета 26 «Общехозяйственных расходы» без ведения аналитических счетов и субсчетов к ним не позволяет отделить расходы, связанные с процедурами банкротства, от не связанных с ними с тем, чтобы определить эффективность от введения соответствующей процедуры банкротства.
В зависимости от стадии банкротства и различий в организационных процедурах существуют и некоторые различия в бухгалтерском учете расходов, определяемые действующим законодательством и ПБУ.
Согласно ст. 20.7 Закона о банкротстве в состав расходов по делам о банкротстве входят следующие расходы: судебные расходы, расходы на включение сведений в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве и на опубликование сведений о введении процедур банкротства, расходы по ведению реестра требований кредиторов, вознаграждение арбитражного управляющего, расходы на оплату лицам, привлекаемым арбитражным управляющими, расходы на оплату услуг независимого оценщика, расходы на выплату выходного пособия, компенсации за неиспользованный отпуск увольняемым работникам, иные расходы, связанные с процедурами банкротства (почтовые, государственная регистрация прав на недвижимое имущество должника). Так, например профессор Дж. Сигел и Дж. Шим пишут, что в американском законодательстве банкротство отражается в учете как доверительное управление имуществом (санация, ликвидация). При этом назначенный судом временный доверительный собственник (попечитель) с широкими полномочиями осуществляет необходимые изменения в управлении и договаривается о необеспеченном финансировании. Должник может снова вступить во владение только после подписания соответствующего долгового обязательства.59
Основными стадиями банкротства являются:
- наблюдение,
- мировое соглашение,
- финансовое оздоровление,
- внешнее управление,
- конкурсное производство,
Наблюдение - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов.
Финансовое оздоровление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашение задолженности. Решение о проведении этой процедуры принимается первым собранием кредиторов и арбитражным судом на основании ходатайства должника по решению собрания учредителей, собственников или третьих лиц.
Особенность финансового оздоровления заключается в том, что в двух случаях из трех возможных необходимо обеспечение обязательств должника (залогом (ипотекой), банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией, поручительством),60 а также иными способами, не противоречащими настоящему Закону о банкротстве. Закон не допускает обеспечение в виде удержания, задатка или неустойки, не могут выступать в качестве обеспечения имущество и имущественные права, принадлежащие должнику на праве собственности или праве хозяйственного ведения. Банковская гарантия признается самым надежным и эффективным с позиции кредитора (бенефициара) способом обеспечения надлежащего исполнения обязательства. 61 Банковская гарантия представляет собой обязательство банка или иного кредитного учреждения, а также страховой организаций (гаранта) дать по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.62 За выдачу такой гарантии ее получатель уплачивает банку комиссию (вознаграждение) (п. 2 стр. 369 ГК РФ), устанавливаемую, как правило, в процентах от суммы, на которую выдана гарантия. При этом вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии уплачивается независимо от того, уплатит ли банк кредитору организации сумму, на которую выдана гарантия.
В настоящее время вознаграждение за выдачу банковской гарантии составляет в среднем от 0,3 до 0,6% цены обеспечиваемого обязательства.
Залог является самым распространенным способом обеспечения требований, вытекающих из договора займа или банковского кредита.
В соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ залогом называется способ обеспечения обязательства, при котором залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными Законом РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1 залоге».
Государственная помощь, оказываемая государством коммерческим организациям, относится к средствам целевого финансирования. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».63
Источниками целевого финансирования служат ассигнования из государственного, регионального или местного бюджета. Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование - по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Моделирование структурированного плана счетов при процедурах несостоятельности и банкротства
Исследование проблем бухгалтерского учета процедур несостоятельности и банкротства показало нам различия в их предмете, результате и учетном инструментарии.
Однако, несостоятельность и банкротство, несмотря на все различия, это взаимосвязанные процессы. Они разделены с точки зрения решаемых задач и достигаемых результатов, но в реальной экономике организация должна решать и проблему ликвидации банкротства (удовлетворение требований кредиторов) и проблему устранения несостоятельности (восстановления собственности).
Для комплексного решения данных задач необходима некая объединяющая основа, поддерживающая требования и решение задач, как банкротства, так и несостоятельности. В качестве такой основы, диссертант считает целесообразным использовать структурированный план счетов, то есть экономический инструмент, а точнее - бухгалтерский. Все дело в том, что исследование и практика проведения банкротства и несостоятельности базируется на двух подходах: юридическом и экономическом которые и определяют права собственности. Для экономиста права собственности - санкционированные поведенческие отношения между людьми, которые определяют перечень возможных способов использования ограниченных ресурсов как прерогативу отдельных индивидов или групп.84 Для юриста права собственности - совокупность юридических норм, закрепляющих и охраняющих принадлежность материальных благ определенным лицам и коллективам, предусматривающим объем и содержание прав собственника в отношении принадлежащего ему имущества, способы и пределы осуществления таких прав85. Если для экономиста права - это способность совершать свободный выбор, то для юриста права - это способность совершать выбор в рамках закона. Существенное различие подходов заключается в том, что для экономиста права собственности могут устанавливаться фактически на любые объекты (жизнь, здоровье, достоинство, свобода, материнство, супружество и др.). Для юриста экономический подход может быть связан с нарушением законности, и в этом случае выделение данных прав будет признано неправомерным. Таким образом, в ряде случаев понимание экономистом и юристом прав собственности совпадает, но понятие экономиста несколько шире, так как не ограничено соображениями законности.
Несовпадение юридических и экономических прав86 Данная широкая трактовка права дает возможность поиска единых оснований для, казалось бы, различных по своей природе процессов и является выигрышной.
Таким образом, исходя из широты экономического подхода, диссертант предлагает в качестве информационной и методологической основы, структурированный план счетов, модель построения которого представлена на рисунке 8.
Предложенная модель базируется на двух принципиальных позициях. Во-первых, структурированный план счетов имеет свою размерность, а во-вторых, он строится на принципах архитектоники.
Концепция размерности структурированного плана счетов была предложена профессором Кузнецовой Е.В. (см. рисунок 9).
Каждый процесс имеет свои измерители, относится это и к несостоятельности и банкротству, которые:
1) происходят и учитываются во времени;
2) учитываются в определенных оценках;
3) строятся на конкретных ситуациях;
4) учитываются во фракталах времени и пространства.
Временной измеритель банкротства и несостоятельности базируется на различиях юридического и экономического подходов (Рис. 10)
Кузнецова Е.В. Система планов счетов и бухгалтерское управление экономическими процессами: монография / Е.В. Кузнецова. — Ростов н/Д: Изд-во ЮФУ. 2010. С. 69.
Юрист мыслит понятиями прошлого (ex post), он трактует свершившиеся факты, то есть образовавшуюся кредиторскую задолженность в целях возмездия, устрашения организации - банкрота, с целью установления, справедливости, удовлетворения требований кредитора. Все заключения делаются от частного к общему, то есть индуктивный подход.
Экономическое мировоззрение отличается, во-первых, критерием эффективности и, во-вторых, направленность на будущее. Экономисты мыслят категориями будущего и пытаются спрогнозировать, как его решения повлияют на ход событий (ex ante). Решения экономиста стимулируют будущую позитивную деятельность и предотвращают негативную тенденцию. Данная позиция строится на построениях от общего к частному, то есть дедуктивном методе. Таким образом, процессы банкротства и несостоятельности, исследуемые через призму времени можно представить следующим образом (Рис. 11). Так, по мнению диссертанта, в разрезе времени категории банкротства и несостоятельности стыкуются в моменте настоящего, когда организация погашает долги прошлого и планирует систему мероприятий, направленных на восстановление собственности. Составлено автором по материалам, Шмаков А.В. Экономический анализ права: учебное пособие / А.В. Шмаков. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2011.С. 84 Вектор времени процедур несостоятельности и банкротства91 Однако может быть и другое развитие данной ситуации, а именно, организация не может погасить свои прошлые обязательства, и тогда события будущего развиваются как несостоятельность, в векторе утраты собственности. Одним из измерителей учета хозяйственных ситуаций, отражаемых на счетах, является оценка. В зависимости от поставленных задач в учете принимаются различные виды оценок: балансовая, рыночная, справедливая и др. Родоначальником ситуационного учета является американский бухгалтер XX века Д.Г. Сортер, который говорил о необходимости представлять информацию о всех существующих событиях, используемых во множестве моделей принятия решений. При этом обо всех хозяйственных ситуациях представляется максимально возможная информация и максимально возможно прогнозирование внешних ситуаций.
Профессор Кольвах О.И. развил ситуационный учет до уровня ситуационно-матричной бухгалтерии, основанной на использовании матриц. Максименко А.Н. предложил систему ситуационных и семантических производимых балансовых отчетов, позволяющих учитывать экономические ситуации и события. Фрактальные проводки предложены профессорами Ткачем В.И. и Крохичевой Г.Е. Составлено автором Второй важнейшей основой формирования структурированного плана счетов является архитектоника92 его построения. Принципы и понятия архитектоники были разработаны знаменитым архитектором Э. Саариненом, который сделал глубокое замечание, вошедшее во многие работы по технической и экономической структуре организации. Если вы что-либо проектируете, всегда учитывайте, как объект будет вписываться в его среду: стул в комнату, комната в дом, дом в его окружение, окружение дома в план города. В случае с технической и экономической структурой организации аналогично: целое становится понятно только тогда, когда будут закончены отдельные части. Ни один из компонентов технической структуры предприятия, как ни одна организация не является островом, существующим отдельно от всего остального. Все процессы имеют отношение к общей функции предприятия. И для технической структуры предприятия важно рассматривать отдельные части вместе с их окружением.93 Архитектоника построения плана счетов становится особенно актуальной в эпоху развития сетей, с одной стороны, и в процессе стремительного усовершенствования и распространения информационных и программных продуктов с другой стороны. Концепция архитектоники плана счетов предложена Кузнецовой Е.В. и предлагает четыре вида архитектуры: адаптированную, структурную, инструментальную и интеграционную. (Рис. 12) Графова Т.О. расширила перечень архитектур и ввела: инновационную, аналитическую, управленческую, модульную и результативную.
Для построения структурированного плана счетов организаций-банкротов и несостоятельных организаций диссертант считает целесообразным базироваться на следующих архитектурных видах: адаптивная; модульная; интеграционная; инжиниринговая; структурная.
Развитие аналитического инструментария при процедурах финансового оздоровления
В условиях рыночной конкуренции и жестких правил ведения хозяйственной деятельности стратегическое управление финансово экономическим оздоровлением коммерческой организации носит системно-целевой характер, предусматривающий постановку и выполнение определенных целей и задач.
Стратегические цели, будучи четко ориентированными, становятся эффективным инструментом повышения эффективности финансово экономической деятельности в долгосрочной и краткосрочной перспективе, ее контроле и координации, а также информационной базой для принятия управленческих решений по всем ключевым направлениям оздоровления коммерческой организации.
Стратегические цели финансово-экономического оздоровления коммерческой организации представляют собой описанные подробные инструкции, рекомендации, регламенты, которые позволяют направлять разные действия по выходу из финансового кризиса в долгосрочной и краткосрочной перспективе и оценивать их результаты в динамике.
Формирование стратегических целей финансово-экономического оздоровления представляет собой объективный и субъективный процесс. Объективная сущность процесса состоит в том, что формируемые цели отражают объективные требования, предъявляемые к финансово-экономическому оздоровлению коммерческой организации со стороны его внешней и внутренней среды функционирования.
Субъективная сущность процесса заключается в том, что цели опираются на онкретную финансовую стратегию коммерческой организации, преследуемую собственниками организации и сотрудниками финансового отдела, и формулируются ими с учетом собственных мнений и интересов.
Все цели финансово-экономического оздоровления служат точкой отсчета долгосрочного финансового планирования с учетом краткосрочного плана развития, лежат в основе принятия управленческих задач и в свою очередь являются ориентиром оперативных преобразований финансово-хозяйственной деятельности организации.
Постановка стратегических целей финансово-экономического оздоровления коммерческой организации должно отвечать основным требованиям, в том числе:
1. Подчиненность. Все цели, которые были разработаны и утверждены планом финансово-экономического оздоровления, должны подчиняться основной цели финансового управления организации.
2. Направленность на оптимальный результат финансово-экономической деятельности организации. Каждая цель должна носить стимулирующий характер для сотрудников финансовой службы, обеспечивать наиболее полное использование финансового потенциала организации для выхода из сложившейся ситуации.
3. Достижимость и выполнимость. Необходимо оперативно ограничивать по всем критериям достижимости с учетом внешних и внутренних факторов среды функционирования коммерческой организации.
4. Измеримость. Стратегические цели финансово-экономического оздоровления коммерческой организации должны быть отражены в количественных и качественных характеристиках, что в свою очередь позволит использовать полученные результаты в системе планирования и бюджетирования как в долгосрочной, так и в краткосрочный период времени.
5. Единообразие в трактовании. Все цели должны однозначно и понятно восприниматься всеми сотрудниками организации, связанными с ее реализацией. Это обеспечивается четким установлением периода по различным объектам, сопоставимой системой единиц измерения количественных данных и другими данными, обеспечивающими ясность в достижение главной цели.
6. Обоснованность. При формировании стратегических целей должны быть учтены экономические процессы и законы, определяющие условия осуществления финансовой деятельности организации; использован передовой опыт реальной оценки отдельных результатов деятельности.
7. Поддержка. Система стратегических целей финансово-экономического оздоровления коммерческой организации должна быть построена таким образом, чтобы реализация одной цели обеспечивала бы реализацию других целей и задачи. Для этого необходимо разбить все цели по уровню приоритетности.
8. Гибкость. Обеспечивает возможность изменения, в случаи сильного влияния как внешних, так и внутренних факторов, системы стратегических целей финансово-экономического оздоровления в целом. Что в свою очередь должно обеспечиваться уменьшение негативного воздействия отдельных факторов на общую эффективность финансовой деятельности.
Обоснование системы основных стратегических целей финансово-экономического оздоровления осуществляется, как правило, в видении основополагающих направлений эффективного жизненного цикла коммерческой организации и можно разделить на четыре этапа.
Во-первых, основной потенциал формирования финансовых ресурсов, в качестве основной стратегической цели предлагается избирать увеличение роста денежного притока коммерческой организации.
Во-вторых, следует отдавать предпочтение увеличение рентабельности привлеченного собственного капитала организации.
В-третьих, основной целью выступает оптимизация структуры капитала, а именно соотношение собственного и заемного капитала.
В-четвертых, нами рекомендуется формирование эффективной организационной структуры управления финансово-хозяйственной деятельностью коммерческой организации, то есть формирования управленческого аппарата финансовой службы, с четкими и прозрачными инструкциями по целенаправленным и эффективным способам достижения 120 главной стратегической цели коммерческой организации. Список главных стратегических целей финансово-экономического оздоровления может быть дополнен и другими целями, отражающие определенную специализацию финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации. На следующем этапе стратегического процесса осуществляется обоснование системы вспомогательных, целей. Система данных целей направлена на обеспечение реализации главных стратегических целей. Вспомогательные цели мы предлагаем формировать в разрезе сгруппированных сфер стратегического финансового развития хозяйствующего субъекта.
В первой вспомогательной структуре стратегическими целями могут выступать:
- увеличение суммы чистой прибыли в процентах к отчетному периоду;
- увеличение объема списания неликвидных основных средств;
- уменьшение оборота привлечения из внешних источников кредитов, займов и др.
Во втором сегменте, система вспомогательных целей может отражать:
- распределение инвестиционных ресурсов по стратегическим зонам финансово хозяйственной деятельности;
- распределение инвестиционных ресурсов по стратегическим хозяйственным единицам;
- увеличение доходности инвестиций и др.
В третьей сфере, характеризующей уровень финансовой безопасности организации, вспомогательными стратегическими целями могут устанавливаться:
- доля оборотных активов в общей их сумме; минимальная доля денежных активов и их эквивалентов в общей сумме оборотных активов;
- минимизация уровня финансовых рисков по основным видам хозяйственных операций и многое другое.
В четвертой сфере, характеризующей качество управления финансовой деятельностью организации, вспомогательные цели могут отражать:
- рост профессионального уровня сотрудников организации;
- оснащение сотрудников современными техническими средствами управления;
- повышение качества информационной базы принятия финансовых решений;
- повышение организационной культуры и др.
Система вспомогательных целей формирования стратегии финансово-экономического оздоровления должна исходить из особенностей процесса фундаментальной диагностики финансовой позиции организации и быть направленным на преодоление внешних угроз и внутренних слабых сторон.
Цели стратегии финансового оздоровления коммерческой организации могут реализовываться различными способами и методами. Выбор наиболее продуктивных из всей массы инструментов осуществляется в процессе принятия стратегических решений.
