Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Влияние экономических основ инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов на организацию учета
1.1. Классификация участников инвестиционно-строительного процесса
1.2. Оценка организационных форм инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов
1.3. Характеристика учетно-правовых аспектов инвестиционно-строительной деятельности
Глава 2. Методика учетного отражения договорных отношений у участников инвестиционно-строительной деятельности
2.1. Основные аспекты учета прямых инвестиционных договоров в капитальном строительстве
2.2. Принципы учета договоров коллективного инвестирования капитального строительства
2.3. Особенности учета договоров строительного подряда 35
Глава 3. Совершенствование учетно-аналитического обеспечения договорных отношений участников инвестиционно-строительной деятельности
3.1. Финансовая политика как инструмент совершенствования учетного отражения договорных отношений.
3.2. Определение аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности 113
3.3. Проблемы применения международного опыта учетного обеспечения в инвестиционно-строительной деятельности 122
Заключение 135
Список использованной литературы 147
Приложения 159
- Классификация участников инвестиционно-строительного процесса
- Основные аспекты учета прямых инвестиционных договоров в капитальном строительстве
- Финансовая политика как инструмент совершенствования учетного отражения договорных отношений.
Введение к работе
Актуальность темы
Являясь одной из ведущих отраслей материальной сферы, строительное производство обладает значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. По данным Госкомстата РФ деловая активность в области деятельности строительных организаций на протяжении ряда лет продолжает расти, что свидетельствует о значимости инвестиционно-строительного комплекса для экономической системы страны.
Особенности строительного производства приводят к необходимости использования в инвестиционно-строительной деятельности многообразие форм договоров, как следствие этого регистрируемые факты хозяйственной жизни влекут за собой кроме финансовых последствий и последствия юридические. Это обуславливает острую потребность в учетно-аналитическом обеспечении договорных отношений хозяйствующих субъектов инвестиционно-строительной деятельности.
Среди профессиональных качеств бухгалтера в современных условиях на первое место выдвигается умение обеспечить комплексное и качественное информационное сопровождение управленческих решений. Для этого учетному работнику решающее внимание следует уделять сочетанию методологии учета, отчетности, налогообложения, правовых основ договорной системы и элементов анализа для достижения оптимальной схемы функционирования хозяйствующих субъектов инвестиционно-строительной деятельности.
Данная проблема тем более актуальна, что нормативно-законодательная база РФ не всегда дает однозначные ответы по выбранной теме исследования. Более того, мнения ученых-экономистов при трактовке имеющейся нормативной базы зачастую не совпадают.
Указанные проблемы и сопряженные с ними трудности учетного сопровождения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности представляют собой широкую область, требующую глубокого теоретического
исследования и значительной практической проработки. Теоретические положения диссертации способствуют развитию и разрешению указанных проблем для конкретных условий хозяйствующих субъектов строительства. В силу этого тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.
Степень разработанности проблемы
Вопросам развития методологии формирования учетно-аналитического обеспечения хозяйственной деятельности экономических субъектов посвящены работы таких зарубежных и отечественных ученых как Барнес С, Бриттон Э., Ван Хорн Дж. К., Ван Бреда М. Ф., Ватерстон К., Друри К., Миддлтон Д., Стоун Дерек, Хитчанг Клод, Хендриксен Э. С, Холт Р., Хорнгрен У.Т., П. С. Безруких, Н. П. Кондраков, Я.В. Соколов, А. Д. Шеремет и другие.
Такие отечественные специалисты как: Н.А. Адамов, В.В. Бородина, Н.А. Бреславцева, Н.Г. Волков, И.Н. Воропанова, А.Ю. Грибков, В.А. Ерофеева, В.Р. Захарьин, С.Н. Зубарев, Ю.С. Кузнецов, Е.М. Мальцева, Ж.А. Морозова, Е.В. Орлова, Е.А. Пронина, С.А. Принцева, С. П. Соколов, П.А. Соколов, Л.В. Терехова, В. И. Ткач, и др. посвятили работы развитию бухгалтерского учета строительных предприятий.
Перечисленные авторы внесли весомый вклад в решение рассматриваемой проблемы. Однако, не умаляя значения исследований перечисленных ученых и специалистов, необходимо отметить, что работы, содержат рекомендации по реализации учетных решений отдельных договоров, имеющих место в инвестиционно-строительной деятельности, однако авторы не ставили перед собой цели проведения анализа возможных учетно-методических альтернатив.
В общей совокупности, работы вышеупомянутых авторов стали стимулом для более детального изучения направлений совершенствования учетно-аналитического обеспечения договорных отношений хозяйствующих субъектов в инвестиционно-строительной деятельности и обусловили цели и задачи диссертации.
Цели и задачи исследования
Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций учетно-аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов.
Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих научных и практических задач:
- проанализировать влияние на организацию учета экономических основ инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов;
- исследовать зависимость учетного отражения договорных отношений от правовых аспектов инвестиционно-строительной деятельности в России;
- обосновать и проанализировать возможные методические альтернативы учетных решений в рамках реализации различных форм договоров инвестиционно-строительной деятельности;
- разработать основные направления совершенствования учёта договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности;
- определить аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности.
Предмет и объект исследования
Предметом диссертационного исследования является организация учетно-аналитического обеспечения договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности.
Объектом исследования избрана финансово-хозяйственная деятельность субъектов инвестиционно-строительного комплекса Астраханской области. •
Объектом практической реализации исследования явились крупные строительные предприятия Астраханской области, в частности ОАО «ПСК «Астраханмонтажстрой», ООО ПСК «Зодчий», ФЛ ООО «КАСПИ-ТРЭЙД» в РФ.
Методологическая и теоретическая основа исследования Методологическая основа состоит в исследовании работ отечественных и зарубежных специалистов в области учёта, законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учёту и отчётности, материалов научных конференций, статей периодических изданий, международных и отечественных бухгалтерских стандартов.
Методы исследования
При выполнении диссертационного исследования применялись такие методы познания социально-экономических явлений как статистический, динамический, сравнительный, функциональный, индуктивный и дедуктивный.
Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, априорное ранжирование факторов (психологический эксперимент), классификация, группировка, анкетирование и другие.
Эмпирическая база исследования
Эмпирическую базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики, материалы периодической, финансовой, налоговой и статистической отчетности строительных компаний Астраханской области.
При выполнении диссертации использовались нормативно-законодательные документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение в РФ, а также обзоры арбитражной практики, опубликованные в специальных изданиях и периодической печати.
Научная новизна диссертации
Научная новизна исследования заключается в определении, обосновании и совершенствовании учетно-аналитического обеспечения договорных отноше ний инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов. В результате проведенной работы получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- расширены теоретические представления о влиянии на учетное отражение инвестиционно-строительной деятельности правовых аспектов договорной системы РФ, заключающиеся в более полном использовании диспозитивных норм гражданского законодательства;
- разработаны схемы учетного отражения договоров на инвестирование и производство строительной продукции и проанализированы результаты выбора тактических учетных вариантов по каждой группе договоров;
- предложено в качестве одного из способов улучшения информационного обеспечения управления инвестиционно-строительной деятельностью квалифицированное учетное сопровождение договорных отношений, которое базируется на финансовой политике, являющейся совокупностью блоков договорной, учетной и налоговой политики;
- определены основные направления типизации договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности, в целях достижения максимальной эффективности функционирования хозяйствующих субъектов;
- предложен алгоритм предварительного анализа эффективности реализации договоров, позволяющий повысить информационную емкость аналитического сопровождения договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельности.
Практическая ценность результатов
Разработанные автором рекомендации и выводы ориентированы на практическое использование при выборе методических альтернатив учетного отражения договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельности. Предлагаемые элементы финансовой политики и алгоритм предварительного анализа эффективности договоров, применяемые в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов, способствуют повыше нию качества аналитическому сопровождению и обоснованности управленческих решений.
Сформулированные диссертантом рекомендации могут быть использованы бухгалтерскими службами строительных предприятий, а также в образовательном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита.
Отдельные положения исследования могут быть использованы при подготовке нормативных и инструктивных материалов по организации бухгалтерского учета в инвестиционно-строительном секторе экономики.
Апробация результатов исследования
Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований докладывались автором и были обсуждены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Астраханского государственного технического университета (АГТУ) в 2002, 2003, 2004, 2005гг., на международных научно-практических конференциях: «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2004г.), «Экономика и мы - новые идеи» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2004г.), «Наука - поиск» (ФГОУ ВПО
АГТУ г. Астрахань 2005 г.).
Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят
к практическому использованию в финансово-хозяйственной практике предприятий ООО ПСК «Зодчий», ФЛ ООО «КАСПИ-ТРЭЙД» в РФ, о чём свидетельствуют справки о внедрении.
Результаты исследования применяются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» при преподавании курса «Бухгалтерский учет в строительных организациях», при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также на курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Публикация результатов исследования
Основные положения диссертационной работы изложены в 7 научно-исследовательских работах, общим объёмом 3,48 п. л. (авторский — 2,24 п. л.).
Объем и структура диссертации
Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения. В работе содержится 10 аналитических таблиц и 9 рисунков. Завершает работу список использованных источников из 144 наименований и 8 приложений. Основной текст диссертационной работы изложен на 158 страницах.
Классификация участников инвестиционно-строительного процесса
Рыночная парадигма экономических отношений характеризуется развитием организационных и правовых форм строительной деятельности, наличием рынков строительных материалов, рабочей силы, инвестиций, валюты. На инвестиционно-строительном рынке действует совокупность разнообразных контрагентов в виде государственных, акционерных, арендных и кооперативных образований, осуществляющих разнообразные функции. Аккумулированный рынок инвестиций и контрагентов обеспечивает сбалансированный процесс создания основных фондов хозяйственного комплекса страны.
Инвестиционно-строительная деятельность реализуется определенной системой производственных, функциональных, организационных и институциональных структур, образующих важнейший сектор национальной экономики.
Бухгалтер, не являясь специалистом в области инвестиционной деятельности, должен владеть понятийным аппаратом характерным для данного сектора экономики, должен уметь разграничивать функции субъектов инвестиционно-строительной деятельности в рамках конкретного договора. Именно от этого в первую очередь зависит формирование показателей деятельности хозяйствующего субъекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
В большинстве случаев инженерно-технические службы, а порой и администрация хозяйствующих субъектов не принимают участия в решении таких вопросов, относя это (совершенно не правомерно) к компетенции бухгалтера.
При трактовке понятий характерных для инвестиционно-строительной деятельности необходимо четко разграничивать сферу их применения в:
- гражданском законодательстве;
- бухгалтерском законодательстве;
- налоговом законодательстве.
В настоящее время правовые и экономические основы инвестиционной деятельности в России определены в Законе РСФСР от 26.06.91 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (в редакции Федерального закона от 19.06.95 г. № 89-ФЗ) и Федеральном законе от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 02.01.2000 г. №22-ФЗ). Следует отметить, что с вступлением в действие Закона № 39-ФЗ с 4 марта 1999 г., ранее действовавший Закон № 1488-1 утратил силу, но только в части норм, противоречащих вышеуказанному Закону.
Анализируя приведенные нормативные акты, автор делает вывод что:
инвестиции — это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;
инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Вложение инвестиций в основной капитал (основные средства) в том числе затраты на новое строительство, расширение и реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты является инвестиционной деятельностью осуществляемой в форме капитальных вложений.
Деятельность, имеющая целью процесс строительства объектов, функционирующих в дальнейшем в основном производстве хозяйственного комплекса страны является капитальным строительством. Обобщая понятийный аппарат приведенный автором, можно сделать вывод, что деятельность, рассматриваемая в работе, является элементом инвестиционного процесса осуществляемого в форме капитальных вложений и, есть не что иное, как процесс инвестирования и создания законченных строительством и сданных в эксплуатацию объектов, образующих основные фонды хозяйственного комплекса страны.
В качестве нормативно-законодательной основы для целей бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности следует принимать: Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 31.12.93 г. № 160) и Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.94г. №167).
Эти нормативные акты содержат основные положения по отражению в учете тех или иных хозяйственных операций в привязке к субъектам инвестиционно-строительной деятельности. Автор считает нужным отметить, что сложность исследования учетно-аналитических аспектов договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов заключается в многообразии организационных и хозяйственных форм процесса строительного производства, большом количестве участников, имеющих различные функциональные цели и задачи.
Основные аспекты учета прямых инвестиционных договоров в капитальном строительстве
В первой главе диссертационного исследования автором было отмечено, что субъектами прямых инвестиционных договоров являются инвестор и заказчик (застройщик). В рамках рассматриваемого договора инвестор осуществляет долгосрочные инвестиции во внеоборотные активы, а заказчик (застройщик) осуществляет текущую лицензируемую деятельность, связанную с организацией и контролем за строительным процессом.
На наш взгляд целесообразно выделить следующие цели учета долгосрочных инвестиций у инвестора:
осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;
своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве и приобретении объектов по их видам и учитываемым объектам;
обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие приобретенных объектов основных средств
Осуществление инвесторами финансирования капитального строительства в рамках договора прямого инвестирования может происходить за счет следующих источников:
- собственные средства;
- заемные средства;
- бюджетное финансирование.
К собственным средствам относятся амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, часть чистой прибыли, суммы страховых возмещений, получаемые организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, связанных с основными средствами, а также с объектами строительства.
Амортизационные отчисления отражаются на счете 02 «Амортизация основных средств» и согласно плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, списываются при выбытии объектов основных средств.
Амортизационные отчисления, будучи включены в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), входят в состав выручки от реализации этой продукции (работ, услуг) и числятся либо в расчетах, либо на счетах учета денежных средств после поступления на них денег от покупателей и заказчи 50 ков. При необходимости капитальных вложений они либо перечисляются контрагентам непосредственно с расчетного счета, либо предварительно выделяются на отдельный счет по капитальным вложениям, который может быть открыт в любом банке.
Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации [72] организации могут отражать в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли направленные и использованные в качестве финансирования капитального строительства на субсчетах открываемых к счету 84. Бухгалтерскими проводками это можно отразить следующим образом:
Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 84 субсчет «Прибыль, направленная на финансирование капитального строительства» - направление прибыли на финансирование капитального строительства
Дебет 84 субсчет «Прибыль, направленная на финансирование капитального строительства» Кредит 84 субсчет «Прибыль, использованная на финансирование капитального строительства» - использование прибыли, направленной на капитальное строительство
К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в форме кредитов и займов на возвратной основе с выплатой соответствующего дохода (процентов) за пользование заемными средствами.
Финансовая политика как инструмент совершенствования учетного отражения договорных отношений.
В предыдущих главах нами неоднократно отмечалось, что в настоящее время, учетные работники, используя свои профессиональные знания и суждения, могут выбирать те или иные методологические приемы и тем самым формировать в зависимости от преследуемой цели финансовые результаты своего предприятия. В соответствии с этим, бухгалтер должен обладать не только знаниями в области бухгалтерского и налогового учета, но и в области экономики, управления и юриспруденции. Совокупность этих знаний позволит сформировать оптимально работающее информационное обеспечение управленческих решений, способное обеспечить эффективное функционирование хозяйствующего субъекта.
По нашему мнению, одним из способов решения проблемы информационного обеспечения управленческих решений в области инвестиционно-строительной деятельности, является квалифицированное учетное сопровождение договорных отношений, которое базируется на финансовой политике.
Финансовая политика хозяйствующего субъекта предполагает выбор администрацией таких методических приемов, которые позволяют представить финансовое положение организации в соответствии с ее целями.
Целью разработки финансовой политики строительной организации является построение эффективной системы управления финансами, направленной на достижение стратегических и тактических целей ее деятельности. Указанные цели имеют индивидуальный характер для каждой организации. По мнению Н.А. Адамова, в современных условиях для большинства строительных организаций характерна «реактивная форма» управления финансами, т. е. принятие управленческих решений как реакции на текущие проблемы [3]. Такая форма управления порождает ряд противоречий между:
интересами организации и фискальными интересами государства;
ценой денег и рентабельностью производства;
рентабельностью собственного производства и рентабельностью финансовых рынков;
интересами производства и финансовой службы и т. д.
Следует согласиться с мнением Н.А. Адамова и признать очевидным, что в таких условиях функционирования хозяйствующих субъектов разработка финансовой политики является важным мероприятием.
По нашему мнению при разработке финансовой политики строительной организации наиболее значимыми вопросами являются:
1) максимизация прибыли организации;
2) оптимизация структуры баланса организации и обеспечение его финансовой устойчивости;
3) достижение прозрачности финансово-экономического состояния организации для всех заинтересованных лиц;
4) обеспечение инвестиционной привлекательности строительной организации; „
5) создание эффективного механизма управления строительной организацией;
6) использование организацией рыночных механизмов привлечения финансовых средств.
По мнению Н.А. Адамова [3] основными направлениями разработки финансовой политики строительной организации являются:
анализ финансово-экономического состояния организации;
разработка учетной и налоговой политики;
выработка кредитной политики организации;
управление оборотными средствами, кредиторской и дебиторской задолженностями;
управление издержками, включая выбор амортизационной политики;
выбор дивидендной политики.
По мнению Я. В. Соколова финансовая политика направлена на принятие стратегических решений. Главное из которых — это проектирование инвестиций, выбор поставщиков, нахождение покупателей, умение получать и отдавать кредиты, возможность влиять на финансовые показатели и т. п. Финансовая политика состоит из таких элементов, как учетная, налоговая и договорная политики. [112]
Учетная политика — это средство легальными способами получить необходимую администрации величину прибыли и представить финансовое положение фирмы в соответствии с интересами собственников.
Налоговая политика — это средство легальными способами минимизировать налоговые платежи.
Договорная политика предполагает умение оформлять сделки такими договорами, которые обеспечивают наиболее благоприятные условия для фирмы, т. е. сводят ее обязательства по отношению к контрагентам до минимума, а свои требования к ним доводят до максимума.
Пути совершенствования учетного отражения договорных отношений невозможно рассматривать в рамках отдельных блоков договорной, учетной и налоговой политики, так как последние являются следствием первой. По нашему мнению, договорная политика предполагает умение оформлять сделки такими договорами, которые обеспечивают наиболее благоприятные условия для фирмы.
Исследуя практическую деятельность ряда строительных организаций, нами было проведено анкетное обследование влияния элементов финансовой политики на состояние бухгалтерского учета по методу априорного ранжирования факторов (Приложения 4, 5, 6, 7), в результате сделан вывод, о том что:
- управленческий и бухгалтерский персонал недооценивает место и роль финансовой политики в управлении предприятием;
- управленческий персонал не использует в полной мере бухгалтерскую информацию для обоснования принимаемых управленческих решений;
- для минимизации трудозатрат учетные работники стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет, тем самым, не всегда представляя реальную информацию о деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности;
- использование типовых конфигураций автоматизированных учетных программ без учета особенностей деятельности предприятия, приводит к неадекватному отражению специфичных и нестандартных хозяйственных операций характерных для инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерском учете, это усугубляется еще и отсутствием в штате хозяйствующих субъектов специалистов в области компьютерной обработки данных, а также отсутствием у внешних специалистов — программистов знаний отраслевой специфики и навыков бухгалтерского учета.
Вышеперечисленное указывает на необходимость комплексного подхода к решению задач совершенствования учетного отражения договоров инвестиционно-строительной деятельности при разработке договорной, учетной и налоговой политики.
В рамках общей финансовой политики существенное значение имеет политика договорная, именно она, прежде всего, влияет на показатели рентабельности, налогообложение и, в конечном счете, на финансовое положение фирмы. На практике, решения, связанные с заключением и расторжением договоров, принимает руководство, а не главный бухгалтер.
