Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты формирования управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности 9
1.1 Теоретико-методические основы управленческого анализа и его место в учетном пространстве 9
1.2 Информационная система учета затрат для целей управленческого анализа 19
1.3 Организационно-технический аспект построения системы управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности 34
2 Методические аспекты формирования управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности 49
2.1 Классификационные признаки градации затрат для целей управленческого анализа 49
2.2 Управленческий анализ прямых затрат 66
2.3 Управленческий анализ косвенных затрат 83
3 Гармонизация систем управленческого анализа, управленческого учета и принятия управленческого решения в затратной сфере 93
3.1 Совершенствование управленческого учета в целях эффективного управления себестоимостью продукции 93
3.2 Методические рекомендации по управленческому анализу затрат того продукта на предприятиях молочной промышленности 107
3.3 Развитие управленческого анализа и контроля затрат предприятий молочной промышленности 121
Заключение 132
Список литературы 139
- Теоретико-методические основы управленческого анализа и его место в учетном пространстве
- Классификационные признаки градации затрат для целей управленческого анализа
- Совершенствование управленческого учета в целях эффективного управления себестоимостью продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С начала становления первых систем управленческого учета на российский предприятиях прошло более десяти лет, однако система управленческого анализа, которая должна развиваться параллельно, по ряду причин отошла на второй план, что сделало управленческий учет бесполезным накопителем информации, не имеющего инструмента для обработки.
Управленческий анализ затрат предполагает не только формирование аналитической информации на базе управленческого учета, но и осуществляет специальные меры при выборе и оценке принимаемых управленческих решений. Конкуренция, появившееся на рынке молочной промышленности, оказала особое влияние на развитие и внедрение в систему управления предприятиями управленческого анализа, в частности его элемента - управленческого анализа затрат,
Понимая то, насколько важно исчисление истиной себестоимости продукции для принятия управленческого решения, руководители предприятий сталкиваются проблемой поиска надежного и простого инструмента для ее решения.
В этой связи стала актуальной проблема поиска и внедрения в широкую практику такой системы, в рамках которой были бы решены указанные задачи. Такая система должна иметь целостный характер, т.е. быть взаимоувязанннои в единый учетно-аналитический механизм управления затратами.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью перестройки сложившихся воззрений на функционирование системы управления предприятием в целом, используя современные теоретические и научно-практические концепции в учетно-аналитической сфере, что выстраивает систему управленческого анализа затрат на предприятиях
4 молочной промышленности адекватной новым экономическим реальностям, делая ее более гибкой, сбалансированной и активной.
Разработка конкретных закономерностей становления и развития действенного механизма управления затратами предполагает необходимость развития теории управленческого анализа и создание научно-обоснованной системы, позволяющей обеспечить построение, эффективное функционирование и совершенствование снабженческих, производственных и сбытовых систем на предприятиях молочной промышленности в современных условиях.
Степень научной разработанности проблемы. Изучению поиска методов управленческого анализа затрат, закономерностей их проявления и практической реализации теоретических положений в промышленности посвятили свои труды многие отечественные ученые: Ф.М Русинов, М.Л. Разу, И.Н. Гречекова, Р.А. Фатхутдинов, Р. Розенберг, Л.Т.Гиляровская, Ю.А. Бабаев, И.И. Карагоз, П.И. Савичева, М.А. Бахрушина, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман, А.Д. Шеремет, В.Б. Ивашкевич, В.Г. Палий, Т.П. Карпова, Л.В. Попова, а также зарубежные авторы и исследователи в области управленческого анализа и учета, такие как: К. Друри, Ч.Т. Хонгрен и Дж. Фостер, X. Зигвард, З.Майер, Р. Манн, Л. Ридер, и др. Ими исследованы и решены многие теоретические и прикладные задачи управленческого анализа, направленные на повышение эффективности работы предприятий и принятия рациональных управленческих решений.
Тематике управленческого анализа и учета уделено большое внимание, но отсутствие практических методик гармонизации взаимодействия систем учета, анализа и управления затратами предприятий молочной промышленности делает затруднительным признание управленческого анализа со стороны его практического применения. Недостаточная разработка данных аспектов по вопросам управленческого анализа затрат и построения учетно-ан ал ити ческой системы требуют дальнейших
5 исследований в этой области, что и определило выбор темы и направлений ее разработки.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений гармонизации систем учета и анализа затрат, путем формирования поэтапной модели исследования затрат на основе анализа себестоимости і-того продукта на предприятиях молочной промышленности.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач диссертационного исследования:
определить место управленческого анализа в системе управления предприятием;
описать модель построения учетной системы для информационной поддержки управленческого анализа затрат;
разработать методику проведения управленческого анализа на основе поэтапной модели затрат;
определить классификацию затрат необходимую и достаточную для проведения управленческого анализа;
предложить методику расчета себестоимости і-того продукта предприятий молочной промышленности;
определить способы оценки принимаемых управленческих решений на базе управленческого анализа затрат.
Областью исследования является проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); управленческий анализ (1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Объектом исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность предприятий молочной промышленности.
Предметом исследования является комплекс теоретических, методических, учетных, организационных и практических вопросов в
6 области управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета и управленческого анализа. В процессе диссертационного исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета ряда предприятий молочной промышленности, организаций, а также материалы научных публикаций. В ходе исследования применялись такие методы, как графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный, моделирования и др. Информационная база диссертационного исследования - статистические данные, полученные на ОАО Молочный комбинат «Орловский», ЗАО «Маслово», ОАО «Покровский маслодельный завод», ОАО «Большесельский молокозавод», ОАО «Тутаевский гормолзавод», ОАО «Некрасовский молзавод», ОАО «Ярмолпрод», ГУП «Угличский маслосырзавод».
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке научно обоснованных теоретико-методических положений по формированию системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности определение на основе этой системы себестоимости продукции и оценки принимаемых управленческих решений. Научная новизна подтверждается следующими полученными результатами, выносимыми на защиту:
определено место управленческого анализа в учетном пространстве, где управленческий анализ, являясь частью бухгалтерского учета как единого учетного пространства, образует систему, включающую ряд подсистем: управленческий учет, анализ, контроль и способствует принятию обоснованных управленческих решений;
сформулировано и представлено информационное обеспечение управленческого анализа затрат, роль которого отведена управленческому учету;
представлена и математически обоснована необходимая и достаточная классификационная модель затрат предприятий для целей управленческого анализа затрат, заключающаяся в определении коэффициента постоянства затрат, на основе которго затраты подразделяются на постоянные и переменные;
разработана модель построения управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности на основе поэтапной градации аналитического процесса;
разработан подход управленческого анализа себестоимости единицы изделия на основе исследования затрат і—того продукта;
разработана и апробирована модель принятия и оценки управленческих решений в рамках управленческого анализа затрат на основе пороговой рентабельности.
Практическая значимость результатов исследования. Выводы, исследования и предложенные методики могут быть использованы предприятиями молочной промышленности, а также другими промышленными предприятиями с использованием определенных корректировок и изменений.
Практический вклад сводится к решению и внедрению:
методики управленческого учета и управленческого анализа затрат на производство продукции в системе управления предприятием;
модели управленческого анализа затрат на производство продукции в соответствии с потребностями управления;
методики анализа затрат на единицу продукции (і-того продукта). Основные результаты диссертационного исследования внедрены и
успешно используются на таких предприятиях Орловской области, как ОАО Молочный комбинат «Орловский», ЗАО «Маслово», ОАО «Покровский маслодельный завод».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных,
межрегиональных и межвузовских научно—практических конференциях:
Международная научно—практическая конференция «Система учета, анализа
и аудита в едином информационном пространстве» (ОрелГТУ, 2003),
Международная научно-практическая «Формирование учета о-
аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004), Межрегиональная научно-практическая конференция «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004), Международная конференция «Компьютерные технологии при моделировании в управлении и экономике» (Харьков, 2004).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 печатных работ общим объемом 5,78 п.л. в том числе авторских 4,38 п.л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения; список используемой литературы содержит 107 наименования. Диссертация изложена на 147 страницах текста, содержит: рисунков - 33, таблиц - 32.
Теоретико-методические основы управленческого анализа и его место в учетном пространстве
В настоящее время Российская экономика, вливаясь в мировую экономическую систему, проходит лишь путь становления рыночных отношений и с каждом этапом, приближающим к международной интеграции, растет роль бухгалтерского учета, то есть, созданы все предпосылки к тому, чтобы рассматривать бухгалтерскую деятельность с учетом ее управленческого аспекта, как это принято в зарубежных копаниях.
В определении бухгалтерского учета, сформулированном Американской ассоциацией бухгалтеров, явно выражен управленческий аспект: это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Связь учета с управлением отражена и в названии одной из фундаментальных работ американских ученых Ч.Т. Хонгрена и Дж. Фостера - «Бухгалтерский учет: управленческий аспект»[98].
В России процесс реформирования отечественного учета, его aпереориентация с контрольных на управленческие функции идет крайне медленно. В большинстве случаев цель бухгалтерской службы современной российской организации считается достигнутой после сдачи бухгалтерской отчетности и осуществлении налоговых платежей.
Бухгалтерское дело в нашей стране во многих случаях по-прежнему рассматривается через призму счетоводства, ориентированного на налоговый учет. Плановые службы считают управленческий учет, и как следствие управленческий анализ, своей прерогативой. Но управленческий учет и анализ в отсутствии бухгалтерской информации существовать не может.
Таким образом, в период перехода к рыночным отношениям актуальными являются процессы интеграции бухгалтерского и управленческого учета и управленческого анализа, которые образуют взаимодействие двух концепций:
1) управленческого анализа как способа для корректировки и принятия управленческого решения;
2) управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления). Управленческий анализ, по мнению ряда ученых, является составной частью управленческого учета, что выражается в их определении понятия «управленческий учет».
Классификационные признаки градации затрат для целей управленческого анализа
Текущая производственная деятельность предприятий молочной промышленности сопровождается затратами различного вида и относительной значимости: закупка сухого молока, закупка химических компонентов, транспортные расходы, затраты на электроэнергию, воду. К основным элементам производственных затрат следует относить прямые затраты на материалы (на наш взгляд, не только материальные с точки зрения их физической составляющей изготовляемого продукта, но с позиции их непосредственного участия в изготовлении продукта - электроэнергия, отопление и т.д.) Физически они включаются в готовый продукт, и процесс их превращения в конечную продукцию можно проследить. Также к прямым затратам следует отнести заработную плату, которая состоит из основной заработной платы, дополнительных выплат и отчислений в фонд единого социального страхования от заработной платы основных производственных рабочих, труд которых непосредственно связан с производственным процессом изготовления продукции или оказанием услуг.
Большую роль в формировании себестоимости играют производственные накладные расходы. Также они являются наиболее интересными для управленческого анализа. Так как они являются сопроводительными расходами производственного процесса их необходимо включать в себестоимость продукции, используя определенную методику распределения. Конечный наилучший результат будет зависеть от метода распределения и качества проведения управленческого анализа. Производственные накладные расходы включают три вида затрат, а именно: затраты на материалы, которые требуются для производственного процесса, но не становятся составной частью готового продукта, то есть косвенные материальные затраты; затраты на содержание персонала, не связанного непосредственно с изготовлением продукции, но услуги которого необходимы для осуществления производственного процесса - косвенные затраты на труд; другие накладные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, коммунальные услуги и т.д.)
С практической точки зрения на предприятиях молочной промышленности данный аспект рассмотрен в таблице 3, где в качестве примера представлено предприятие Орловской области - ЗАО «Маслово», а объектом анализа служит сметана жирностью 10%
Прямые затраты в момент их возникновения относят непосредственно на готовый продукт (объект калькулирования, в данном случае сметана 10%). Производственные накладные расходы не могут быть отнесены в момент их возникновения прямо на готовый продукт. Для этого они должны быть предварительно собраны и затем расчетным путем распределены с последующим включением в себестоимость продукта. На предприятиях молочной промышленности, за редким исключением, для управленческого процесса используется классификация затрат в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации)). Согласно которому под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
В п.9 ПБУ 10/99 изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.
На наш взгляд, данная классификация затрат на прямые и накладные является необходимой, но недостаточной для проведения управленческого анализа, она требует особого учетного подхода, то есть управленческого учета, который практически не используется на предприятиях молочной промышленности.
Дополнить классификацию можно разделив затраты по отношению к изменению объема производства - переменные и постоянные. Другие же типы классификации, которые существуют в теории, представлены в таблице 4, на наш взгляд нецелесообразны.
Совершенствование управленческого учета в целях эффективного управления себестоимостью продукции
Успешное функционирование системы управленческого анализа способствует результативному осуществлению функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета и анализа, то есть процесс гармонизации система учета и анализа индивидуален для каждого предприятия, но путь его формирования на предприятиях молочной промышленности идентичен.
Поскольку управленческий анализ является составной частью системы управления предприятием, то при его построении исходными являются следующие позиции:
- соответствие целям и задачам деятельности предприятия;
- отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;
- оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;
- согласованность с общими принципами формирования организованной структуры управления предприятием;
- адоптация системы управленческого учета принципам управленческого анализа и ее функционирование в соответствии с потребностями управления.
Ключевой проблемой организации управленческого анализа затрат является проблема его взаимодействия с управленческим и финансовым учетом - информационной базой анализа. Счета финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала и финансовых результатов, а управленческий учет ориентирован на формирование информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) и управление издержками производства, выявление рентабельных видов продукции и услуг и обеспечение их конкурентоспособности, счета которого предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, процессах ее реализации. То есть информация для анализа затрат предприятий молочной промышленности, на наш взгляд, условно подразделяется на релевантную и нерелевантную, и первый тип информации — релевантный группируется на основе управленческого учета, второй тип -нерелевантный формируется на счетах финансового учета, данный тип информации несет вторичный характер для управленческого анализа (уставный капитал, добавочный капитал, счета расчетов, счета внеоборотных и оборотных активов).
Выбор предприятием варианта взаимодействия учетных и аналитических систем, зависит от масштаба предприятия, его потребностей в управленческой информации. На предприятиях молочной промышленности при построении гармоничной учетно-аиалитической системы целесообразно решить следующие вопросы:
- определение основного состава задач внутреннего финансового и управленческого учета, их согласование с функциями общей системы управления предприятием;
- формирование базы данных финансового учета из различных документированных источников с учетом потребности в информации для принятия управленческих решений;
- установление степени детализации плана счетов,
- выбор методов и способов учета затрат и формирования финансовых результатов деятельности предприятия, адекватно отражающих особенности осуществления производственных процессов и согласованных с целями управления предприятия, т.е. формирование учетной политики;
- формирование учетных технологий, т. е. определение системы сбора информации и документооборота, ориентированных как на бухгалтерскую практику, так и на задачи управленческого учета;
- определение основных методов формирования вариантов действий, принятие решений и разработка способов их представления, простых и удобных для оперативного регулирования, контроля и анализа.
Базу управленческого анализа на предприятиях молочной промышленность целесообразно формировать в три этапа, с использованием счетов-экранов. Поэтапность необходима для более углубленного управленческого анализа, то есть мы предлагаем сформировать систему учета таким образом, чтобы предприятие имело возможность отслеживать и контролировать рентабельность молочного продукта, как следствие управлять затратами на всем протяжении движения продукта — от снабженческой стадии до стадии реализации. Данный аспект -поэтапный учет и анализ - не только не увеличит трудоемкость и не усложнит учетно-аналитический процесс затрат, но и существенно повысит качество принимаемых управленческих решений, так как предприятие будет точно знать где максимальны затраты, почему они таковы и как их можно минимизировать.
Таким образом, целесообразно выделить следующие этапы управленческого анализа и построенного в соответствии с его требованиями управленческого учета.
