Содержание к диссертации
Введение
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ЭКОЛОГИЧЕСКИ ОРИЕНТИРОВАННОЙ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ 9
1.1 Основные принципы рационального природопользования в рамках экологизации экономики 9
1.2 Оценка негативного воздействия на состояние окружающей природной среды в Российской Федерации 25
1.3 Зарубежный опыт использования платежей за загрязнение окружающей среды 43
2 МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОМЫШЛЕННОСТИ 66
2.1 Систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии 66
2.2 Формирование эффективной системы бухгалтерского учета экологических затрат 84
2.3 Методические аспекты анализа экологических затрат предприятий промышленности 97
3 МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ В ЭКОЛОГИЧЕСКИ ОРИЕНТИРОВАННОЙ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ 110
3.1 Методические рекомендации по внедрению управленческого учета экологических затрат в экологически ориентированную учетно-аналитическую систему 110
3.2 Методика проведения управленческого анализа экологических затрат того продукта. 124
3.3 Методические рекомендации по внедрению и использованию положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты» 138
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 145
ЛИТЕРАТУРА 152
ПРИЛОЖЕНИЯ 165
- Основные принципы рационального природопользования в рамках экологизации экономики
- Систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии
- Методические рекомендации по внедрению управленческого учета экологических затрат в экологически ориентированную учетно-аналитическую систему
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Среди многочисленных проблем социально-экономического развития государства особую актуальность приобрела проблема сохранения благоприятной окружающей среды и природно-ресурсного потенциала в целях удовлетворения потребностей ныне живущего и будущих поколений людей.
Достижение минимального воздействия производства на окружающую природную среду может быть действенным не только при соответствующем уровне развития техники и технологий, но и при наличии правильно сформированной управленческой (административной) составляющей, включающей в себя такие элементы, как формирование и совершенствование нормативов экологического воздействия и стандартов качества окружающей среды, разработка законодательной базы, методологии экологического учета и контроля параметров производственных процессов, введение комплексной системы экологической экспертизы, сертификации и экологического аудита, создание организационных структур в рамках предприятия, призванных заниматься внедрением экологически ориентированных методов управления.
Вместе с тем, существующая система информации о природоохранной
деятельности резко отстает от потребности в ней, что значительно тормозит
дальнейшее совершенствование действующего механизма
природопользования. Очевидно, что для эффективности природоохранных мероприятий, необходим точный учет экологических затрат и результатов природоохранной деятельности, причем использовать целесообразно только такие показатели, по которым ведется достоверный учет.
В связи с изложенным наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования управленческого учета и анализа экологических затрат, способствующих стимулированию рационального природопользования как хозяйствующего субъекта, так и всего государства.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время не существует целостной научной теории отражения экологических затрат в учетно-аналитическом процессе.
Значительный вклад в исследования теоретико-методических основ оценки и управленческого учета и анализа экологических затрат внесли отечественные авторы: И.Л. Абалкина, Т.А. Акимова, А.Ф. Аксененко, Э.А. Арустамов, А.Е. Баханьков, А.П. Воронцов, Э.В. Гирусов, А.А. Голуб, ТА. Демина, Т.П. Карпова, Ю.В. Конобеев, В.А. Константинов, СВ. Макаров, И.А. Маслова, В.В. Палий, В.Ф. Палий, И.Г. Пашигорева, Л.В. Попова, А.Д. Потапов, В.Ф. Протасов, Т.Г. Пыльнева, К.С. Саенко, Л.Н. Сальникова, В.А. Сидорчук, Л.В. Сотникова, Е.Б. Струкова, В.И. Ткач, Т.А. Хоружая и другие.
Теоретические и методические основы оценки и отражения в управленческом учете экологических затрат были заложены в трудах таких зарубежных ученых, как С. Дипиаза, К. Друри, А Зораквин, Норт Клаус, Г. Ноуффер, Дж. Рис, Ч.Т. Хонгрен, Дж. Фостер, Р. Экклз, Р. Энтони и других.
В настоящее время предложения по выделению в учете экологических затрат большей частью сводятся к необходимости выделения соответствующей статьи калькуляции и синтетического счета, что, безусловно, всех проблем не решит, хотя и увеличит возможность применения аналитических данных.
Целью диссертационного исследования является обоснование и разработка методических подходов и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа экологических затрат промышленных предприятий.
Постановка цели исследования обусловила необходимость решения следующих комплексных задач:
- определить основные принципы рационального природопользования
5 и провести оценку негативного воздействия на состояние окружающей природной среды в целях разработки эффективного управленческого экологического учета;
проанализировать зарубежный опыт оценки и учета экологических затрат в рамках применения платежей за загрязнение природной среды;
провести систематизацию и градацию экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии;
рассмотреть подходы к формированию систем управленческого учета и анализа экологических затрат;
разработать и исследовать механизм функционирования системы управленческого учета экологических затрат на предприятиях-природопользователях;
предложить методику расчета рентабельности экологической деятельности, основанную на постадиином управленческом анализе экологических затрат для промышленных предприятий;
разработать проект положения по бухгалтерскому учету в части использования для целей управленческого учета экологических затрат.
Область исследования соответствует пунктам 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных, 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы её статистического анализа и 1.12 Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности Центрального региона Российской Федерации.
Предмет исследования составляют теоретические и практические учетно-аналитические процедуры затрат на предприятиях промышленности, на примере которых исследовались особенности организации и ведения
учета затрат.
Теоретической и методологической основой исследования являются положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации учета и контроля затрат промышленных предприятий, по экологизации и рациональному использованию природных ресурсов и отражению экологических затрат в учетно-аналитической системе; международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты по финансовому учету в области показателей, формирующих затраты на производство готовой продукции; положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Росстата.
В ходе исследования использовались как общенаучные методы - % диалектика, анализ, синтез, аналогия, так и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое ? обобщение, отчетность. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектно-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности ряда предприятий промышленности.
Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании теоретико-методических положений по управленческому учету и анализу экологических затрат промышленных предприятий.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
проведена систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии по направлениям
7 экологической деятельности, что повысит аналитичность управленческих учетных процедур (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);
разработана информационная база анализа экологических затрат в аналитических процессах, необходимая для повышения качества и информативности учетных данных в целях их эффективного использования для управленческого анализа затрат (п. 1.12 паспорта ВАК специальности 08.00.12);
поэлементно структурирована и функционально определена система управленческого учета экологических затрат по направлениям экологической деятельности и отражения в отчетности (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);
предложены методические рекомендации по применению управленческого анализа экологических затрат по стадиям экологической % деятельности предприятия, использующие информационные потоки учетной системы, позволяющие принимать рациональные управленческие^ решения (п. 1.12, паспорта ВАК специальности 08.00.12).;
разработаны основные принципы и проект положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты», охватывающие все аспекты учетно-отчетного процесса экологических затрат в целях управления экологической деятельностью предприятия (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12).
Практическое значение диссертационного исследования.
Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях-природопользователях всех организационно-правовых форм в качестве методического обеспечения ведения управленческого учета и анализа экологических затрат и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров.
С практической точки зрения значительный интерес представляет
8 методика внедрения в учетный процесс финансового и управленческого учета и анализа экологических затрат в целях принятия рациональных управленческих решений по направлениям экологической деятельности. Внедрение в практику разработанной методики дает возможность своевременно и точно проводить оценку, учет и анализ экологических затрат. Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием. Предложенные методики управленческого учета и анализа экологических затрат внедрены и используется на ряде предприятий Орловской области и в учебном процессе.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004); на Международной научно-практической интернет-конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005); на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Пенза, 2006); на Российской научно-практической конференции «Проблемы инновационно-инвестиционной деятельности в России (Уфа, 2006).
Публикации. По результатам выполненного диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ общим объемом 31,07 п.л., в которых автору принадлежит 18,85 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Содержание работы изложено на 164 страницах текста, включает 29 таблиц, 39 рисунков.
1 Теоретические аспекты формирования экологически ориентированной учетно-аналитической системы
Основные принципы рационального природопользования в рамках экологизации экономики
Любой хозяйствующий субъект использует окружающую природную среду через механизм природопользования и загрязнения окружающей природной среды.
Природопользование - вовлечение в процесс общественного производства природных ресурсов: земель, лесов, полезных ископаемых, водных ресурсов.
Загрязнение окружающей природной среды - изменение физико-химических свойств окружающей среды в результате хозяйственно-бытовой деятельности человека, вызывающей выбросы твердых, жидких и газообразных отходов в природные сферы; появление в окружающей среде нежелательных физических факторов.Эколого-экономическое регулирование - комплекс мероприятий, имеющих своей целью улучшение процесса природопользования и уменьшение негативного воздействия на окружающую природную среду путем преимущественно использования общеэкономических рычагов.
Экологические платежи - выплаты различных хозяйственных объектов за загрязнение окружающей природной среды, прежде всего выбросы и сбросы вредных веществ в атмосферный воздух и водные источники, а также размещение отходов производства и потребления.
Анализ современных моделей экономического развития показывает, что традиционные модели экономического развития описывали процессы производства, в которых природные ресурсы принимались неистощимыми, а факторами, лимитирующими развитие, рассматривались труд и капитал. В неоклассической экономической теории окружающая среда учитывалась в основном в функции поставщика природных ресурсов, либо в форме производственного фактора, как «материальные ресурсы», а также в качестве поставщика производственного сырья или в форме основных производственных фондов. При этом функции окружающей среды как «приемника» отходов, а также их ассимиляции до последнего времени не учитывалась.
Как считают некоторые исследователи [35], для того, чтобы включить, окружающую среду в экономическую теорию производства и в систему производственных расходов предприятия в качестве производственного фактора, а также в экономические отношения, необходимо определить ее специфику как продукции биосферы особого рода в системе общепринятых стоимостных понятий и показателей. Для этого необходимо проследить роль и место этого фактора в комплексе стоимостных понятий и показателей. С этой целью производственное понятие «окружающая среда» целесообразно расширить и учитывать в нем: а) средства труда и материальные ресурсы, сберегающие окружающую среду (например, повторное использование вторичных ресурсов и отходов); б) способы производства, включенные в систему природоохранных мер; в) продукцию, сберегающую окружающую среду.
Отсюда вытекает необходимость согласованного развития производства и природопользования, при котором цели производства -обеспечение потребности человека в продуктах и услугах, и цели природопользования - обеспечение потребностей в природных ресурсах и сохранение благоприятной окружающей среды» достигаются гармонично.
Как считает Саенко К.С.: «Природопользование - это теория и практика воздействия человека на природную среду в процессе ее хозяйственного использования, это научная дисциплина, изучающая присущими ей методами использование человеком ресурсов окружающей природной среды для удовлетворения своих потребностей». [115]
Природопользование следует рассматривать в качестве одного из приоритетных направлений развития не только в государственной политике в целом, но и в процессе осуществления хозяйственной деятельности субъектов в рамках перехода к рыночной экономике.
Систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии
Реализация теоретических представлений о механизмах регулирования природопользования, обоснование ставок платы за негативное воздействие на природную среду, оценка и выбор практических инструментов связаны с необходимостью экономического анализа и количественного определения экологических издержек производства. На протяжении последних трех десятилетий в большинстве стран, включая и Россию, происходил значительный рост затрат на природоохранную деятельность.
Установлено, что затраты на охрану окружающей среды могут приводить в определенном смысле к торможению темпов экономического роста. В то же время отсутствие таких затрат может снизить эти темпы еще больше из-за функционирования экономики в загрязненной среде. В свою очередь необходимость охраны окружающей среды предполагает создание новых видов экономической активности, способствует созданию дополнительных рабочих мест, например, за счет развития экологически ориентированной предпринимательской деятельности.
Отметим, что понятие «экологические затраты» является часто используемым термином в дискуссиях по экологическому менеджменту. Тем самым, понятие экологических затрат включает в себя множество разных факторов, что приводит к значительным разногласиям и трудностям понимания. Широта понятия «экологические затраты» простирается от вреда окружающей среде (например, лесу, земельным ресурсам и т.д.), от потребления ресурсов или природоохранных затрат предприятия (например, очистные сооружения, фильтры) до платы за загрязнение окружающей среды [7,32,39]. Поэтому для того, чтобы оптимизировать учет экологических затрат на предприятии, сначала необходимо понять, что именно должно быть оптимизировано.
Настойчивое внимание к определению этих затрат и управлению ими стало привлекаться с середины 80-х гг. прошлого столетия. Авторы [19] отмечают, что впервые понятие «экологические затраты» появилось в развитых странах в годы экологического бума. Точное определение их величины и оптимального уровня затруднялось отсутствием общепринятой методики расчета, неопределенностью круга учитываемых затрат, национальными особенностями статистического учета. Поэтому необходимо обосновать теоретические и методические основы формирования экологических издержек.
Экономические категории «издержки производства», «стоимость» в современных условиях повышения роли экологических факторов приобретают более широкую трактовку. Исследователи [4] считают, что догмат трудовой теории стоимости ограничивал учет экологических факторов в категориях экономики. Они утверждают, что «не существует никакой стоимости, которая не содержит экологической сущности или в создании которой в той или иной форме не участвуют условия и факторы окружающей среды». Ограниченность таких ресурсов, как запасы почвы, пресная вода, леса и даже воздух, на создание которых не был затрачен человеческий труд и потому ранее считавшихся «внеэкономическими» или «свободными» благами, приводит к тому, что они приобретают все более реальную стоимость для человечества. Таким образом, создается основа для формирования новой экономической категории, которой необходимо руководствоваться при принятии решений о распределении и использовании ограниченных ресурсов.
Методические рекомендации по внедрению управленческого учета экологических затрат в экологически ориентированную учетно-аналитическую систему
Проблема более эффективного учета и анализа экологических затрат на промышленных предприятиях в настоящее время стоит очень остро, так как в деятельности предприятия экологические затраты не выделяются в себестоимости конкретного продукта, поэтому возникает необходимость в рамках экологически ориентированной учетно-аналитической системы внедрения управленческого учета и анализа экологических затрат.
Таким образом, проанализировав недостатки отражения экологических затрат на уровне предприятия, в частности неполного охвата природоохранных расходов, как по текущим, так и по капитальным затратам, а также невозможность связи показателей экологических затрат предприятия с другими экономическими показателями, можно прийти к выводу, что в настоящее время остро стоит необходимость в совершенствовании имеющихся подходов по исчислению общей величины затрат на охрану окружающей среды, а также формирования информационной базы для таких расчетов. В основу таких расчетов могут быть положены методические рекомендации управленческого учета и анализа экологических затрат в рамках экологически ориентированной учетно-аналитической системы.
Методические рекомендации по внедрению управленческого учета экологических затрат в экологически ориентированную учетно-аналитическую систему Успешное функционирование экологически ориентированной учетно-аналитической системы способствует результативному осуществлению функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации экологически дифференцированного управленческого учета и анализа, то есть процесс гармонизации система учета и анализа индивидуален для каждого предприятия, но путь его формирования на предприятиях промышленности строительных материалов идентичен.
Ключевой проблемой организации управленческого учета и управленческой отчетности экологических затрат является проблема его взаимодействия с финансовым и экологическим учетом - базой анализа. Счета экологически ориентированного финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала и финансовых результатов природоохранного значения, а экологически ориентированный управленческий учет ориентирован на формирование информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью в целом, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) и управление издержками производства, в частности экологическими, выявление экологически рентабельных видов продукции и услуг и обеспечение их конкурентоспособности, счета которого предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, процессах ее реализации. То есть информация для анализа затрат предприятий промышленности строительных материалов, на наш взгляд, условно подразделяется на релевантную и нерелевантную, и первый тип информации - релевантный группируется на основе управленческого учета, второй тип - нерелевантный формируется на счетах финансового учета, данный тип информации несет вторичный характер для управленческого анализа.
Таким образом информационную базу управленческого учета экологических затрат в рамках экологически ориентированной учетно-аналитической системы можно представить в следующем виде (рисунок 36).
