Содержание к диссертации
Введение
1. Адаптация учета и отчетности в кредитных организациях к международным стандартам финансовой отчетности 10
1.1. Трансформация российской банковской отчетности в соответствии с международными стандартами
1.2. Формирование кредитного портфеля коммерческого банка в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 37
2. Управленческий учет кредитных операций банка 66
2.1. Управленческий учет как основа обеспечения эффективности управления кредитным портфелем
2.2. Группировка затрат по кредиту при принятии управленческих решений 81
3. Аудит кредитного портфеля банка 88
3.1. Модель проведения аудиторской проверки кредитного портфеля в коммерческом банке
3.2. Функционирование службы внутреннего контроля в коммерческом банке 111
Заключение 126
Список библиографических источников 131
Перечень основных терминов и определений, используемых в диссертационной работе 140
Приложения 144
- Трансформация российской банковской отчетности в соответствии с международными стандартами
- Управленческий учет как основа обеспечения эффективности управления кредитным портфелем
- Модель проведения аудиторской проверки кредитного портфеля в коммерческом банке
Введение к работе
Банковская система Российской Федерации находится на этапе становления и структурных преобразований. Вступление отечественной экономики на этот путь предопределяет ее развитие в русле общемировых тенденций. И сегодня для банков России, вышедших на определенные рубежи международных стандартов банковской деятельности в целом и кредитной политики, в частности, как никогда актуально теоретическое изучение зарубежного и передового отечественного опыта и использование его в повседневной практике кредитных организаций.
* Качество функционирования банковской системы в значительной степени определяется кредитными портфелями коммерческих банков. До настоящего времени отсутствуют работы, посвященные кредитному портфелю как объекту управленческого учета, сравнению зарубежной и российской финансовой отчетности и, как следствие, возникшей необходимости реформирования кредитных отношений в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Анализ деятельности коммерческих банков Ставропольского края показал, что немногие из них имеют таким образом поставленный учет и аудит кредитных операций, чтобы содержащаяся в нем информация, удовлетворяла целям управления. Вследствие этого актуальность сформулированной проблемы определяется необходимостью исследования экономико-правовых основ кредитования с точки зрения управленческого учета, разработки методики управления уровнем ссудного процента и методики перехода российской банковской отчетности на международные стандарты.
Вопросы теории и методологии учета и аудита кредитных операций и переход на МСФО стали широко обсуждаться в экономической литературе только в последние десять лет, с началом процесса реформирования банковской системы. Отдельные аспекты рассматриваемой проблемы нашли отражение в работах таких авторов, как Андросов A.M., Баканов М.И., Балаба-
нов И.Т., Батракова Л.Т., Бреславцева Н.А., Ендовицкий Д.А., Ефимова Л.Г., Кольвах О.И., Кочмола К.В., Лаврушин О.И., Панова Г.С., Садвакасов К.К., Селиванова Т.А., Соколинская Н.Э., Чиркова М.Б., Ширинская З.Г. и др. Значительный вклад в исследование вопросов, связанных с проблемами трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами, внесли ведущие экономисты Володин А.И., Данилевский Ю.А., Парфенов К.Г., Саркисяне А.Г., Юденков Ю.И. и др.
Признавая важность имеющихся результатов исследований, отметим, что процесс формирования управленческого учета и аудита кредитного портфеля на сегодняшний день раскрыт неглубоко, без серьезного использования международного опыта. До настоящего времени отсутствуют работы на основе единого подхода, включающего управленческий учет и аудит кредитного портфеля, и приведение его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Вследствие этого проблему нельзя отнести к разряду решенных как на практическом, так и на теоретическом уровне. Это и обусловливает необходимость дальнейших исследований в указанном направлении.
Целью настоящей работы является разработка и обоснование теоретических и организационно-методических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета и аудита кредитного портфеля.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие основные задачи: .
проанализировать сравнительную характеристику требований к отражению кредитных операций банка в финансовой отчетности по международным и российским стандартам.
обобщить научные и практические исследования по формированию кредитного портфеля с учетом российского и зарубежного опыта и на их основе разработать методику снижения кредитного риска банка, соответствующую МСФО.
исследовать направления организации системы управленческого учета кредитных операций, обеспечивающих сбор информации в разрезе бизнес-центра "Управление кредитования".
уточнить классификацию затрат по кредиту для управленческого учета центра прибыли "Управление кредитования".
разработать модель проведения аудиторской проверки кредитного портфеля в коммерческом банке в соответствии с новыми аудиторскими стандартами.
Предметом диссертационного исследования выступает банковская информация по формированию управленческого учета и аудита кредитного портфеля, а также международные стандарты финансовой отчетности.
Объектом исследования избраны коммерческие банки России и их клиенты.
Методологическая основа и методы исследования. Методологической основой диссертации стали фундаментальные концепции и гипотезы, обоснованные и представленные в зарубежной и современной отечественной литературе в области экономического анализа, аудита, финансового и управленческого учета при формировании кредитного портфеля. В работе применены экономико-статистический, расчетно-конструктивный, монографический методы исследования. Особенности объекта исследования обозначили необходимость использования эмпирических методов: наблюдение, критическое осмысление, обобщение и сопоставление опыта по управленческому учету и аудиту.
Теоретической основой и информационной базой диссертации стали монографические работы и статьи отечественных и зарубежных экономистов в ведущих экономических журналах по вопросам перехода российской банковской отчетности на международные стандарты, управленческому учету и аудиту кредитных операций. В работе широко использованы законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, международные и российские бухгалтерские и аудиторские стандарты, изучены ука-
зания Базельского комитета по банковскому надзору по повышению роли внутреннего контроля, материалы, публикуемые в сети Интернет.
Эмпирическая база исследования включает статистические сборники Госкомстата РФ и Госкомстата Ставропольского края, оперативные данные, информацию годовых финансовых отчетов коммерческих банков.
Основные положения, выносимые на защиту: 1. Перспективы развития деятельности коммерческих банков в условиях трансформации российской банковской отчетности базируются на использовании международных стандартов финансовой отчетности, которые позволят в дальнейшем:
формировать взаимовыгодные экономические отношения с другими странами-контрагентами;
управлять финансовым состоянием кредитной организации, применяя зарубежный опыт;
реально оценивать финансовое состояние банка и его перспективы широкому кругу пользователей.
2. Основные направления перехода российской банковской отчетности по ссудным операциям на МСФО, должны определятся с учетом следующих положений:
кредит целесообразно характеризовать как финансовый актив, возникающий в результате передачи денежных средств или других активов кредитором заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов на определенный срок;
ставки резервирования на возможные потери по ссудной задолженности не должны быть жестко регламентированы;
необходимо использовать сравнительную информацию по ссудным операциям в финансовой отчетности банка в целях приближения ее к МСФО.
3. Формирование управленческой информации, должно базироваться на применении универсального перечня аналитических счетов, созданных на основе классификации счетов управленческого учета. Это будет способство-
7 вать эффективному отслеживанию финансовых потоков и доходов, относящихся к кредитной деятельности, в целях определения финансового результата.
Основой совершенствования расчета цены ссудного процента для качественного формирования себестоимости кредитного продукта является классификация расходов банка на условно-постоянные, к которым относится оплата труда сотрудников аппарата управления, расходы по содержанию и эксплуатации зданий и условно-переменные, а именно: расходы, связанные с покрытием риска невозврата кредитов, и прибыль, распределяемая в виде дивидендов.
Применение разработанной автором модели проведения аудиторской проверки на базе финансовых коэффициентов, отражающих качество и доходность кредитного портфеля, будет способствовать повышению эффективности кредитной политики и кредитных операций банка.
Научная новизна результатов исследования заключается в развитии теоретических и методологических основ управленческого учета и аудита кредитного портфеля и разработке практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности деятельности банков при переходе на международные стандарты финансовой отчетности в области кредитования. К элементам научной новизны можно отнести следующее:
предложена методика составления бухгалтерской отчетности кредитных организаций в соответствии с нормами МСФО на базе проведения трансформации финансовой отчетности, включающая в себя проведение адаптационных записей, оценку финансовых результатов деятельности банка и составление пояснительной записки к трансформированной отчетности банка;
рекомендовано классифицировать счета управленческого учета центра прибыли "Управление кредитования" по экономической сущности на финансовые, технологические и счета расходов по обслуживанию и управлению банком; по назначению и структуре на активные и пассивные;
разработана программа аудиторской проверки кредитного портфеля включающая цели аудита и объем процедур, важнейшими из которых являются: аудит бухгалтерской отчетности кредитного портфеля и анализ финансового состояния заемщика;
адаптирована группировка затрат по кредиту для управленческого учета путем классификации расходов банка на условно-постоянные и условно-переменные в целях определения цены ссудного процента;
предложен состав и содержание форм финансовой отчетности для руководителей банка, предоставляемой службой внутреннего контроля, наиболее важными из которых являются отчет о перечне кредитов, требующих особого внимания и анализ просроченной задолженности в соответствии с отчетом об отраслевой концентрации рисков.
Практическая значимость диссертации состоит в обосновании организационных и методических положений по формированию управленческого учета и аудита кредитного портфеля в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, доведенных до возможности практического применения в кредитных организациях. Положения диссертации могут быть использованы в работе в области экономических отношений по кредитованию. Самостоятельное практическое значение имеют:
рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности коммерческого банка в соответствии с МСФО;
классификация счетов управленческого учета центра прибыли "Управление кредитования";
методика определения цены банковского кредита; программа аудиторской проверки кредитного портфеля; формы финансовой отчетности по кредитному портфелю. Апробация результатов исследования. Основные результаты и выводы исследования обсуждались на межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях в 1998-2002 годах. Кроме того, отдельные положения работы были внедрены в практику аудиторской фирмы «А.У.Д.И.»
(г. Ростов-на-Дону), Красногвардейского ОСБ № 1857 и ОАО Банк Центральное «Общество Взаимного Кредита» (Ставропольский региональный филиал).
Материалы диссертации используются кафедрой бухгалтерского учета Северо-Кавказского государственного технического университета, кафедрой бухгалтерского учета и аудита Ставропольского финансово-экономического института и кафедрами бухгалтерского учета и аудита и финансов и кредита Северо-Кавказского социального института в преподавании учебных дисциплин, что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. По результатам выполненных исследований опубликовано 10 печатных работ общим объемом 1,5 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии. Она изложена на 162 страницах печатного текста, включает 36 таблиц, 7 рисунков, а также 12 приложений.
Трансформация российской банковской отчетности в соответствии с международными стандартами
В целях обеспечения большей прозрачности финансового положения банка, повышения качества банковского надзора и расширения доступа российских кредитных организаций на международные финансовые рынки предстоит проделать большую работу по совершенствованию бухгалтерского учета и стандартов, связанных с составлением финансовой отчетности. Российская банковская система пока не сопоставима с системами развитых стран. Глобализация и стремление к большей информационной открытости мировых рынков капитала порождают спрос на разработку системы всемирных стандартов финансовой отчетности или гармонизацию уже действующих систем стандартов. Вследствие этого целесообразно внедрение международных стандартов финансовой отчетности в отечественную учетную практику.
В настоящее время существует несколько систем стандартов финансовой отчетности, но основными из них являются следующие:
1. Общепризнанные принципы бухгалтерского учета Соединенных Штатов Америки (GAAP), применяемые в США, Канаде, Японии.
2. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), выпускаемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), применяемые в Западной Европе.
С учетом активно развивающегося процесса перехода многих стран мира на новую форму финансовой отчетности вопрос выбора системы международных стандартов со всей остротой встал в Российской Федерации. Во всем мире наиболее широко применяются МСФО либо в своей изначальной форме, либо с небольшими изменениями в качестве национальных стандартов. Однако в силу доминирующего экономического статуса США общепризнанные принципы бухгалтерского учета, применяемые в этой стране, превратились в существенный фактор, который влияет на разработку мировых стандартов. При этом американская система, которая считается достаточно сложной и детальной, занимает прочные позиции, благодаря сильному американскому рынку, предлагающему эмитентам самые выгодные на сегодняшний день условия привлечения капитала. В этой связи неамериканские организации, заинтересованные в размещении своих ценных бумаг, затрачивают огромные средства, связанные с трансформацией отчетности по правилам, установленным Комиссией США по ценным бумагам и биржам (US SEC) и Комитетом по стандартам финансового учета (FASB). В то же время среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно США противопоставлять всему остальному миру свою систему финансовой отчетности, создавая таким образом иностранным контрагентам «барьеры» для входа на рынок в виде дополнительных затрат на трансформацию либо проверку их отчетности в соответствии с американскими стандартами.
В свою очередь, европейские страны, составляющие конкуренцию США, активно высказываются в поддержку КМСФО, как на национальном, так и на международном уровне. Целый ряд европейских стран, в том числе Франция, Германия, Италия, разрешили в законодательном порядке своим компаниям, чьи акции котируются на рынке, использовать для целей представления консолидированную отчетность в соответствии со стандартами, разрабатываемыми КМСФО. 4 мая 1999 г. крупнейшие европейские биржи (Лондонская, Франкфуртская, Амстердамская, Парижская, Брюссельская, Мадридская, Миланская, Швейцарская) подписали Соглашение относительно модели общего рынка европейских «голубых фишек». Кроме того, Европейская федерация бухгалтеров решительно высказалась в пользу МСФО: «Европейские директивы не должны быть препятствием в работе европейских компаний в условиях глобального рынка» [44]. То есть создается единый общеевропейский рынок с едиными правилами, который на сегодняшний день составляет конкуренцию американскому. Международные стандарты обобщают опыт ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности различных стран, активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, роль Международных стандартов возросла в силу вступления в действие соглашения между JASC (Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности) и JOSCO (Международной организацией комиссий по ценным бумагам). Соглашение касается того, что акции компаний, отчетность которых будет составлена в соответствии с одобренным JOSCO перечнем международных стандартов, включается в листинг всех фондовых бирж мира. Поэтому для предприятий и банков облегчается выход на мировые рынки капитала и снижаются затраты для его привлечения [26].
Управленческий учет как основа обеспечения эффективности управления кредитным портфелем
Бухгалтерский финансовый и управленческий учет подходит к решению проблемы эффективности бизнеса по-разному. Информация о бизнесе — это данные о банковских операциях и финансовых потоках. Для того чтобы накопить первичную информацию, затем сделать ее анализ и выявить дальнейшую стратегию развития, менеджерам необходимо владеть информацией о затратах на ведение бизнеса и непосредственно о бизнесе, что возможно только при использовании управленческого учета.
Согласно общепринятым представлениям, учет в банках ведется в двух целях. Во-первых, в интересах внешних контролирующих инстанций. Этот учет принято называть финансовым. Во-вторых, для поддержки процесса принятия решений. Этот учет предназначен для внутреннего пользования и называется управленческим. Финансовая отчетность предназначается в первую очередь для предоставления таким внешним пользователям, как Центральный банк РФ, органы Министерства РФ по налогам и сборам, Федеральная комиссия по ценным бумагам и т.д. [107].
Управленческий же учет - дело сугубо внутреннее. Действительно, целью управления является, как известно, получение прибыли и ее максимизация. Это верно как для банков, так и для любых других коммерческих организаций. Способы достижения этой цели у каждого свои. Некоторые банки настойчиво идут по пути расширения клиентской базы, однако рынок банковских услуг в России уже достаточно насыщен, и подобный подход, как нам кажется, не может существенно повлиять на финансовые результаты. Сегодняшняя ситуация заставляет искать другие пути, применять другие методы. На первый план выходят вопросы не количественного наращивания клиентской базы, а качественного улучшения банковского менеджмента. Именно такое качественное улучшение и призван обеспечить управленческий учет.
В различных литературных источниках предлагается довольно большое количество вариантов определения управленческого учета. Однако при соответствующем анализе можно заметить, что все они сводятся к следующему утверждению: управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия (банка) [63].
На сегодняшний день известны три варианта взаимодействия финансового и управленческого учета.
1. Между управленческим и финансовым учетом нет четкой границы. Эта особенность "принадлежит" России, то есть финансовый и управленческий учет дублируют друг друга. Следует отметить, что система управленческого учета в кредитной организации не разработана, а ведутся отдельные исследования по этому вопросу, поэтому внедрение нового плана счетов и новых правил бухгалтерского учета и принятие Правительством РФ и Банком России «Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации» стало серьезным шагом в сторону интеграции управленческого и финансового учета.
2. Управленческий учет основан на двойной записи, предполагающей самостоятельную серию счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета. Так, например, во Франции используется два плана счетов - финансовый и управленческий, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета-экраны.
3. Управленческий учет - это самостоятельная система регистрации фактов хозяйственной жизни без использования двойной записи. Например, в США управленческий учет представляет собой отдельный блок внутри финансового учета. На наш взгляд, применительно к России целесообразно было бы создать отдельные планы счетов для управленческого и финансового учета, с использованием накопленного опыта в стране и не нарушая традиций.
Безусловно, внедрение управленческого учета в банковскую деятельность целесообразно, так как руководству банка необходимо иметь информацию для достижения следующих целей:
- выработка банковской политики;
- планирование, анализ, контроль деятельности банка;
- принятие альтернативных решений;
- предоставление информации акционерам, инсайдерам и другим лицам, находящимся вне экономической единицы.
В свою очередь, целью управленческого учета является обеспечение эффективности управления путем сбора, обработки и предоставления информации для принятия управленческих решений и контроля за их исполнением.
Модель проведения аудиторской проверки кредитного портфеля в коммерческом банке
Переход банковского сектора России на международные стандарты учета и финансовой отчетности и внедрение в практику принципов корпоративного управления требует от банков всестороннего интенсивного развития. Одним из важнейших аспектов деятельности является банковский аудит, и у кредитных организаций появляется уникальный шанс избежать многих ошибок, воспользовавшись международным опытом организации его проведения.
Международные стандарты аудиторской деятельности являются общепризнанным механизмом регулирования профессиональной деятельности в мировой практике. Посредством стандартов осуществляется государственное регулирование аудиторской деятельности, поскольку стандарты впитывают в себя все законодательные требования государства к аудиту, и негосударственное - со стороны общественных объединений, определяющих рекомендательные положения стандартов.
Международные аудиторские стандарты включают в себя 50 стандартов и подразделяются на следующие 10 групп: вводные замечания, ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказательства, использование работы других лиц, выводы и отчеты в аудите, специализированные области, задания, положения по международной практике аудита [40]. Российские правила (стандарты) включают в себя 37 стандартов (планируется 54) и подразделяются на 11 групп, в том числе 10 из них соответствуют международным. И международные, и российские аудиторские стандарты в основном имеют единую структуру построения и содержат примерно следующие разделы: общие принципы; основные понятия и определения, используемые в стандарте; сущность стандарта; практические приложения.
Аудиторские стандарты - это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности [73]. Требования стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. При этом стандарты являются общими для всех направлений аудиторской деятельности, в том числе и для банковского аудита. В то же время очевидна необходимость их адаптации и комментирования с учетом их специфики.
Направления аудита в банковской деятельности определены статьей 42 ФЗ "О банках и банковской деятельности" [3]. Согласно закону, аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащей сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, о качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами, в том числе и законом "Об аудиторской деятельности" [2]. Аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована, исходя из проведенной аудитором оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Системы комплексного управления и аудита в коммерческих банках при их надлежащей организации и эффективности позволят банкам успешно преодолевать системные кризисы и минимизировать связанные с ними потери, которые могут привести, и приводят, к реструктуризации кредитных организаций.
Для успешного функционирования и укрепления банковской системы, по нашему мнению, банковский аудит должен быть двухуровневым: внутренний аудит и внешний аудит. Внутренний аудит,— по определению Суханова М.С. - это независимая, объективная проверка и консультирование, направленные на улучшение деятельности банка [94]. Важнейшей функцией внешнего аудита является независимая оценка системы внутреннего контроля, включая контроль за составлением финансовой отчетности. С принятием 28 августа 1997 г. Положения №509 "Об организации внутреннего контроля в банках" [9] внутренний аудит становится частью службы внутреннего контроля (СВК).
