Содержание к диссертации
Введение
Роль управленческого учета в системе управления деятельностью комплексных производств 10
1.1. Состояние и перспективы развития деревообрабатывающей промышленности 10
1.2. Сущность, основные свойства и принципы формирования информационной системы на деревообрабатывающих предприятиях 28
1.3. Управленческий учет в системе управления затратами 44
Бюджетирование как финансовый инструмент контроля 64
2.1. Особенности бюджетного процесса на предприятиях с комплексным использованием сырья 64
2.2. Формирование системы бюджетирования в комплексных производствах 73
Учетные и контрольно-аналитические особенности комплексной системы затрат в деревообрабатывающей промышленности 92
3.1. Формирование системы управления затратами на основе интеграции систем «директ-костинг» и «стандарт-костинг» 92
3.2. Формирование системы учета затрат в комплексных производства 113
3.3. Контрольно-аналитические возможности комплексной aсистемы учета затрат 13 5
Заключение 153
Список литературы 161
Приложения 173
- Состояние и перспективы развития деревообрабатывающей промышленности
- Особенности бюджетного процесса на предприятиях с комплексным использованием сырья
- Формирование системы управления затратами на основе интеграции систем «директ-костинг» и «стандарт-костинг»
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Современная экономика характеризуется изменчивостью внешней среды бизнеса и ростом неопределенности. Конкурентоспособность предполагает непрерывное приспособление предприятия к меняющейся внешней среде, что значительно повышает риск принятия неадекватных управленческих решений на уровне хозяйственной организации и ее подразделений. Это требует адекватных подходов к системе формирования информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений.
Между тем, в силу ряда ограничений традиционная система бухгалтерского учета не позволяет сформировать информацию, соответствующую современным управленческим потребностям. Это вызывает необходимость создания системы управленческого учета.
Во-первых, не все хозяйственные процессы на предприятии охватываются бухгалтерским финансовым учетом, что неизбежно порождает дефицит экономической информации относительно потребности в ней руководителей разных уровней. Во-вторых, существует объективный временной лаг, связанный с особенностями процедур и правил обработки и документирования бухгалтерской информации, зачастую препятствующий своевременному предоставлению каких-либо данных руководителю для решения оперативных задач. В-третьих, стандартизированный характер бухгалтерской информации не позволяет в достаточной мере учесть все нюансы информационных потребностей хозяйственников. Необходимо отметить также такую черту бухгалтерского учета, как его ориентацию на внешних пользователей, в отличие от системы управленческого учета.
Именно эти ограничения диктуют необходимость формирования дополнительных источников и видов информации, удовлетворяющих потребность фирменного менеджмента в информационном обеспечении оперативных и стратегических решений. При этом речь идет не об автономном информационном об-
разовании, а о создании и структурировании внутрифирменной информационной среды, интегрирующей различные по своему происхождению и назначению потоки экономической информации.
Управленческий учет получает все большее распространение в деятельности российских промышленных предприятий. Необходимость использования его методов для создания информационной базы принятия управленческих решений признается большинством специалистов. Вместе с тем теоретические разработки в этой сфере не нашли широкого применения во многих отраслях промышленности, в том числе и деревообрабатывающей. На наш взгляд, основными причинами, тормозящими внедрение управленческого учета на предприятиях, являются: отсутствие отраслевых методик ведения управленческого учета и четко структурированной потребности хозяйственников в информации, а также приверженность руководителей и специалистов к традиционным методам хозяйствования.
Систему управленческого учета на предприятии необходимо рассматривать, исходя из особенностей отрасли, стратегических и тактических целей предприятия и условий формирования информационной среды организации.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является исследование особенностей формирования системы управленческого учета на предприятиях с комплексным использованием сырья и обоснование рекомендаций по созданию учетно-аналитической информации для управления затратами на деревообрабатывающих предприятиях.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
определить влияние отраслевых особенностей на организацию бухгалтерского управленческого учета на предприятиях с комплексной переработкой сырья;
изучить сущность, основные свойства и принципы формирования информационной системы предприятия, одной из составляющих которой является система управленческого учета;
рассмотреть управленческий учет как составляющую информационной системы предприятия и основу управления затратами;
изучить особенности бюджетирования на предприятиях с комплексным использованием сырья;
выявить особенности моделирования учета затрат на предприятиях с комплексным использованием сырья на основе интеграции систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг»;
рассмотреть порядок отражения затрат в условиях ведения комплексного нормативного учета на деревообрабатывающих предприятиях;
изучить специфику проведения маржинального анализа на предприятиях отрасли.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета затрат в современной системе управления предприятий с комплексным использованием сырья. В качестве объекта исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность предприятий деревообрабатывающей промышленности.
Эмпирическую базу исследования составляют статистические данные предприятий деревообрабатывающей промышленности РФ. Кроме того, было проведено социологическое исследование, в ходе которого были опрошены руководители предприятий деревообрабатывающей промышленности: Красно-уфимского лесхоза, сельскохозяйственного потребительского кооператива «Красноуфимский Агролесхоз», Красноуфимского сельского лесхоза-филиала Федерального государственного учреждения «Свердловского управления сельскими лесами», ООО Инжиниринговой фирмы «Технология Нидерландов» г. Красноуфимска Свердловской области, 000 «Деревообрабатывающий комбинат» г. Нижнекамска Республики Татарстан.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, посвященные вопросам теории и практики
бухгалтерского и управленческого учета, организации системы учета и управления затратами, - М.А. Бахрушиной, К.М. Гарифуллина, Е.Э. Гусевой, В.Б. Ивашкевича, Н.А. Ермаковой, С.Н. Зайцева, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кукукиной, О.А. Мироновой, Е.А. Мизиковского, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, Г.И. Пашигоревой, О.С. Савченко, Я.В.Соколова, К.В. Щиборща, А. Апчерча, Р. Ван дер Вила, К. Друри, П. Друкера и др. Представляет существенный интерес разработка концепции контроллинга такими зарубежными специалистами, как Э. Майер, Р. Манн, Д. Хан. Особое внимание управленческому аспекту учета уделяется в работах Ч. Хорнгрена и Дж. Фостера. В настоящее время в отечественной литературе активно разрабатываются такие аспекты управленческого учета, как система "директ-костинг" (Николаева С.А.), организация учета через центры ответственности (Стуков С.А., Колесников С).
Диссертация базируется также на изучении и анализе материалов научно-практических конференций по проблемам развития управленческого учета на отечественных промышленных предприятиях, законодательных и нормативных актах Российской Федерации, регулирующих деятельность предприятий в области учета затрат.
В процессе исследования проблем управленческого учета затрат на производство применялись традиционные общенаучные методы познания, - такие, как анализ и синтез, моделирование, классификация, группировка, системный подход, а также конкретно-научные методы экономического анализа, а именно: статистический, сравнительно-аналитический и другие.
Научная новизна представлена, прежде всего, в разработке нового подхода к изучению управленческого учета с позиций оптимизации информационной системы предприятия, интегрирующей различные информационные потоки в целях наиболее полного и эффективного удовлетворения потребности хозяйственного руководства в объективной и дифференцированной информации. Основные элементы научной новизны состоят в следующем:
1. выявлены отраслевые особенности деревообрабатывающей промышленности и их влияние на построение системы управленческого учета;
определены основные показатели деятельности для предприятии деревообрабатывающей отрасли, которые позволяют сформировать адекватную систему управленческого учета;
разработана схема формирования системы бюджетирования на основе метода последовательного бюджетирования;
предложена интегрированная система учета затрат на основе систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг», позволяющая создать информационную базу для оперативного управления предприятий с комплексным использованием сырья;
разработана методика отражения информации на счетах бухгалтерского и управленческого учета, позволяющая аккумулировать информацию о затратах в разрезе центров ответственности, видов затрат, видов продукции и полуфабрикатов;
выявлены возможности применения маржинального анализа, позволяющего подготовить управленческие решения по ассортиментной политике предприятия, целесообразности изменения объема производства того или иного вида продукции, повысить контроль над затратами и добиться большей эффективности деятельности как отдельных сегментов, так и всего предприятия.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования результатов исследования предприятиями с комплексным использованием сырья при формировании учетной политики, ведения управленческого учета затрат на производство. В диссертации разработаны предложения и рекомендации, направленные на усовершенствование системы учета и анализа затрат на производство, повышении достоверности и оперативности данных о величине и структуре затрат предприятия.
С учетом прикладного характера диссертационного исследования практическая применимость полученных результатов имеет особое значение. Предложенные методики учета и бюджетирования облегчают задачу построения и внедрения эффективной и рациональной системы управленческого учета на предприятиях с комплексным использованием сырья для принятия и прогнози-
рования управленческих решений, позволяют более достоверно исчислять себестоимость продукции каждого бизнес-процесса с целью формирования трансфертных цен.
Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, содержащих 8 параграфов, заключения, библиографического списка, включающего 148 наименование. Текст диссертации изложен на 174 машинописных страницах, содержит 18 таблиц, 29 рисунков и 21 приложение.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы ее цель, задачи и предмет; раскрыта научная новизна результатов исследования и предложены направления их практического использования.
Первая часть исследования посвящена изучению роли управленческого учета в системе управления деятельностью предприятий с комплексным использованием сырья, в частности, рассмотрено состояние и перспективы развития лесопромышленного комплекса; определены сущность, основные свойства и принципы формирования информационной системы на деревообрабатывающих предприятиях; исследованы особенности формирования системы управленческого учета для предприятий деревообрабатывающей промышленности.
Вторая часть работы направлена на исследование особенностей бюджетного процесса на предприятиях с комплексным использованием сырья; предложен подход к бюджетированию на основе формирования интегрированной системы управления затратами.
Третья часть исследования посвящена изучению учетных и контрольно-аналитических особенностей комплексной системы учета затрат в деревообрабатывающей промышленности, в частности, рассмотрена возможность организации комплексного нормативного учета на основе интеграции «директ-костинга» и «стандарт-костинга» в единую систему учета затрат. Предложена комплексная система управленческого учета затрат, позволяющая сформировать информационную базу для маржинального анализа для предприятий с комплексным использованием сырья.
Диссертационное исследование носит теоретико-прикладной характер, поэтому наряду с развитием некоторых теоретических положений в исследовании большое внимание уделено практической методике внедрения управленческого учета на предприятиях с комплексным использованием сырья, в частности, уточнены некоторые методики, разработаны внутренние документы, являющиеся результатом функционирования системы управленческого учета.
В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения.
Состояние и перспективы развития деревообрабатывающей промышленности
Лесная промышленность - одна из ключевых сфер промышленного производства в нашей стране. Основными составляющими лесного комплекса России являются лесозаготовительная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность. Объектом нашего исследования является деревообрабатывающая промышленность, однако вся лесная промышленность - это взаимосвязанный комплекс промышленных предприятий; и от состояния лесозаготовительной отрасли во многом зависит состояние деревообрабатывающей отрасли. В свою очередь, состояние и динамика развития целлюлозно-бумажной отрасли влияет на развитие деревообрабатывающей отрасли; в связи с этим мы рассматриваем состояние всего лесного комплекса, как единого целого. Следует отметить некоторые общие тенденции, сложившиеся за последнее десятилетие . Динамика всего лесного комплекса положительна, однако в основном этот рост происходит за счет роста объемов производства целлюлозно-бумажной промышленности, темпы роста лесозаготовительной и деревообрабатывающей промышленности незначительны.
В силу своего географического положения Россия владеет значительной частью лесных ресурсов всей планеты. По данным Министерства природных ресурсов РФ, площадь лесного фонда и лесов, не входящих в лесной фонд, со-ставляла на начало 2000 года 1 178,6 млн.га . Это составляет четверть мировых запасов, причем в стране сосредоточено больше половины мировых запасов хвойных пород (они являются наиболее ценными для промышленных целей). К сожалению, данное преимущество не используется в настоящее время в полную силу. По мнению специалистов, только экспорт продукции отрасли вполне мог бы достигать 20-30 млрд. долларов в год, что сопоставимо с экспортными поставками в нефтегазовой отрасли и превосходит вывоз металла4. По данным Госкомстата, в 2003 году объем экспортируемой продукции лесной и целлюлозно-бумажной промышленности составил 5,7 млрд. долларов, а в 2004 году - 7,14 млрд. долларов5.
Особенности бюджетного процесса на предприятиях с комплексным использованием сырья
Таким образом, становится очевидным, что бюджетирование нельзя ограничивать только планированием; это неверно с методологической точки зрения и не соответствует существующей практике.
Основная цель бюджетирования заключается в обеспечении деятельности предприятия необходимыми как по объему, так и по структуре ресурсами, а также в обеспечении руководства предприятия первичной информацией и налаживании механизма обратной связи. Для достижения этой цели при составлении бюджета должны быть решены основные задачи бюджетирования:
- определение объектов бюджетирования (исходя из технологических особенностей и организационной структуры предприятия);
- разработка адекватной системы бюджетов - операционных и финансовых; - расчет соответствующих бюджетных показателей;
- вычисление необходимого объема денежных ресурсов, обеспечивающих финансовую стабильность предприятия;
- расчет величины внутреннего и внешнего финансирования, выявление резервов дополнительного привлечения финансовых ресурсов;
- прогноз доходов, расходов и прочих ключевых показателей деятельности предприятия (как правило, такие прогнозы многовариантны).
Специфика деятельности предприятия должна быть отражена в системе бюджетов и ключевых бюджетных показателях. Для любого предприятия необходимо в этой связи выделить наиболее важные области деятельности, и уже исходя из них - строить бюджетную систему. Промышленные предприятия отличаются, прежде всего, наличием стадии производства, т.е. в рамках деятельности предприятия происходит трансформация сырья и материалов в готовую продукцию и создается добавленная стоимость, что усложняет задачу бюджетирования. Основная сложность здесь заключается в моделировании производственного цикла предприятия в натуральном и денежном измерении, по сути дела, в процессе бюджетирования необходимо создать модель процесса создания добавленной стоимости.
Бюджетирование должно иметь нормативное обеспечение, т.е. на каждом предприятии, применяющем технологию бюджетирования, должен быть разработан бюджетный регламент: наличие разработанных документов позволяет распределить сферы ответственности и существенно повысить дисциплину составления и выполнения планов. В частности, сама постановка системы бюджетирования предполагает прохождение следующих этапов52:
1. разработка финансовой структуры предприятия;
2. формирование бюджетной структуры (бюджетов) предприятия;
3. совмещение финансовой (организационной) и бюджетной структур;
4. интеграция системы бюджетов с системой управленческого учета; 5. разработка системы анализа исполнения бюджетов и организация принятия управленческих решений на основе информации системы бюджетирования. Применительно к отраслям с комплексной переработкой сырья процесс бюджетирования заметно усложняется. Характеристикой, оказывающей основное влияние на систему бюджетов в данном случае, оказывается то, что, как правило, из одного вида сырья могут вырабатываться разные виды продукции и готовая продукция может образовываться на разных стадиях производственного процесса. По сравнению с отраслями с более простым производственным циклом здесь возникает ряд вопросов, которые необходимо решить:
1. прогнозирование объема и ассортимента продаж с выделением той готовой продукции, которая получается на промежуточных стадиях производственного процесса и сопутствующей продукции;
2. определение себестоимости произведенной продукции;
3. адекватное распределение накладных расходов предприятия.
Прогнозирование объема и ассортимента продаж производится на основании исследования рынка и не является предметом нашего исследования.
Довольно сложными вопросами являются определение себестоимости произведенной продукции и адекватное распределение накладных расходов предприятия. Основная сложность заключается в том, что готовая продукция может получаться на разных стадиях производственного процесса и может быть как основной, так и сопутствующей (рис. 20).
Формирование системы управления затратами на основе интеграции систем «директ-костинг» и «стандарт-костинг»
Особенности методики бюджетирования связаны, прежде всего, с тем, что затраты уже на стадии планирования и нормирования разделяются на постоянные и переменные. Постоянные затраты планируются на основе бюджета или сметы постоянных затрат. Переменные же затраты планируются на основе гибких смет или бюджетов, что позволяет корректировать плановые показатели в соответствии с изменением объема производства и, вследствие этого, более адекватно оценивать исполнение бюджета или сметы при проведении план-факт анализа. Для грамотного проведения план-факт анализа в целях составления бюджета следующего периода службы управления (центры контроля) должны обладать как бюджетными (плановыми показателями), так и фактическими - показателями исполнения бюджета.
Своевременное выявление отклонений плана и факта, их анализ с целью определения причин возникновения необходимы для принятия эффективных решений на всех уровнях управления. Фиксация отклонений и всей необходимой информации для, их анализа обеспечивается посредством «стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат.
Принято считать, что нормативный учет и «стандарт-кост» имеют один исток. Зарождение системы «стандарт-кост» связывают с именами Д.Ч. Гаррисона и Т. Дауни. Чартер Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил первую систему нормативного определения затрат, а в 1918 году - впервые опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат54. В 1933 г. в России был опубликован перевод книги Гаррисона - «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Имя Т. Дауни в России стало известно немного позже в 1934 г. после публикации его книги - «Стандарт-кост в системном учете». В ней рассматривалась бухгалтерская система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, т.е. упрощенный «стандарт-кост». Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала составление предварительных калькуляций, и не требовала высокой детализации организации производства, которая предполагалась в методике Д.Ч. Гаррисона.
В 1931 г. Институт техники управления в России провел детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». На основе системы «стандарт-кост» М.Х. Жебраком был разработан отечественный нормативный метод учета затрат.
Необходимо упомянуть еще об одном пионере в области нормативного определения затрат. В серии статей в журнале «Инженер» в 1908 и 1909 годах Харрингтон Эмерсон рассматривал возможность развитие информационной системы, направленной на достижение определенной эффективности производства. Возможно, Эмерсон был одним из первых, кто подчеркнул тот факт, что информация о нормативах дает возможность дифференцировать отклонения на те, которые находятся под их контролем, и на те, которые не зависят от них. Таким образом, изначально система «стандарт-кост» и нормативный учет создавались для увеличения информативности учета и повышения эффективности производства.
Стандарт-кост - это система учета затрат на производство продукции, опирающаяся на нормативные затраты в дополнение либо вместо регистрации фактических затрат. Нормативный метод учета затрат - это метод калькулирования себестоимости, контроля и регулирования затрат на основе учета отклонений фактических затрат от нормативных.
Обе системы используются для бюджетирования, повышают качество оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений через механизм сигнального документирования. Остановимся на каждой системе учета и калькулирования подробнее.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции заключается в том, что по каждому виду изделия на предприятии составляется нормативная калькуляция себестоимости, рассчитанная по нормам расхода материалов и трудовых затрат, действующих на начало месяца. Нормы материальных и трудовых затрат устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции и представляют собой числовое выражение расходов, соответствующих требованиям эффективности производства. Они образуют взаимосвязанную систему показателей, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.
