Содержание к диссертации
Введение. 3.
Глава I Роль норм уголовного права в защите общественных
отношений в сфере налогообложения. 15.
1 Исторический обзор норм русского уголовного права об
ответственности за уклонение от уплаты налогов. 15.
2 Исторический обзор норм российского уголовного права
об ответственности за уклонение от уплаты налогов. 24
3 Реформа экономической системы и уголовная
ответственность за налоговые преступления. 48.
Глава II Уголовно-правовой анализ признаков налоговых
преступлений. 59.
1 Объект и предмет налоговых преступлений. 59.
2 Объективная сторона налоговых преступлений. 90.
Статья 198 УК РФ. 90.
Статья 199 УК РФ. ПО.
3 Признаки субъективной стороны налоговых
преступлений. 133.
4 Субъекты налоговых преступлений. 146.
Глава III. Отграничение налоговых преступлений от смежных
составов преступлений в сфере экономической деятельности. 160.
Заключение. 176.
Список использованной литературы. 180.
Приложение. 201.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реализация уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления и в настоящее время остается одной из актуальных проблем применения уголовного права.
Область налогообложения - ключевое звено в обеспечении четкой работы государственного механизма в выполнении задач и функций, возложенных на него обществом
Государство, устанавливая налоги, стремится обеспечить себе необходимую материальную базу для осуществления своих задач. Поэтому основной функцией налогообложения является фискальная функция, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ.
Однако собирать налоги в полном объеме не удается ни одному государству в мире, поскольку укрытие доходов от налогообложения во всех странах - это наиболее распространенное правонарушение. Несмотря на достигнутые западноевропейскими странами и США за последние десятилетия успехи в совершенствовании налогового законодательства и финансового контроля, масштабы уклонения от уплаты налогов остаются значительными. По оценкам финансовых экспертов, в ряде стран Западной Европы в конце 80-х гг. потери от недоплаты налогов составляли до 20 % от общей суммы бюджетных доходов. В США эта цифра составляет 15 %.
Еще в большей степени эта проблема характерна для формирующейся рыночной экономики России, где, по оценкам различных специалистов, в бюджет не поступает от 30 % до 50 % подлежащих уплате налогов. Становление современной российской налоговой системы сопровождается
1 Ларичев В. Д. Решетняк Н. С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М. "ЮрИнфоР" 1998. С. 5-6.
значительным ростом числа налоговых правонарушений и преступлений. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение и носит массовый характер. Представление о состоянии охраны правоотношений в налоговой сфере можно получить из соответствующих показателей за последние годы.
Криминологическая обстановка в России свидетельствует о росте числа налоговых преступлений.
По данным ГИЦ МВД России, за 1997 год выявлено 2688 преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства. Из них по ст. 198 УК РФ - 702 (по ч. 1 ст. 198 - 321, по ч. 2 ст. 198 - 381) и по ст. 199 УК РФ - 1986 преступлений.'
За 1998 год, по данным ГИЦ МВД РФ, выявлено 4085 налоговых преступлений (по ч. 1 ст. 198-681, по ч. 2 ст. 198 - 770, по ст. 199 УК РФ -2634).2
За 1999 год выявлено свыше 11498 преступлений. По оконченным уголовным делам сумма причиненного в 1999 году ущерба составила более 4,3 млрд. руб.3
Поэтому необходимость и актуальность рассмотрения вопроса, связанного с совершенствованием борьбы с налоговыми преступлениями, обусловливается особой значимостью для государства отношений, которым причиняется вред при совершении налоговых преступлений.
Кроме того, необходимость изучения составов налоговых преступлений заключается в том, что разработка и реализация предложений по устранению недостатков, содержащихся в уголовном законе, препятствующих эффективному применению норм уголовного права в целях защиты налоговой
См.: Сводный отчет по РФ формы № 5. Сведения за 1997 год. "О работе подразделений криминальной милиции по выявлению и раскрытию преступлений экономической направленности". 2 См.: Сводный отчет по РФ формы № 5. Сведения за 1998 год. "О работе подразделений криминальной милиции по выявлению и раскрытию преступлений экономической направленности". 1 Ларичев В. Д. Бембетов А. П. Налоговые преступления. М. "Экзамен". 2001. С 24.
системы от преступных посягательств, является необходимым условием функционирования этой системы.
Необходимость детального рассмотрения составов налоговых преступлений также объясняется тем, что в настоящее время в юридической литературе отсутствует единство мнений по многим принципиальным вопросам, относящимся к налоговым преступлениям.
Диспозиции статей налоговых преступлений являются бланкетными. Для уяснения признаков составов данных преступлений необходимо обращаться к другим нормативным актам, и в первую очередь к Налоговому Кодексу, вступившему в законную силу относительно недавно. Поэтому представляется важным рассмотрение соотношения уголовного и налогового законодательства. Актуальность исследования этой темы вытекает и из того, что большая часть работ, посвященных характеристике составов налоговых преступлений, была написана на базе налогового законодательства, действующего до принятия Налогового Кодекса РФ, без учета тех положений, которые ввел новый Налоговый кодекс Российской Федерации.
В специальной литературе существуют различные точки зрения по поводу того, что является объектом и предметом налоговых преступлений. Поэтому очень важным можно считать рассмотрение данного вопроса на основе существующих научных разработок в целях выработки единого подхода к определению объекта и предмета налоговых преступлений.
В связи с принятием Налогового кодекса РФ изменился круг лиц, обязанных подавать декларацию о доходах и расходах, произошли изменения в налоговом законодательстве, устанавливающем случаи обязательной подачи указанной декларации. Данное обстоятельство объясняет необходимость установления круга лиц, которые могут выступать в качестве субъектов налоговых преступлений.
Спорным в юридической литературе является вопрос по поводу конструкции составов налоговых преступлений. Нет единства мнений по
6 поводу того, к какому виду, к материальным или к формальным следует причислять составы налоговых преступлений. Поэтому рассмотрение признаков объективной стороны составов налоговых преступлений, по нашему мнению, поможет приблизиться к разрешению данной проблемы. Выяснение вида конструкции составов налоговых преступлений будет способствовать правильному определению момента окончания рассматриваемых преступлений.
Пленум Верховного Суда российской Федерации в постановлении № 8 от 04 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" в пункте 5 рекомендует признавать преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. В связи с тем, что в налоговом законодательстве произошли существенные изменения, то нельзя не обратить внимание на вопрос определения момента окончания налоговых преступлений, тем более что и по этому поводу ученые, высказывают различные суждения.
Для правильной и полной квалификации преступлений необходимо установить в совершенном деянии все элементы и признаки состава преступления. Поэтому очень важно, наряду с указанными выше элементами составов налоговых преступлений, произвести подробную характеристику признаков субъективной стороны налоговых преступлений.
Помимо налоговых преступлений в сфере экономической деятельности
совершаются и другие общественно-опасные деяния, которые имеют
некоторое сходство с налоговыми преступлениями. Исходя из этого, можно
отметить, что особое значение приобретает вопрос отграничения составов
налоговых преступлений от смежных составов преступлений. В указанном
выше постановлении Пленума Верховного Суда РФ содержится
рекомендация: действия лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налогов с доходов, полученных от такой деятельности, квалифицировать по совокупности преступлений предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ. Однако многие специалисты возражают против такой рекомендации, что указывает на необходимость проведения отграничения преступлений, предусмотренных данными статьями.
В юридической литературе встречаются предложения в некоторых случаях факты уклонения от уплаты налогов квалифицировать по статье 165 УК РФ как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием.1 Данное обстоятельство обусловливает необходимость рассмотрения соотношения состава причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием с составами налоговых преступлений.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в борьбе с налоговыми преступлениями получили определенное отражение в юридической литературе и были предметом научного исследования ряда авторов: (А. А. Витвицкий, Б. В. Волженкин, Л. Д. Гаухман, И. И. Кучеров, СВ. Максимов, С. Г. Пепеляев, Н. А. Лопашенко, П. С. Яни и
др.)
Осознавая важность, широту и значимость проведенных научных исследований, посвященных теме уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, необходимо отметить, что в связи с принятием новой редакции статей налоговых преступлений в 1998 году появились новые проблемные ситуации в процессе их квалификации. Данное обстоятельство требует обобщения и анализа с учетом уже имеющихся научных
1 Уголовное право России. Особенная часть: Учебник под ред. проф. А. И. Papora. М. "Триада Лтд". 1996. С. 165. Автор главы А. И. Рарог.
исследований, а также с учетом развития уголовного закона и судебной практики.
Во-первых, налоговые преступления характеризуются высокой динамикой, во-вторых, принятие Налогового кодекса РФ требует анализа бланкетных диспозиций статей 198 и 199 УК РФ, что и обусловливает необходимость всестороннего рассмотрения вопроса применения норм действующего уголовного законодательства в борьбе с налоговыми преступлениями, и совершенствования конструкций составов налоговых преступлений.
Приведенные доводы говорят об актуальности подробного изучения уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также их квалификации на основе УК РФ 1996 г.
Цель исследования. Целью настоящего исследования является системная характеристика элементов и признаков составов преступлений, закрепленных в ст. 198 и 199 УК РФ, отграничение составов налоговых преступлений от смежных составов преступлений в сфере экономической деятельности. Также целью настоящей работы является исследование теоретических и практических проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также попытка выработать научно обоснованные рекомендации на основе действующего уголовного и налогового законодательства и правоприменительной практики по квалификации налоговых преступлений.
Задачи исследования. Исходя из целей научного исследования, перед диссертантом были поставлены задачи: провести анализ норм Уголовного кодекса РФ, посвященных вопросам уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, опыта их практического применения, а также исследовать точки зрения на юридическую природу налоговых преступлений, имеющих место в науке уголовного права.
Провести обобщение следственной и судебной практики по квалификации налоговых преступлений. Вопросы наказания и вопросы освобождения от уголовной ответственности лиц, совершающих налоговые преступления, в работе не рассматриваются.
Методология и методика исследования. Методологическую основу
исследования составляет диалектико-материалистический метод,
обязывающий исследователя к объективным оценкам, учитывающим как статику, так и динамику изучаемых явлений. В ходе работы над диссертацией автор использовал логический, исторический, сравнительно-правовой и другие методы, практикуемые в российской уголовно-правовой науке и в отечественном правоведении в целом. Диссертационное исследование базируется на изучении широкого круга законодательного и иного нормативного материала, научных и других источников. Изучено Уголовное законодательство России XIX-XX веков.
Выводы диссертации базируются на анализе как нового, так и ранее действовавшего уголовного законодательства, руководящих разъяснений Пленумов Верховного Суда СССР и Верховного Суда РФ, трудов и концепций ведущих ученых в области уголовного права, криминологии, а также статей в периодических изданиях, содержащих материал относительно избранной темы.
Теоретическая основа работы. Теоретическую основу исследования представляют работы по уголовному праву и криминологии, а также по финансовому, налоговому праву. В качестве теоретической основы работы были использованы труды следующих авторов: В. Н. Кудрявцева, А. Н. Трайнина, А. И. Рарога, Л. Д. Ермаковой, Б. В. Волженкина, И. И. Кучерова, Н. А. Лопашенко, Л. Д. Гаухмана, С. В. Максимова, В. Д. Ларичева, Н. М. Сологуба, М. Ю. Ботвинкина, И. Н. Пастухова, П. С. Яни, С. С. Белоусовой, Д. М. Беровой, А. А. Витвицкого, Н. В. Побединской, И. М. Середы, А. В.
Брызгалина, Т.О. Кошаевой, И. Н. Соловьева, Д. Г. Черника, С. Г. Пепеляева, О. Н. Горбуновой, Н. И Химичевой, Р. Ф. Захаровой, С. В. Земляченко и др.
Эмпирическая основа исследования. Эмпирическую основу исследования составили: опубликованные материалы практики Верховного Суда РФ 1997-2001 гг., материалы анкетирования и интервьюирования 50 практических работников органов налоговой полиции и суда, адвокатуры и коммерческих организаций; публикации в периодической печати по исследуемой теме. Изучено более ста уголовных дел, рассмотренных Московским городским судом, районными судами г. Оренбурга, а также находящихся на стадии предварительного расследования в органах налоговой полиции.
Объект исследования. Объектом исследования стали нормы Особенной
части уголовного законодательства Российской Федерации, определяющие
содержание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В объект
исследования вошли разделы уголовного законодательства,
предусматривающие ответственность и за другие преступления, совершаемые в сфере экономики.
Предмет исследования. Работа выполнена на основе изучения, применительно к исследуемой проблеме, судебной и следственной практики квалификации налоговых преступлений (Уголовные дела Московского городского суда, Ленинского Районного суда г. Оренбурга, Промышленного районного суда г. Оренбурга, оперативно-следственные материалы управления ФСНП по Оренбургской области). Изучалась опубликованная судебная практика (в Бюллетенях Верховных судов СССР и РСФСР (РФ)).
Научная новизна исследования. 1. Систематизированы взгляды на юридические признаки налоговых преступлений и сделан вывод о необходимости внесения изменений в ст. ст. 198 и 199 УК РФ.
2. Уголовно-правовые нормы, содержащиеся в статьях 198 и 199 УК РФ,
являются бланкетными. В связи с этим произведена характеристика признаков
составов налоговых преступлений с учетом введенного в действие Налогового
кодекса РФ.
3. Осуществлен подробный теоретический анализ предмета составов
налоговых преступлений.
4. В диссертации обобщаются исторические сведения о развитии норм,
устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты
налогов. Также в диссертации рассматриваются декреты первых лет советской
власти, содержащие положения, регламентирующие ответственность за
уклонение от уплаты налогов до принятия первого советского Уголовного
кодекса.
5. Исследуется вопрос об отграничении составов налоговых
преступлений от смежных составов преступлений в сфере экономической
деятельности, и определяются конкретные критерии, по которым оно может
быть проведено.
6. Выработаны научно обоснованные рекомендации на основе нового
уголовного и налогового законодательства и правоприменительной практики
по квалификации налоговых преступлений.
7. В диссертации проведен теоретический и практический анализ
объективных и субъективных признаков преступлений, предусмотренных ст.
ст. 198 и 199 УК РФ, с учетом изменений, произошедших в налоговом
законодательстве.
8. На основе изученной научной литературы, судебной и следственной
практики раскрыты основные спорные вопросы квалификации уклонения от
уплаты налогов или страховых взносов, предложены пути их разрешения.
Положения, выносимые на защиту.
1. Предметом налоговых преступлений являются денежные средства в
размере, не превышающем ставку налога, подлежащие перечислению в
бюджет;
В ст. 198 УК необходимо внести изменения, в соответствии с которыми слово "налог" необходимо употреблять во множественном числе.
Учитывая противоречивое толкование термина "организация" в уголовном, гражданском и налоговом праве, для устранения споров по поводу определения пределов действия ст. 199 УК РФ, в данную статью необходимо внести соответствующие изменения, где термин "организация" целесообразнее было бы заменить словами: "налогоплательщики не являющиеся физическими лицами".
Учитывая, что в соответствии с изменениями, произошедшими в налоговом законодательстве, в частности в связи с введением единого социального налога, различия между налогами и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды нивелируются, необходимость выделения самостоятельной формы совершения преступлений отпала. Поэтому в ст. ст. 198 и 199 УК РФ указание на преступность уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды следует исключить.
Необходимо внести дополнение в закон "О минимальном размере оплаты труда", которое определило бы минимальный размер оплаты труда для уголовных правоотношений, что в свою очередь позволит точно определять признаки преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Момент окончания уклонения от уплаты налогов не всегда совпадает с истечением срока уплаты налога, т. к. при определении момента окончания преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, следует руководствоваться не только объективными критериями, но и необходимо учитывать содержание субъективной стороны преступления.
7. Составы налоговых преступлений сконструированы как формальные,
поэтому совершение преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 199 УК РФ
возможно только с прямым умыслом.
8. Физические лица - работающие граждане, вопреки общепринятому
мнению, не лишены возможности уклоняться от уплаты налогов. Лица, за
которых уплата налога осуществляется налоговыми агентами, имеют
возможность уклоняться от уплаты налога, лишь в соучастии с налоговым
агентом - физическим лицом или в соучастии со служащим организации,
являющейся налоговым агентом.
9. Исполнителем преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, может
быть любое лицо (не только руководитель и главный бухгалтер), обязанное
платить налоги с организации.
10. Установление субъектами Российской Федерации, местными
органами власти собственных налогов не создает различных оснований и
пределов уголовной ответственности для лиц, проживающих в разных
регионах.
Научно-практическая значимость. Выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы при дальнейшем совершенствовании действующего уголовного законодательства. Отдельные рекомендации и предложения могут быть реализованы при подготовке изменений в действующее постановление Пленума Верховного Суда РФ, по вопросам применения законодательства, устанавливающего уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Материалы исследования могут применяться в процессе преподавания соответствующего раздела уголовного права.
Апробация и внедрение результатов исследования. Материалы исследования нашли отражение в научных публикациях автора. Основные теоретические разработки и положения, выносимые на защиту, докладывались
и обсуждались на заседаниях кафедры уголовного права Оренбургского института МГЮА, межвузовской и внутривузовской научно-теоретических конференциях в 1998, 2001 годах.
Материалы диссертационного исследования использовались в учебном процессе при подготовке и проведении семинарских занятий, чтении лекций по курсу "Уголовное право. Особенная часть" в Оренбургском институте МГЮА.
Структура работы. Диссертация выполнена в объеме, соответствующем требованиям ВАК. Структура ее определена характером исследуемых в ней вопросов. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка используемой литературы.
