Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ нормативных и литературных источников по теме исследования 9
1.1 Комплекс задач, подлежащих решению в ходе планирования и осуществления аудита 9
1.2 Анализ нормативных и литературных источников по вопросу существенности в аудите 11
1.3 Анализ данных нормативных и литературных источников по вопросу аудиторского риска 18
1.4 Анализ известных литературных данных по вопросам применения выборочных процедур для оценки ожидаемой ошибки 25
1.5 Анализ литературных данных по вопросам автоматизации планирования и осуществления аудита 35
1.6 Формулировка цели и задач настоящего исследования 38
Глава 2. Теоретическое исследование возможностей моделирования аудита и разработка моделей 41
2.1 Классификация возможных ошибок и нарушений 41
2.2 Разработка моделей составляющих аудиторского риска 58
2.3 Исследование зависимости составляющих аудиторского риска от уровня существенности 75
2.4 Классификация аудиторских процедур и исследование влияния их вида на риск необнаружения 84
2.5 Исследование возможностей и разработка методики применения выборочных процедур, основанных на вероятностно-статистических методах...88
2.6 Разработка и исследование возможностей применения выборочных процедур, основанных на содержательных методах 96
Глава 3. Экспериментальное исследование факторных зависимостей, необходимых для построения моделей 103
3.1 Экспериментальное исследование зависимости частоты появления ошибок и нарушений от различных факторов 103
3.2 Экспериментальное исследование зависимости составляющих аудиторского риска от уровня существенности 115
3.3 Экспериментальное построение моделей составляющих аудиторского риска 121
3.4 Экспериментальное исследование оценки уровня существенности пользователями бухгалтерской отчётности 134
Глава 4. Алгоритмы планирования и осуществления аудита 137
4.1 Последовательность этапов планирования и осуществления аудита 137
4.2 Формализация этапов оценки составляющих аудиторского риска 140
4.3 Алгоритмы возможных корректировок программы аудита 142
4.4 Алгоритмы формирования задач аудиторской проверки и выбора вида аудиторских процедур 147
4.5 Алгоритм выбора объёмов и способов применения аудиторских процедур 163
4.6 Пути автоматизации осуществления некоторых аудиторских процедур 170
Глава 5. Постановка задачи оптимизации аудита и выбор пути её решения 173
5.1 Выбор целевой функции и варьируемых факторов 173
5.2 Формализация зависимости целевой функции от варьируемых факторов и системы ограничений 175
5.3 Выбор метода решения задачи оптимизации 177
Заключение 189
Литература 196
Приложения 206
- Анализ нормативных и литературных источников по вопросу существенности в аудите
- Формулировка цели и задач настоящего исследования
- Исследование зависимости составляющих аудиторского риска от уровня существенности
- Формализация этапов оценки составляющих аудиторского риска
Введение к работе
Предлагаемая диссертация посвящена вопросам моделирования процессов принятия решений в аудите для осуществления возможности их последующей автоматизации, а также вопросам оптимизации аудита.
Актуальность выбранный темы обусловлена тем, что в условиях жёсткой конкурентной борьбы каждая аудиторская фирма заинтересована в повышении эффективности проведения аудита, то есть в сокращении трудозатрат, повышении надёжности (снижении аудиторского риска). Реальной возможностью достижения определенных результатов на этом пути обладает автоматизация действий аудитора как в ходе планирования, так и в ходе осуществления аудиторской проверки. Безусловно, речь может идти только об автоматизации тех действий аудитора, которые в силу их независимости от содержания законодательной и нормативной базы, особенностей проверяемой организации, привычек и взглядов аудиторов могут быть формализованы. Анализ, проведенный в диссертации, показывает, что теоретическая база для разработки моделей и алгоритмов, которые должны быть положены в основу конкретных программ, недостаточна.
Отсутствуют обоснованные рекомендации по выбору базовых показателей и оценке уровней существенности; отсутствует теоретическая база для обоснованной оценки аудиторского риска; недостаточно разработаны вопросы границ применимости вероятностно-статистических методов выборочных проверок; практически отсутствуют обоснованные рекомендации по применению содержательных методов выборочных проверок.
Восполнить указанные пробелы и должна настоящая работа
К задачам, которые необходимо решить для достижения поставленной цели, исходя из проведенного в настоящей главе анализа, можно отнести следующие:
разработка моделей составляющих аудиторского риска, разработка методики их обоснованной оценки, обеспечивающей сравнимость результатов,
исследование взаимосвязи уровня существенности и составляющих аудиторского риска, разработка методики выбора уровня существенности с учетом влияния его на уровень аудиторского риска;
исследование возможных границ применения вероятностно-статистических методов выборочных проверок;
разработка методики применения содержательных методов выборочных проверок, разработка методики оценки риска выборки при их применении;
разработка алгоритмов процессов планирования и осуществления аудиторской проверки, позволяющих их частичную автоматизацию;
постановка задачи оптимизации аудита и выбор пути её решения.
Указанные алгоритмы должны не зависеть от способа ведения учета в организации, обеспечивать быструю и легкую адаптацию к изменению содержания законодательных и нормативных актов в области учета, налогообложения, хозяйственного права, обеспечивать свободу выбора аудитором вида, объема и способа применения аудиторских процедур и, вместе с тем, должны обеспечивать возможность автоматизации тех действий аудитора, которые могут быть формализованы.
Для решения перечисленных задач в настоящей работе было проведено теоретическое исследование возможностей моделирования аудита, экспериментальное исследование факторных зависимостей, необходимых для построения моделей, разработаны алгоритмы планирования и осуществления аудита, отвечающие перечисленным выше требованиям.
Объектом исследования в диссертации являются аудиторские организации, предметом исследования - процессы принятия решений аудитором в ходе проверки (оценка аудиторского риска, оценка уровня существенности, формирование задач проверки сегментов аудита, выбор аудиторских процедур, их вида, объёмов, способов применения).
Теоретико-методологической базой исследования послужили труды российских и зарубежных учёных и специалистов по вопросам планирования, теории и техники проведения аудита, статистических исследований в аудите, автоматизации аудита, математического программирования.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что в ней теоретическим и экспериментальным путём осуществлены:
разработка концептуальных положений теории аудита (в - ча
стности, выявлена и обоснована связь между риском риском необнаруже
ния и риском выборки, выявлена и определена составляющая риска необ
наружения - риск необнаружения процедурный, обоснована возможность
определения риска выборки при применении нестатистических (содержа
тельных) методов выборочных проверок, выявлен экспоненциальных ха
рактер распределения размера относительных ошибок в статьях бухгалтер
ской отчётности, благодаря чему получены зависимости, связывающие
внутренний риск и риск необнаружения с уровнем существенности),
разработка базовых принципов построения моделей аудиторского риска (в - частности, разработаны принципы и порядок построения моделей неотъемлемого риска, контрольного риска, риска необнаружения, риска выборки для различных методов выборочных проверок),
развитие математического аппарата моделирования и оптимизации аудита (в - частности, разработаны алгоритмы оценки аудиторского риска и уровня существенности в их взаимосвязи, алгоритмы выбора вида,
объёмов и способов применения аудиторских процедур, сформирована задача оптимизации аудита и предложен путь её решения).
Полученные в ходе осуществления указанных выше разработок результаты обладают практической значимостью. В - частности, в работе: предложена и опробована на практике методика построения моделей составляющих аудиторского риска, сформулированы принципы содержательных выборочных проверок и предложены методы их проведения, установлены границы применения вероятностно - статистических выборочных проверок, разработаны рекомендации по сегментированию информации, формированию задач проверки сегментов, по выбору аудиторских процедур, исходя из результатов экспериментального исследования частоты появления ошибок и нарушений от различных факторов. Разработанные в настоящей работе подробные алгоритмы оценки аудиторского риска и уровня существенности, формирования задач проверки, выбора аудиторских процедур, оптимизации проведения аудита могут быть положены в основу разработки конкретных программ, позволяющих автоматизировать значительную часть объёма работы, выполняемой аудитором в ходе проверки.
Диссертация состоит из введения, пяти глав и заключения. Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, осуществлено описание объекта исследования его теоретико-методологической базы, рассмотрено содержание исследования.
В первой главе «Анализ нормативных и литературных источников по теме исследования» рассмотрен комплекс задач, стоящих перед аудитором в ходе планирования и проведения аудита, осуществлён анализ литературных и нормативных источников по вопросам существенности в аудите, аудиторского риска, применения выборочных процедур, автоматизация ау-
дита. Сформулированы цель и задачи аудита диссертационного исследования.
Во второй главе «Теоретическое исследование возможностей моделирования аудита и разработка моделей» разработаны классификация возможных ошибок и нарушений, классификация возможных аудиторских процедур. Разработаны модели составляющих аудиторского риска, осуществлено теоретическое исследование составляющих аудиторского риска от уровня существенности. Выявлены границы применения вероятно-статистических выборочных процедур, усовершенствована методика их применений.
В третьей главе «Экспериментальные исследования факторных зависимостей, необходимых для построения моделей» представлены результаты экспериментальных исследований зависимости частоты появления ошибок от различных факторов, зависимости составляющих аудиторского риска от уровня существенности. Предложены модели составляющих аудиторского риска.
В четвёртой главе «Алгоритм планирования и осуществления аудита» разработаны и предложены подробные алгоритмы осуществления основных этапов аудита: оценок составляющих аудиторского риска для отчётности в целом и отдельных сегментов аудита, оценки уровня существенности, формирования задач проверки каждого сегмента, выборка вида, и способа применения и объёмов аудиторских процедур.
В пятой главе «Постановка задачи оптимизации аудита и выбор пути её решения» сформулирована задача оптимизации аудита, обоснован выбор целевой функции, варьируемых факторов и системы ограничений. Осуществлён выбор пути решения задачи оптимизации.
В заключении сформулированы основные выводы диссертационной работы.
Анализ нормативных и литературных источников по вопросу существенности в аудите
Понятие существенности (допустимой ошибки) является одним из важнейших в аудите, так как в конечном итоге от существенности (или несущественности) ошибок и нарушений, выявленных в ходе аудита, зависит вид аудиторского заключения. И федеральный стандарт №4 «Существенность в аудите» и предшествовавший ему общероссийский стандарт «Существенность и аудиторский риск» (одобренный Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности), определяют существенность, как свойство информации влиять на экономические решения пользователя этой информации: «Информация ... считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности» (федеральный аудиторский стандарт № 4).
В качестве количественной меры существенности стандарты употребляют термин «уровень существенности»: «Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет ... принимать правильные экономические решения» (аудиторский стандарт «Существенность и аудиторский риск»).
Федеральный стандарт № 4 устанавливает обязанность аудитора «оценивать существенность» и «устанавливать приемлемый уровень существенности» в процессе проведения проверки. При этом указанный стандарт исходит из следующих предпосылок: а) «аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению», б) «в зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской от четности возможны различные уровни существенности», в) «в целях предоставления некоторой степени безопасности, ... ау дитор может намеренно устанавливать уровень существенности на уров не, более низком, чем тот, который предполагается использовать для оцен ки результатов аудита».
Таким образом, с одной стороны стандарт утверждает, что уровень существенности - это величина, определяемая интересами пользователя бухгалтерской отчетности. С другой стороны, стандарт разрешает аудитору для обеспечения «безопасности» устанавливать более низкий уровень существенности, чем тот, который определяется интересами пользователя.
Это некоторое терминологическое несоответствие полностью устраняется, если определение существенности, содержащиеся в разных пунк тах федерального стандарта № 4 (существенность как свойство информации влиять на решение пользователя и существенность как величина, оцениваемая по профессиональному суждению аудитора), сложить воедино. Тогда уровень существенности - это предельная (допустимая) ошибка (искажение) бухгалтерской отчетности, начиная с которой, по мнению аудитора, пользователь отчетности будет не в состоянии принимать правильные экономические решения.
Подобное определение уровня существенности полностью корреспондирует с содержанием федерального аудиторского стандарта № 6 « Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», который утверждает следующее: «аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений ... показателей бухгалтерской отчетности». Таким образом, в процессе проведения проверки аудитор: а) должен выбрать показатели бухгалтерской отчетности, для кото рых он будет устанавливать уровни существенности (базовые показатели); б) должен установить уровни существенности для показателей бух галтерской отчетности (причем для различных показателей бухгалтерской отчетности уровни существенности могут быть различными); в) вправе для обеспечения безопасности установить пониженный уровень существенности. Вопрос методики оценки аудитором уровня существенности (допустимой ошибки) рассматривался в ряде литературных источников. Наиболее полно обзор применяемых в настоящее время методик представлен в [19,20]. Согласно [20] известные методики, связанные с оценкой существенности, можно разделить на 3 группы: а) методики выбора базовых показателей бухгалтерской отчетности, б) методики выбора уровней (уровня) существенности для базовых показателей бухгалтерской отчетности, в) методики распределения уровня существенности базового показа теля между значимыми статьями отчетности, входящими в состав базового показателя. В качестве методик первой группы (выбор базовых показателей) могут быть отмечены следующие: а) в качестве базовых выбираются показатели бухгалтерской отчет ности, приведенные в методических рекомендациях Минфина РФ от 23.04.2004 г.: выручка от продаж, себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, валюта баланса, внеоборотные активы, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, б) в качестве базовых выбираются пять показателей бухгалтерской отчетности, рекомендуемые общероссийским аудиторским стандартом «Существенность и аудиторский риск»: выручка от продаж, прибыль до налогообложения, валюта баланса, общие затраты, капитал и резервы; в) в качестве базовых выбираются те (или тот) из пяти, рекомендо ванных стандартов, которые с точки зрения аудитора являются наиболее характерными для вида деятельности проверяемой организации, например: выручка от продаж и валюта баланса для производственных предприятий, выручка от продаж для торговых организаций, собственный капитал для вновь образованных организаций, общие затраты для организаций с длительным циклом производства и обращения и т.д.
В качестве недостатка в первой и второй методик в [20] отмечено то обстоятельство, что в составе пяти базовых показателей могут оказаться практически незначимые (нулевая прибыль, минимальный капитал и т.д.).
Недостаток третьей методики заключается в том, что ни аудиторские стандарты, ни литературные источники не содержат каких-либо рекомендаций или экспериментальных данных по выбору базовых показателей в зависимости от вида деятельности и организационно- правовой формы проверяемой организации.
Формулировка цели и задач настоящего исследования
Результаты аналитического исследования, осуществленные в настоящей главе, позволяют сформулировать следующие основные выводы.
Глобальной целью каждого исследования в области аудита является повышение эффективности его проведения: сокращение трудозатрат, повышение надежности (снижение аудиторского риска). Реальной возможностью достижения определенных результатов на этом пути обладает автоматизация действий аудитора как в ходе планирования, так и в ходе осуществления аудиторской проверки. Безусловно, речь может идти только об автоматизации тех действий аудитора, которые в силу их независимости от содержания законодательной и нормативной базы, особенностей проверяемой организации, привычек и взглядов аудиторов могут быть формализованы. Анализ, проведенный выше, показывает, что теоретическая база для разработки моделей и алгоритмов, которые должны быть положены в основу конкретных программ, недостаточна.
Отсутствуют обоснованные рекомендации по выбору базовых показателей и оценке уровней существенности; отсутствует теоретическая база для обоснованной оценки аудиторского риска; недостаточно разработаны вопросы границ применимости вероятностно-статистических методов выборочных проверок; практически отсутствуют обоснованные рекомендации по применению содержательных методов выборочных проверок.
Восполнить указанные пробелы и должна настоящая работа, которая посвящена моделированию процессов принятия решений в аудите в ходе его планирования и проведения для осуществления возможности последующей автоматизации этих процессов.
Для достижения поставленной цели, исходя из проведенного в настоящей главе анализа, необходимо решить ряд задач в части разработки теории аудита, разработки принципов построения моделей аудиторского риска и уровня существенности, развития математического аппарата моделирования и оптимизации аудита.
В части разработки теории аудита это такие задачи, как: определение и формализация составляющих аудиторского риска, обоснование возможности и разработка методики их агрегирования, исследование и формализация взаимосвязи уровня существенности и составляющих аудиторского риска, разработка методики выбора уровня существенности с учетом влияния его на уровень аудиторского риска, установление возможных границ применения вероятностно-статистических методов выборочных проверок, разработка принципов содержательных выборочных проверок и методики их применения. В части разработки принципов построения моделей аудиторского риска и уровня существенности: разработка методологии построения моделей неотъемлемого риска, контрольного риска, риска необнаружения для отчетности в целом, обеспечивающей сравнимость результатов, разработка методологии построения моделей риска необнаружения для сегментов аудита и агрегирования их в модель для отчетности в целом, разработка принципов и методологии построения моделей риска выборки для содержательных (нестатистических) проверок. В части развития математического аппарата моделирования и оптимизации аудита: разработка алгоритмов оценки аудиторского риска и уровня существенности в их взаимосвязи, разработка алгоритмов формирования задач проверки сегментов и выбора аудиторских процедур, формулировка задачи оптимизации аудита и выбор пути ее решения.
Разработанные алгоритмы должны не зависеть от способа ведения учета в организации, обеспечивать быструю и легкую адаптацию к изменению содержания законодательных и нормативных актов в области учета, налогообложения, хозяйственного права, обеспечивать свободу выбора аудитором вида, объема и способа применения аудиторских процедур и, вместе с тем, должны обеспечивать возможность автоматизации тех действий аудитора, которые могут быть формализованы.
Для решения перечисленных задач в настоящей работе было проведено теоретическое исследование возможностей моделирования аудита, экспериментальное исследование факторных зависимостей, необходимых для построения моделей, разработаны алгоритмы планирования и осуществления аудита, отвечающие перечисленным выше требованиям.
Исследование зависимости составляющих аудиторского риска от уровня существенности
Вопрос о том, какие именно показатели из перечисленных следует выбрать в качестве базовых находится в компетенции аудитора («аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению» - федеральный аудиторский стандарт №4, пункт 4). Из практики известны следующие приемы, используемые аудиторами: выбор показателей с наибольшей суммой (метод «основного массива»), выбор показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок (метод «ключевых по риску» показателей), выбор показателей, ошибки или нарушения в которых (даже несущественные) могут вызвать существенные последствия (метод «ключевых по последствиям» показателей).
Метод «основного массива» состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, в валюте баланса). Такой выбор может быть осуществлен исключением из статей баланса, статей отчета о прибылях и убытках тех, которые признаются несущественными. Очевидно, что несущественными статьями могут быть признаны те, которые в сумме менее уровня существенности валюты баланса. Оставшиеся статьи признаются базовыми показателями.
Метод «ключевых по риску» показателей основан на данных о том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Например, исходя из опыта практической деятельности ряда аудиторских фирм, можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают при отражении таких операций, как формирование себестоимости продукции (работ, услуг) или издержек обращения, начисление НДС и предъявление НДС бюджету, отражение внереализационных расходов и пр. Исходя из подобных данных, в качестве базовых показателей целесообразно выбрать себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения, расчеты с бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые обороты на соответствующем субсчете 68 счета) и пр.
Метод «ключевых по последствиям» показателей состоит в выборе таких статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные (способные ухудшить финансовое состояние предприятия) последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки (даже несущественные) либо совершены с нарушением законодательных и нормативных актов РФ, условий хозяйственных договоров. К таким показателям могут быть отнесены валютные операции (дебетовые и кредитовые обороты на 52 счете и других счетах, на которых отражены валютные операции), расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам (дебетовые и кредитовые обороты на 67,68,69 счете), расчеты с покупателями и заказчиками (обороты на 62 счете), расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами (обороты на 60, 76 счете).
На практике аудиторы чаще всего используют комбинации этих методов, выбирая базовые показатели и из соображений их удельного веса, и из соображений возможного риска и возможных последствий.
Что касается зависимости состава базовых показателей бухгалтерской отчетности от вида деятельности организации, ее организационно-правовой формы, то в литературе не содержится каких-либо сведений на сей счет.
Как устанавливает федеральный аудиторский стандарт №4, аудитор в ходе проверки должен оценить уровни существенности показателей, выбранных в качестве базовых. Подобная оценка согласно стандарту может проводиться на основе «профессионального суждения» аудитора. Из изложенного, однако, не следует, что аудитор вправе произвольно устанавливать уровень существенности. Очевидно, что суждение аудитора, полагаемое в основу оценки уровня существенности, должно быть подкреплено достаточно весомыми аргументами.
Оценка уровня существенности будет обоснованной, если в ходе планирования будет исследована зависимость уровня существенности от влияющих на него факторов.
Установлено (и федеральный аудиторский стандарт №4 констатирует это), что уровень существенности связан с аудиторским риском (« аудитор ... обязан оценивать существенность в ее взаимосвязи с аудиторским риском» - п. 2 указанного стандарта). Вопросу взаимосвязи уровня существенности и аудиторского риска в стандарте далее посвящен специальный раздел.
Казалось бы, что в федеральном стандарте №4 дано исчерпывающее определение указанной взаимосвязи, но при его внимательном прочтении обнаруживается своего рода противоречие.
С одной стороны федеральный стандарт №4 в пункте 9 констатирует, что «между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска и наоборот. ... Если аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается». В другом же месте (в пункте 10) стандарт утверждает, что аудитор может намеренно понижать уровень существенности «в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений» (то есть в целях уменьшения риска необнаружения, являющегося составляющей аудиторского риска).
Формализация этапов оценки составляющих аудиторского риска
Теоретический и экспериментальный анализ, осуществлённый в главах 2 и 3 настоящей работы, позволяет рекомендовать для оценок составляющих аудиторского риска применение следующих зависимостей. 1 Сплошная проверка RB=0 2 Выборочная проверка, проводимая с помощьювероятностно-статистических методов Значение RQзадается при выборекоэффициентаСтыодента 3 Выборочнаяпроверка, основанная насодержательных методах(метод «основногомассива») Щ SRB=e Nh /V-объем генеральнойсовокупности, Л /-объем «основного массива», -уровень существенности (руб.), у 2 - средняя стоимость элемента «неосновного массива», руб. 4 Выборочная проверка,основанная насодержательных методах(метод «серийногоотбора», метод«ключевых элементов») N RB=a0+ZdfXi /=1 Согласно результатамэкспериментальногоисследованияJV=2;xr=U5;оо=-7,5; a/=7,5; /2=5,0.
Как показывают результаты экспериментального исследования, представленные в разделе 3.3, по мнению экспертов изменение вида аудиторской процедуры позволяет уменьшить Яип на 10%, изменение вида источника информации - на 5%, использование аудиторов с максимальным опытом и квалификацией - на 20% (4.2). Снижение риска выборки RB при увеличении объема выборки п зависит от вида и способа применения аудиторской процедуры и может быть определено с помощью зависимостей, представленных в табл. 4.2. Уменьшение уровня существенности S, как установлено в разделе 2 настоящей работы, вызывает увеличение риска RBH=RHT RK И уменьшение риска необнаружения R„n.
Если же указанными выше действиями не удается снизить аудиторский риск до приемлемого нужного уровня, то в соответствии с требованием федерального аудиторского стандарта №8 данное обстоятельство должно быть отражено в аудиторском заключении, которое должно быть соответствующим образом модифицировано. Как следует из блок-схемы последовательности этапов планирования и осуществления аудита (рис.4.1), оценке составляющих аудиторского риска для сегментов аудита предшествует сегментирование бухгалтерской информации и выбор аудиторских процедур. Сегментирование может осуществляться различным образом. Из литературы по аудиту известны два подхода к сегментированию: пообъектный [7,12,64,102] и циклический [5,6,11].
При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета, например (см. таблицу 4.3): 1 Приобретение (дебетовые обороты на счетах 08, 10,41 и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 60, 71,76) 2 Производство (дебетовые обороты на счетах 20,23, 25,26 и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 02, 05, 10, 60 и ДР-) 3 Реализация, получение доходов и формирование финансового результата 4 Оплата 5 Использование прибыли и формирование капитала 6 Инвестирование Указанная выше структура циклического сегментирования приведена в [6]. Известны и другие способы структурирования при циклическом сегментировании [5,11]. Оба подхода имеют свои достоинства и недостатки. При пообъектном подходе имеет место дублирование: аудитор, проверяющий обороты по счету 10 и аудитор, проверяющий обороты по счету 60, будут делать одну и ту же работу при проверке дебетовых оборотов счета 10, корреспондирующих с кредитовыми оборотами счета 60. При циклическом подходе такое дублирование исключено. Но для выявления ожидаемой ошибки в сальдо счетов необходимо обобщать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы (например, для выявления ожидаемой ошибки в дебетовом сальдо счета 10 следует обобщить результаты работы аудитора, проверяющего цикл приобретения, и аудитора, проверяющего цикл производства). Пообъектный же подход от указанного недостатка свободен. Кроме того, пообъектный подход к сегментированию более удобен с точки зрения формализации задач проверки в каждом сегменте. В силу изложенных обстоятельств дальнейший алгоритм выборки вида, объемов и способов применения аудиторских процедур основан на пообъектном сегментировании.
Перечень возможных аудиторских процедур приведен в разделе 2.4 настоящей работы. Очевидно, что вид аудиторской процедуры (фактическая, аналитическая, специальная, документальная), как и состав источников информации для нее, определяется двумя факторами: содержание задачи, стоящей перед аудитором, уровень риска необнаружения Л„„. , который данная процедура должна обеспечить.
Влияние вида процедуры на риск необнаружения рассмотрено в разделе 3.3 и 4.2 настоящей работы. Далее для решения вопроса о выборе вида аудиторской процедуры необходимо составить общий алгоритм формирования задач проверки каждого сегмента аудита. В соответствии с законом РФ №119-ФЗ от 07.08.01 г. «Об аудиторской деятельности» и федеральным аудиторским стандартом №1 «Цель и основные принципы аудита» целью аудита является выражение аудитором мнения: а) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации, б) о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета проверяемой организацией законодательству РФ. Согласно, федеральному аудиторскому стандарту №5 «Аудиторские доказательства» бухгалтерская отчетность признается достоверной, если ее статьи (сегменты аудита) отвечают критериям существования, возникновения, полноты, точности, стоимостной оценки, прав и обязательств, представления и раскрытия. Указанные критерии как раз определяют содержание задач проверки достоверности каждой статьи отчетности (сегмента аудита).
