Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Импортные операции хозяйствующего субъекта как объект аудита 7
1.1. Цель, задачи и последовательность проведения аудита импортных операций 7
1.2. Критерии аудита и особенности его информационной базы 22
Глава 2. Особенности аудиторских доказательств достоверности и законности импортных операций 41
2.1. Использование в аудите импортных операций результатов банковского валютного контроля 41
2.2. Оценка соответствия импортной операции таможенному законодательству 71
2.3. Использование в аудите импортных операций результатов внутреннего контроля хозяйствующего субъекта 92
Глава 3. Основные направления аудита импортных операций 106
3.1. Аудит затрат, связанных с доставкой и оформлением импортных материальных ценностей 106
3.2. Аудит отражения в бухгалтерском учете стоимости импортных материальных ценностей 131
3.3. Особенности аудита импортных нематериальных ценностей (услуг, работ) 152
Заключение 167
Список использованной литературы 175
Приложение 185
- Цель, задачи и последовательность проведения аудита импортных операций
- Использование в аудите импортных операций результатов банковского валютного контроля
- Аудит затрат, связанных с доставкой и оформлением импортных материальных ценностей
Введение к работе
Внешнеэкономическая деятельность является неотъемлемой частью экономики любой страны и развивается по двум основным направлениям: торговля и инвестиции. Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретным предприятием-экспортером. В последнее время значительно расширилось влияние на экономику России импортных операций как составляющей части внешнеэкономической деятельности. Так, в сфере торговли ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России; иностранные инвестиции в экономику страны осуществляются в виде поступления кредитов и займов или денежных и основных средств для развития совместных предприятий. Необходимо также заметить, что с точки зрения предприятия-импортера импортная сделка никогда не является итоговой операцией. Так же как и у экспортеров, конечная цель импорта - это получение прибыли конкретным предприятием. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования и т.п.. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения импортной сделки по всем этапам ее проведения, что позволит предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операции. Интеграция импортных операций наряду с положительным эффектом выявила и ряд сложных проблем. Так, на практике отечественные предприятия и организации столкнулись с тем, что внешнеэкономическая деятельность несет в себе повышенную долю рисков в силу ее особенностей. Практика аудиторских проверок показала, что импортеры несут убытки в связи с полным отсутствием или недостаточным контролем за различного рода рисками: валютным, коммерческим, финансовым и т.д. В этой связи для успешного проведения импортных операций на предприятии от персонала требуется высокий профессионализм в области бухгалтерского, таможенного, налогового и валютного законодательства, а также организация надежной и действенной системы внутреннего контроля. Проведенное исследование и практика деятельности предприятий-импортеров свидетельствуют о том, что далеко не каждая организация способна самостоятельно и своевременно дать профессиональную оценку полноты, законности и своевременности отражения в отчетности импортных операций с учетом их специфики, оценить риски искажения отчетности.
По остроте, актуальности и непосредственному практическому значению одно из первых мест в решении этого вопроса принадлежит аудиту. Именно эффективное проведение аудиторской проверки позволит организации заручиться не только профессиональным суждением, но и минимизировать ряд рисков, непосредственно связанных с осуществлением импортной деятельности. Профессиональное суждение аудитора о достоверности отчетности по импортным операциям, соответствии их действующему законодательству, рациональности для предприятия интересует сегодня многих пользователей отчетности в процессе принятия ими управленческих решений.
Актуальность выбранной темы обусловлена тем обстоятельством, что несмотря на наличие публикаций по данной проблеме, они представляют собой разбор частных ситуаций по бухгалтерскому учету и аудиту импортных операций; отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по данной проблеме. Недостаточно исследовано влияние особенностей импортных сделок и информационной базы этих операций на организацию, планирование и технологию аудита; в специальной литературе в должной мере не отражены особенности аудиторских доказательств, применяемых в аудите импортных операций, до сих пор нет целостной методики аудита импортных сделок. Кроме того, опубликованные авторами элементы методик аудита импортных операций не содержат комплексного подхода к использованию результатов различных видов контроля: валютного, таможенного, внутрихозяйственного в качестве источников аудиторских доказательств.
Актуальность исследования и выбор основных его направлений обусловлены, таким образом, недостаточной теоретической, методической и практической разработанностью проблем аудита импортных операций.
Цель исследования состоит в разработке методологического инструментария аудиторской проверки импортных операций с учетом особенностей этого рода сделок и областей повышенного риска искажения отчетности.
Задачами диссертационной работы являются:
- исследование целесообразности выделения импортных операций в самостоятельный объект аудита, определение цели, задач, последовательности аудита импортных операций;
- выделение критериев аудита импортных операций и исследование особенности информационной базы аудита импортных сделок;
- обоснование основных направлений аудита импортных операций и выявление областей вероятных рисков искажения отчетности при осуществлении импортных операций;
- выявление особенностей валютного, банковского, таможенного контроля и определение возможности использования результатов этих видов контроля в аудите импортных операций;
- обоснование рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля хозяйствующих субъектов на всех этапах осуществления импортной операции.
Предметом исследования является процесс аудита импортных операций. Объектом исследования служит финансово-хозяйственная деятельность предприятий-импортеров, осуществляющих операции с импортными ценностями и выступающих на рынке как собственники этих ценностей, а также выполняющих функцию налоговых агентов либо налогоплательщиков.
Концептуальные вопросы аудита, рассмотренные в диссертации, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита: СБ. Барнгольц, П.С.
Безруких, Н.П. Барышникова, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, ВИ. Петровой, В.И. Подольского, ВВ. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета; работы зарубежных специалистов в области аудита: Э.А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж.К. Робертсона, П. Фридмана.
В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными Финансовой академии при Правительстве РФ, Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московского государственного университета им. MB. Ломоносова, Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.
Информационную базу диссертационной работы составили исследования и рекомендации специалистов и аудиторов по теме импортных операций.
Методология исследования включает в себя основы теоретических положений по бухгалтерскому учету и аудиту, использование системного подхода к оценке методов проведения аудиторской проверки импортных операций, а также сравнение практических параметров деятельности российских предприятий-импортеров, анализ действующего российского законодательства, методы обобщения и синтеза. Правовой и методической основой явились законодательные акты Российской Федерации в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, аудиторские стандарты. Работа выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика диссертационного совета Д 505.001.03.
Научная новизна работы состоит в разработке частной методики проведения аудита импортных операций аудиторскими фирмами, предприятиями-импортерами и контролирующими органами.
Научную новизну содержат:
- комплексный подход к построению программы аудита, включающей в себя: правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций, а также направления аудита импортных операций по отдельным этапам совершения импортных сделок с выделением областей повышенного риска и оценкой влияния этих рисков на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов;
- доказанная возможность применения в аудите импортных операций результатов валютного, банковского и таможенного контроля в качестве аудиторских доказательств (в отличие от сложившейся практики проведения аудита, где данные источники не применяются);
- методы оценки системы внутреннего контроля путем составления контрольных схем последовательности операций по этапам осуществления импортных сделок: заключение контракта, таможенного оформления, проведение расчетов и отражение данных хозяйственной операции в бухгалтерском учете.
Практическая значимость работы состоит в том, что положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на широкое использование как организациями, занимающимися аудитом импортных операций, так и предприятиями-импортерами. Практическое значение для аудиторов, предприятий-импортеров и государственных контролирующих органов имеют:
- характеристика ошибок, выявляемая при проведении аудита импортных операций
и возможные пути предотвращения различного рода рисков искажения отчетности;
- методика импортных операций, которая может быть использована предприятиями-импортерами для создания внутрифирменных положений по управлению рисками, возникающими в процессе осуществления импортных операций, а также контролирующими органами: банками, таможенными и налоговыми органами для совершенствования методов контроля за импортными сделками.
Основы методики аудита импортных операций внедрены и используются в практике работы аудиторской фирмы «Талекс Аудит», коммерческого предприятия ЗАО «ФОРС-Холдинг».
Положения диссертационного исследования используются при чтении лекций в качестве практического материала в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ по дисциплинам «Основы аудита», «Практический аудит» и «Финансовый анализ».
Основные результаты исследования опубликованы в трех работах общим объемом 1,5 п.л., в том числе авторский объем 1,5 п.л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из восьми параграфов, заключения, списка литературы, и приложения.
Цель, задачи и последовательность проведения аудита импортных операций
Либерализация внешнеэкономической деятельности России дала возможность выхода на внешнеэкономический рынок большого числа отечественных предприятий, что безусловно является положительным моментом проведения экономической реформы. Необходимо заметить, что, как и вся российская экономика, развитие и становление импорта как одного из направлений внешнеэкономической деятельности, претерпевало несколько изменений, связанных с внешними и внутренними факторами, повлиявшими на экономику в целом. С нашей точки зрения, в историческом аспекте развития и становления импорта в России можно выделить следующие этапы:
а) Период полной монополии государства в области внешнеэкономической деятельности продлившийся вплоть до конца 80-х годов. Небольшое количество аккредитованных предприятий имело возможность выхода на внешний рынок, но при этом они обязаны были соблюдать стратегические интересы в то время СССР.
б) Начиная с 1991 года, с момента выхода официального документа - Указа Президента РФ № 213 от 15.11.91 происходит кардинальное изменение политики государства в целом и, как следствие, происходит либерализация импорта и «открытие» границ для предприятий различных форм собственности и видов деятельности без специальной регистрации. Ключевым моментом на данном этапе является принятие Закона «О валютном регулировании и валютном контроле». Уполномоченным банкам разрешается открыть валютные счета всем юридическим лицам и гражданам. При этом продажа иностранной валюты юридическим лицам, зарегистрированным на территории РСФСР, осуществляется только для целей импорта товаров и услуг (проведения текущих операций).
Также необходимо отметить, что с 1992 года принято решение о сокращении государственного субсидирования импорта [25].
в) В 1998 году страна впервые сталкивается с кризисной ситуацией, повлекшей за собой спад в экономике всех отечественных предприятий, в особенности предприятий импортеров, деятельность которых напрямую зависит от наличия валютных средств на их счетах.
г) В последнее время наблюдается стабилизация в оборотах по импортным операциям, что свидетельствует о постепенном выходе предприятий из кризисной ситуации и является результатом проведения политики оздоровления экономики, в том числе и импортных операций, как одного из звеньев внешнеэкономической деятельности государства.
Таким образом, можно выделить четыре основных исторических этапа, оказавших с нашей точки зрения наибольшее влияние на темпы и характер развития импортных операций в стране. В подтверждение вышеизложенного целесообразно привести некоторые статистические данные (см. Рис.1, 2) [118].
За счет объемов импорта в 2000 году обеспечивалась значительная часть внутреннего спроса в инвестиционных и потребительских товарах. В розничной торговле к концу 2000 года удельный вес товаров зарубежного производства составил 41% по сравнению с 36% в 1999 году. Это в полной мере отражает динамика важнейших показателей внешнеэкономической деятельности.
В условиях реального укрепления рубля, повышения деловой активности в стране и расширения внутреннего платежеспособного спроса происходила стабилизация и постепенное увеличение импортных поставок, что отражено на Рисунке 2. Очищенная от сезонного и календарного факторов динамика импорта показывает продолжение роста в последние месяцы 2000 года.
Более подробный обзор статистических данных о показателях внешнеэкономической деятельности приведен нами в Приложении 1.
Либерализация внешнеэкономических связей имела как позитивные, так и негативные последствия. Среди негативных макроэкономических результатов либерализации внешнеэкономической деятельности следует выделить масштабную утечку капитала из страны, усиление инфляционных процессов, подавление импортом ряда отраслей отечественного производства.
Также необходимо отметить тот факт, что на микроуровне, наряду с положительными моментами снятие ограничений на импорт повлекло за собой возникновение дополнительных рисков, связанных с осуществлением внешнеэкономической деятельности непосредственно предприятиями- импортерами. С нашей точки зрения организации- импортеры подвержены влиянию следующих рисков: коммерческому риску, когда сделка не состоялась. Тем самым предприятие недополучило прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Кроме того, в некоторых случаях это может привести к банкротству организации, так как спецификой импортных операций является достаточно длительный временной лаг между моментом согласования, заключения и непосредственно исполнения сделки;
- финансовому риску, возникающему при условии, когда импортер не способен своевременно и в полном объеме погасить долги по заемным средствам (кредитам и процентам по ним) из-за отсутствия или недостаточного количества денежных средств, находящихся в распоряжении организации;
- валютному риску, так как импортер полностью зависит от соотношения рубля к валюте платежа по импортному контракту, и в связи с колебанием курса возможно получение убытков; риску неэффективности сделки, в том случае, когда произведенные предприятием затраты по доставке и исполнению своих обязательств по импортному договору превосходят доходы от реализации этого товара или услуги при перепродаже, либо не оправдывают производственные цели приобретения импортной продукции.
- риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности, т.к. импортная операция имеет ряд специфических, присущих только ей особенностей, касающихся характера проведения, что существенно ее усложняет и выделяет из ряда других хозяйственных операций. Подверженность импортера всем видам рисков несет в себе высокую вероятность искажения данных отчетности, так как возникает желание предприятия скрыть реальное положение вещей, при этом не обязательна умышленная фальсификация и вуалирование соответствующих статей отчетности, зачастую предприятие просто своевременно не смогло минимизировать возникновение того или иного риска. Кроме того, искажение данных может быть из-за низкой квалификации некоторых служб (бухгалтерии, юридической службы, службы логистики и т.п.), задействованных в продвижении сделки, и некомпетентности управленческого персонала, в обязанности которого входит непосредственный контроль за надлежащим исполнением всех этапов импортной операции, предотвращение и своевременное устранение возникающих рисковых ситуаций.
Использование в аудите импортных операций результатов банковского валютного контроля
Особенностью аудита импортных операций является использование в качестве аудиторских доказательств достоверности и законности операций документов, которые являются объектом валютного контроля. Аудитор использует результаты этого вида контроля для формирования мнения о достоверности операций в целом и соответствия их действующему валютному законодательству.
Для выражения объективного мнения аудитору необходимо глубокое знание валютного законодательства, практики организации валютного контроля как на уровне Банка России, так и уполномоченных коммерческих банков - агентов валютного контроля.
Аудитору необходимо досконально знать функции всех органов, осуществляющих валютный контроль, для использования соответствующих документов в качестве аудиторских доказательств. Однако при этом аудитор обязан критически оценивать действующие правила осуществления валютных операций, имея в виду, что валютный контроль еще далек от совершенства.
Проведенное исследование позволило автору обобщить данные об организации валютного контроля на сегодняшний день.
Формируя мнение о законности совершенных импортных операций, аудитор прежде всего должен установить, требовала или нет данная конкретная сделка разрешения со стороны органа, регулирующего и контролирующего валютные операции.
На данном этапе проверки необходимо разделить импортные сделки на операции, связанные с движением капитала, и текущие валютные, согласно действующему законодательству. В настоящее время установлено три режима осуществления капитальных операций: лицензируемый (для осуществления лицензионных операций резидент должен получить разрешение (лицензию) Банка России на осуществление данной операции), смешанный (в зависимости от конкретных условий сделки резидент обязан либо уведомить Банк России о ее совершении, либо получить разрешение на ее осуществление) и нелицензируемый (такие операции осуществляются без получения разрешения Банка России).
В целях ограничения вывоза капитала из страны Банком России установлен лицензионный порядок на совершение операций, связанных с движением капитала. В настоящее время к ним относится любая отсрочка платежа по импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) на срок свыше установленного для текущих валютных операций, т.е. более 90 дней [10].
Согласно действующему законодательству установлен перечень валютных операций, проводимых без разрешения Банка России, а также установлен ряд валютных операций, в т.ч. по импорту, на которые вне зависимости от сроков проведения не требуются разрешения Банка России.
Что касается порядка выдачи Банком России разрешений на проведение импортных операций с рассрочкой платежа на срок свыше установленного для текущих валютных операций, то он регламентирован "Временным порядком предоставления ГУ Центрального банка РФ разрешений на проведение отдельных видов валютных операций" [44]. Согласно этому документу разрешения на совершение резидентом предварительной оплаты импортируемого товара на срок свыше установленного для текущих валютных операций до его ввоза в Российскую Федерацию в таможенном режиме "выпуск в свободное обращение" и "реимпорт" выдаются в случае, если общая сумма платежей по контракту не превышает сумму, эквивалентную 10 (десяти) миллионам долларов США в соответствии с заключенным контрактом [44].
Однако предприятия могут совершать валютные операции, которые и по сумме, и по содержанию не отражены в вышеназванных документах. В этих случаях законодательством предусмотрен порядок обоснования для получения разрешения Банка России на совершение операции.
Согласно разделу 2 Временного порядка для получения разрешения на проведение указанных выше валютных операций резиденты представляют в территориальные учреждения Банка России по месту своей государственной регистрации заявление в произвольной форме, подписанное руководителем, с обязательным приложением все необходимых документов [44].
Аудит затрат, связанных с доставкой и оформлением импортных материальных ценностей
Импортные ценности могут быть ввезены в Российскую Федерацию при поставках по договорам купли-продажи с иностранными поставщиками или по посредническим договорам для продажи по договорам комиссии (консигнации), когда российская сторона выступает в качестве комиссионера иностранного партнера, в качестве вкладов в уставный капитал и др.
При проведении аудита импортных операций важное значение имеет проверка правильности формирования стоимости импортных товаров (оборудования), а именно той стоимости, по которой они будут отражаться в учете.
Как показало проведенное исследование, на формирование фактической стоимости импортных материальных ценностей оказывают влияние следующие факторы:
а) дата перехода права собственности, определяемая импортными контрактами. На практике дата перехода права собственности на приобретаемые материальные ценности от поставщика к покупателю (импортеру) и дата оприходования материальных ценностей на складе импортера в большинстве случаев не совпадают. Данное обстоятельство может оказывать непосредственное влияние на искажение величины фактической себестоимости импортных ценностей и нарушить принцип временной определенности фактов хозяйственного учета, что в свою очередь должно учитываться при аудите в качестве фактора аудиторского риска;
б) порядок включения в фактическую себестоимость приобретаемых импортных ценностей таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление.
За базу расчета пошлин и сборов таможенными органами берется величина таможенной стоимости импортных материальных ценностей. В том случае, когда предприятие учитывает уплаченные пошлины и сборы обезличенно, без отнесения на конкретные виды импортных материальных ценностей, это приводит к искажениям данных бухгалтерского учета и, как следствие, ошибочным расчетам фактической себестоимости ввезенного имущества и налоговых платежей.
в) виды расходов и порядок их отражения в момент таможенного оформления.
Практика осуществления импортных операций показывает, что с целью минимизации таможенных платежей предприятия-импортеры стараются не включать в цену поставки стоимость транспортировки материальных ценностей по территории РФ. Для этого на услуги транспортной компании заключается отдельный договор с иностранным поставщиком или грузоперевозчиком;
г) порядок пересчета стоимости импортных ценностей в валюту РФ; Стоимость приобретаемых импортных товаров, оборудования и прочих ценностей выражается в иностранной валюте, а значит, для отражения в учете подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения импортером права собственности на эти ценности. Недостоверное отражение импортером в учете вышеназванной даты приведет к искажению учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.
Исходя из вышеизложенного, считаем, что порядок формирования фактической себестоимости импортных материальных ценностей должен тщательно оцениваться аудитором с целью формирования мнения о соблюдении требований действующего законодательства, полноты формирования затрат, своевременности отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления импортных операций.
Для достижения целей аудита необходимо детально исследовать этапы формирования фактической себестоимости импортного имущества.
Практика аудиторских проверок порядка учета импортных материальных ценностей свидетельствует о том, что распространенной ошибкой является неправильное определение даты оприходования поступившего имущества, а значит, и курса, на который следует пересчитать контрактную стоимость ввозимых ценностей, выраженных в валюте.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету 3/2000 датой импорта товаров является день, когда права собственности на импортируемые товары перешли к импортеру, а датой импорта услуг - дата фактического потребления услуги[52].
Доходы и расходы организации, выраженные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [55,56]. Данными нормативными актами установлены условия, при наличии которых доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете организации.
Основной составляющей при расчете стоимости приобретенных по импорту ценностей является контрактная стоимость товаров (оборудования), оприходованных в учете по курсу ЦБР на дату перехода права собственности. Определяется эта дата документом, на основании которого оприходовано имущество. При этом необходимо отметить, что эта дата часто не совпадает с моментом (датой) прохождения таможни. Практика показывает, что часто причиной несвоевременного оприходования импортных материальных ценностей в учете служит отсутствие государственной таможенной декларации (ГТД), где указана стоимость импортных материальных ценностей. Но необходимо отметить, что основанием для оприходования импортного имущества служит первичный документ - инвойс (счет), на основании которого заполняется графа 42 ГТД -фактурная стоимость [46]. Фактурная стоимость материальных ценностей - это цена, определенная импортным контрактом (договором, соглашением).
