Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП АУДИТА 12
1. Официальное предложение клиента и предварительное планирование аудита 15
2. Написание письма-обязательства. заключение договора с клиентом 23
3. Анализ деятельности клиента и оценка надежности его контрольной среды. 26
4. Подготовка общего плана и программы аудита 46
4.1. Определение общей выборки, уровня существенности и рисков аудита 50
4.2. Аналитические процедуры 60
4.3. Составление плана и программы аудита 63
ГЛАВА 2. ПРОВЕРКА КРЕДИТНОГО ПОРТФЕЛЯ БАНКА 72
1. Основные цели аудита кредитных операций 72
1.1 Проверка правильности санкционирования совершения операций 73
1.2. Проверка правильности отражения операций 75
1.3. Проверка защищенности активов банка 76
1.4. Проверка периодичных процедур сверки фактических данных по активам банка с балансовыми данными 77
2. Методы проведения проверки по существу 78
3. Процедура проверки правильности совершения процесса кредитования 81
4. Проверка кредитования по международным стандартам бухгалтерского учета 119
5. Документирование аудита по существу 129/
ГЛАВА 3. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП ПРОВЕРКИ: РЕЗУЛЬТАТЫ АУДИТА И СОСТАВЛЕНИЕ ИТОГОВЫХ ДОКУМЕНТОВ 138
1. Обзор неопределенных обязательств и событий после даты подписания баланса 138
2. Отчет аудитора по результатам проверки 140
3. Составление аудиторского заключения 151
4. Итоговые документы при проведении аудита в соответствии с международными стандартами 158
5. Виды рабочей документации и требования, предъявляемые к ней 164
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 173
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 177
ПРИЛОЖЕНИЯ 186
СОДЕРЖАНИЕ 223
- Официальное предложение клиента и предварительное планирование аудита
- Основные цели аудита кредитных операций
- Обзор неопределенных обязательств и событий после даты подписания баланса
Введение к работе
Актуальность темы. Изменение в России политико-экономических условий, развитие рыночных отношений в сочетании со множеством других факторов привели к децентрализации управления и контроля государством различных предпринимательских структур. Возникла необходимость создания альтернативной системы контроля за их деятельностью, которая взамен ушедшего в прошлое государственного и межведомственного контроля, могла бы действовать эффективно и, не нарушая независимости проверяемого субъекта, объективно оценивать достоверность его отчетности.
В странах с рыночной экономикой такую роль выполняют независимые аудиторы и аудиторские фирмы, заменяя контролирующие органы, выступая в роли экспертов и своего рода третейских судей. Аудиторы, проверяющие оценивающие деятельность предприятия или банка, не могут быть ни его собственниками, ни сотрудниками, ни какой-либо иной заинтересованной стороной. При этом они несут профессиональную ответственность и рискуют своей репутацией в случае представления необъективного аудиторского заключения. Такое положение должно обеспечивать полную независимость и объективность аудиторов.
Аудиторские фирмы как субъекты рыночных отношений появились на российском рынке около десяти лет назад. Медленное формирование нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность, длительный период отсутствия стандартов, которые определяли бы основополагающие принципы проведения аудита, внесли в аудиторскую проверку нежелательный элемент субъективизма, ставя под сомнение правильность аудиторского заключения. Например, можно ли вполне полагаться на
мнение аудиторов о достоверности отчетности проверенного ими клиента, если при проведении проверки не были надлежащим образом собраны и оформлены аудиторские доказательства или если выборка не проведена на основе отбора и проверки репрезентативных элементов.
В 1997-1998 годах Комиссией при Президенте РФ, были одобрены первые правила аудиторской деятельности, стандартизовавшие порядок и основные принципы проведения аудита, приблизившие его к требованиям международных стандартов.
Возникновение аудиторских фирм в России совпало с моментом появления других субъектов рыночных отношений - коммерческих банков. Поэтому банковский аудит - это слагаемое двух совершенно новых явлений в экономике России, что подтверждает новизну и актуальность выбранной автором темы.
Становление и развитие банковской системы осложнено общим экономическим положением в стране — с одной стороны, и медленным процессом формирования необходимой нормативной базы — с другой.
Резкий спад производства, сокращение оборотных средств предприятий, инфляция, неплатежи, бартерные операции, остановка процесса модернизации и расширения производства негативно повлияло на основной элемент банковских услуг - банковский кредит. Непрофессиональный подход банков к этому важному вопросу и кризис в экономике отрицательно отразились на процессе возврата кредитов. Большой удельный вес просроченных кредитов привел к проблемам сохранения ликвидности, породил цепочки финансовозависимых через банковский кредит банков — задолжников перед другими банками, а также перед своими вкладчиками и другими кредиторами. Результатом стали многочисленные банкротства
банков, которые бумерангом отразились на финансовом положении клиентов этих банков.
Нестабильность в банковской сфере усугубляется
неудовлетворительным состоянием законодательной базы. Процесс
формирования пакета основополагающих нормативных документов
происходил в несколько этапов. Первоначальный период можно
охарактеризовать как период приспособления существовавшей в бывшем
Советском Союзе законодательной базы к новым экономическим условиям.
Как известно, многие инструкции Государственного Банка СССР
перерабатывались для их применения коммерческими банками. Но вскоре
стало ясно, что для регулирования операций, выполняемых коммерческими
банками этого явно недостаточно. Изменился характер банковской
деятельности, наряду с государственными возникли и коммерческие банки.
Основной целью привлечения и размещения банками ресурсов стала
прибыль, а не субсидирование народного хозяйства, как это было, во
времена плановой экономики. Появилось множество новых услуг, не
имевших аналогов в советской банковской системе. Все это стало причиной
начала второго этапа формирования нормативных документов. Ужесточился
порядок совершения различных банковских операций, появился ряд
законодательных актов, регулирующих валютные операции, увеличились
ставки обязательных резервов, возникла потребность создания резервов по
ссудам, ценным бумагам и т.д.
В последние годы было принято множество новых нормативных документов. Наступил третий, возможно, завершающий этап формирования банковского законодательства. Характерной его особенностью стало появление документов, поясняющих или дополняющих существующий
порядок. В основном они направлены на устранение неурегулированных вопросов, содержат комментарии, дополнения, изменения, уточнения ранее вышедших законодательных актов, и в меньшей степени касаются областей банковской деятельности, не имевших до того нормативной основы.
Можно предположить, что если законотворчество в области банковской деятельности сохранит наметившиеся темпы развития, то года через три возможно будет создан полный пакет основных документов, регулирующих банковскую деятельность, и не требующих принципиальных дополнений. В банковских системах европейских стран и США такие законодательные пакеты давно сформированы, поэтому банки функционируют в стабильных условиях, без постоянных изменений "условий игры".
В России рынок банковских услуг развивается весьма динамично. Растет сотрудничество между отечественными и иностранными банками, увеличивается взаимозависимость российского финансового рынка от рынков других стран, что расширяет диапазон банковских операций, но одновременно и раскачивает амплитуду банковских рисков. Ежедневная банковская практика вносит свои коррективы в управление, бухгалтерский учет и внутренний контроль банков.
В структуре банковского портфеля особого внимания заслуживают кредитные операции. "Кредитные операции составляют основу активной деятельности коммерческих банков"1. Можно сказать, что эффективность кредитования стала основным показателем деятельности банка. Наиболее важным аспектом кредитования является процесс управления кредитами, потому что от его качества зависит конечный успех работы банка.
В 1995 году возник кризис банковской системы, повлекший за собой многочисленные банкротства банков. Стало очевидным, что одной из основных причин разорения большинства банков стало пренебрежительное отношение к контролю за качеством кредитного портфеля. По данным управления по инспектированию банков, "основными причинами их финансовых трудностей являются неправильная оценка платежеспособности заемщиков, непродуманная выдача кредитов акционерам и дочерним структурам и неправильное оформление залога". Необходимо, однако, отметить, что способы управления кредитным портфелем и кредитными рисками являются актуальнейшими темами обсуждения в деловых кругах и России и Запада; принято несколько решений Базельского комитета, Парламента Европейского Союза, Банка России, наметивших способы решения данной проблемы.
Революционным событием в банковской сфере является переход банков в 1998 году на новый План счетов. Этот факт, в частности, свидетельствует о том, что возросли требования к аудиторам. Практика требует от них знания прежнего и нового Планов счетов одновременно. Так, в 1998 году проводится аудит подтверждения достоверности отчетности на 31 декабря 1997 года, составленный в соответствии с прежнем Планом счетов, а консультирование — по операциям текущего года, отраженным в бухгалтерском учете в соответствии с новым Планом счетов.
Некоторые изменения в объекты банковского аудита внесены деноминацией российского рубля. В январе 1998 года поменялись суммы остатков на балансовых счетах, введен новый формат платежных документов и т.д.
Из сказанного следует, что нестабильность экономической ситуации в стране, не до конца сформировавшийся пакет банковских нормативных документов, высокий уровень банковских рисков, длительное отсутствие правил (стандартов), регулирующих аудиторскую деятельность, введение в действие нового Плана счетов и деноминация рубля, а также множество других факторов свидетельствует о том, что тема, избранная для данной работы, вполне актуальна и представляет интерес как с научной, так и с практической стороны.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования — разработка методологии проведения аудита кредитных операций коммерческого банка в соответствии с действующими нормативными требованиями. Предполагается, что предложенная модель вполне применима при аудите других участков деятельности банка.
Исходя из поставленной цели, в данной работе решались следующие задачи:
• изучить теоретические проблемы проведения кредитных операций;
• рассмотреть практику проведения аудита российских коммерческих банков;
• рассмотреть вопросы организации и методики проведения аудита кредитных операций;
• определить последовательность действий аудитора при проведении аудита банка, в целом, а также кредитных операций, в частности;
• раскрыть весь спектр вопросов, возникающих при проведении аудита на предварительном, заключительном этапах и стадии проведения проверки по существу всех направлений деятельности банка;
• предложить модель и методику проведения аудита по существу в области кредитных операций;
• предложить рабочие документы аудитора, помогающие более эффективно проводить аудит кредитного портфеля банка;
• предложить систему классификации рабочих документов аудита;
• разработать кодификатор рабочих бумаг аудитора.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являлись проблемы методологии, теории и практики банковского аудита в целом и в области управления кредитным портфелем банка и его контроля в частности.
Объектом исследования являлись — коммерческие банки Российской Федерации.
Методология и метод исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные нормативные акты, положения и инструктивные указания, российские и международные стандарты, решения Базельского Комитета, директивы Европейского Союза. В ходе исследования изучалась фундаментальная и специальная, отечественная и зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, соответствующие методические материалы и проекты документов.
Практическим базисом исследования послужил опыт автора, полученный в аудиторских проверках банков с использованием российских и международных стандартов, а также опыт работы в нескольких коммерческих банках.
В процессе исследования применялись методы наблюдения, сопоставления, обобщения теоретического и практического материала, использоватся системный подход к изучению всех этапов аудита.
Научная новизна исследования. В диссертации дано теоретическое обобщение проблем аудита коммерческих банков на примере проверки кредитных операций.
В диссертационном исследовании поставлены и решены ряд практических аудиторских задач, предложены новые подходы к аудиту коммерческих банков.
В результате исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
• предложена модель и методика проведения аудита кредитных операций;
• разработаны прикладные формы, бланки и другие документы для аудита кредитного портфеля банка;
• предложены рабочие документы для проведения проверки по существу индивидуальных кредитозаемщиков;
• предложен порядок формирования файлов рабочих документов аудитора;
• разработан порядок классификации и кодификации рабочих бумаг аудитора;
• предложена система сохранения, поиска и идентификации документации, оптимизирующая работу с аудиторской информацией;
• предложены подходы к формированию и оформлению аудиторских папок с применением специштьной системы идентификационных номеров, перекрестных ссылок и нумерации аудиторской документации.
Практическая значимость. Разработанные в диссертационной работе рекомендации, предложения и иные решения помогают стандартизовать процедуру проведения аудита, оптимизировать процесс проверки и приблизить качество работы российских аудиторских фирм к требованиям, ведущих западных аудиторских организаций. Методика составления и
формирования папки аудиторской документации, включающая определенную систему кодирования и классификации информации, полученной в ходе проверки, помогает унифицировать процесс создания, поиска и хранения аудиторских доказательств.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования доложены и обсуждены на Татуровских чтениях кафедры экономического факультета Московского Государственного университета им. М.В. Ломоносова.
Материалы диссертации нашли практическое применение в деятельности крупной российской аудиторской и консультационной фирмы "Финансовые и бухгалтерские консультанты(ФБК)":
• при проведении аудиторских проверок и подготовке итоговых документов аудита в соответствии с российскими правилами(стандартами) аудиторской деятельности;
• при осуществлении международных проектов совместно с дипломированными аудиторами Международной ассоциации аудиторских фирм Pannell Kerr Forster(PKF- worldwide) по проведению аудита в соответствии с западными стандартами аудита;
• при сборе аудиторских доказательств и дальнейшем составлении отчета и заключения аудитора в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета;
• при составлении технических заданий для участия в конкурсе на право быть аудитором ряда российских коммерческих банков;
• при составлении и оформлении аудиторской документации;
• при проведении аудиторского диагностического обследования банка-участника проекта развития финансовых учреждений с предоставлением
аудиторского заключения по расширенной форме (в соответствии с
I требованиями Всемирного Банка);
• при составлении образцов стандартных внутрибанковских документов для их дальнейшей рекомендации банкам-клиентам.
Материалы диссертации нашли практическое применение при внедрении в учебный процесс Московской Банковской Школы Банка России по программе профессиональной переподготовки работников отделов Инспектирования и надзора за деятельностью кредитных организаций из 18 регионов Российской Федерации по дуальной системе, включающей теоретический курс и стажировку учащихся во всех подразделениях Банка России.
Материалы диссертационной работы нашли отражение в шести опубликованных статьях общим объемом около двух авторских листов.
Официальное предложение клиента и предварительное планирование аудита
Аудиторская фирма не может начать проверку без документа, удостоверяющего желание банка-заказчика видеть ее в качестве проверяющей. Обычно руководство банка составляет официальное письмо, адресованное аудиторской фирме, с просьбой об оказании аудита и(или) сопутствующих ему услуг. Такое предложение банка служит официальным основанием для начала предварительного планирования проверки.
Предварительное планирование является первым этапом проверки и начинает процесс аудита еще до составления письма-обязательства и заключения договора. Основная цель, стоящая перед аудиторской фирмой и банком — заказчиком аудита во время предварительного планирования, -оценить возможность проведения аудита и приемлемость для обеих сторон предполагаемых условий проверки. Другими словами, после предварительной проверки аудиторы должны сказать, что они "могут" провести аудит в планируемые сроки и за соответствующее вознаграждение, а руководители банка — что они "хотят" иметь аудит на предложенных условиях. В случае, если одна из сторон либо "не хочет", либо "не может", — аудит не состоится.
Для того, чтобы аудиторы могли составить свое мнение о будущем аудите и о том, могут ли они провести проверку в соответствии с законодательными требованиями, им необходимо изучить ряд внутрибанковских документов, провести наблюдения и опрос персонала по поводу совершения тех или иных операций и выполнить другие процедуры.
В числе изучаемых документов могут быть:
устав;
учредительный договор;
документы о регистрации клиента;
протоколы заседаний Совета Директоров и других аналогичных органов управления;
лицензии;
документы, регламентирующие учетную политику;
документы планирования деятельности клиента (планы, сметы, проекты);
документы, регламентирующие организационную структуру клиента, список его филиалов и дочерних компаний;
внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
внутрибанковские инструкции;
материалы судебных и арбитражных дел;
материалы налоговых проверок;
бухгалтерская отчетность;
статистическая отчетность;
контракты, договоры, соглашения;
сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом клиента;
информация, полученная при осмотре основных участков деятельности клиента.
При обзоре перечисленных источников аудитор должен понять в общих чертах, какие основные внутренние и внешние факторы влияют на деятельность банка, каковы его организационно-управленческая система, виды деятельности, количество и структура отделений и филиалов.
Например, учредительные документы содержат информацию о собственниках банка, об основных видах деятельности, о порядке открытия и закрытия банка, о порядке смены его собственников и т.д. Аудитор может оценить, насколько прочны позиции собственников банка (если это юридические лица и в наличии имеется публичная информация об их финансовой отчетности), кто из них играет главенствующую роль и определяет в основном политику банка; понять, возможна ли ситуация, когда при выходе одного или нескольких собственников из учредителей, может стать неизбежным закрытие банка, имеются ли среди собственников юридические или физические лица с ненадежной репутацией и т.д.
Сведения о собственниках банка, полученные на данном этапе аудита, могут в дальнейшем помочь проверяющему при определении доли кредитов, предоставленных инсайдерам и связанным сторонам в кредитном портфеле банка. Данная информация может потребоваться при проведении аналитических процедур, при проверке соблюдения банком экономических нормативов при выявлении существующих кредитных рисков.
Изучение устава и других внутрибанковских документов может также помочь аудитору понять, какая роль отведена службе внутреннего контроля клиента, каков порядок ее образования, каковы ее полномочия и составить предварительное мнение о надежности системы. От данного решения непосредственно зависит планируемый объем предстоящего аудита.
Анализ баланса может показать аудитору, насколько диверсифицирован банковский портфель и каков удельный вес в нем кредитного портфеля, какие операции имеют ключевые значения, каков их объем и удельный вес, насколько рискованна кредитная или инвестиционная политика банка, какова структура капитала и привлеченных средств банка и многое другое.
Основные цели аудита кредитных операций
Смысл основных процедур аудита состоит в получении доказательств полноты, правильности и действительности данных, представляемых системой бухгалтерского учета.
При получении аудиторских доказательств, проводя основные процедуры, аудитору следует удостовериться, что достигаются следующие цели аудита:
Существование/Наличие - полученные и предоставленные кредиты действительно существуют на дату составления баланса. Права и обязательства Происшествие Полнота Измерение/Оценка
- в активах должным образом представлены права банка на получение денежных средств, в пассивах -обязательства (во время вернуть полученные средства).
- событие или операция имели место быть в данном банке в данный период.
- не было незарегистрированного кредитования или привлечения денежных средств.
- кредиты были отражены в бухгалтерском учете по своему номиналу и доходы или расходы по ним были отнесены на соответствующий период.
Представление
- бухгалтерская отчетность и сопутствующая ей информация правильно раскрыты, активы и пассивы правильно классифицированы и описаны в соответствии с внутрибанковскими и законодательными требованиями.
Проводя сбор и анализ аудиторских доказательств, аудитор должен оценить эффективность внутреннего контроля при совершении кредитования и убедиться в том, что:
операции по кредитованию проводятся в соответствии с принятыми процедурами, с общей или частной санкцией руководства;
правильные суммы всех операций по кредитованию своевременно записываются на соответствующий счет и в нужный временной период проведения операции так, чтобы была возможность подготовки бухгалтерской информации и отчетности по активам в срок, установленный нормативными актами и внутрибанковскими документами;
доступ к активам разрешается только с санкции руководства;
записи бухгалтерской отчетности по активам (кредитам) сравниваются с реально существующими активами (кредитами) через разумные временные интервалы и что при выявлении расхождений предпринимаются соответствующие меры.
Рассмотрим подробнее каждый из этих аспектов проверки, учитываемых в плане и программе аудита кредитования.
Основная ответственность за эффективность контрольной среды лежит на руководстве банка, отвечающем за управление банковскими операциями. Тем не менее, в связи с тем, что объемы банковских операций велики, а банки могут быть территориально рассеяны, руководству приходится делегировать права принятия решений и полномочия на проведение банковских операций различным уровням управленческого аппарата и персонала. Подобное рассеяние и делегирование практически всегда встречается в сделках по предоставлению кредитов. Для проверки санкционированности кредитных сделок аудитор должен проанализировать как внутрибанковские документы регламентируют:
перечень служащих, имеющих право проведения конкретных операции (например, принимающих решение о предоставлении кредита);
процедуры, которым нужно следовать при кредитовании;
ограничения (лимиты) сумм кредита, которые могут быть санкционированы конкретными служащими.
Проверки контроля за санкционированием кредитования являются весьма важными для аудитора, дабы убедиться, что сделки были совершены в соответствии с кредитной политикой банка. Например, в случае проверки по существу кредитования аудитор должен убедиться, что сотрудники банка руководствовались внутренними требованиями банка и соблюдали установленную процедуру оценки кредитозаемщика до момента принятия решения о выдачи кредита и списание средств со ссудного счета. Аудитор обычно сталкивается с существованием различных внутрибанковских лимитов кредитного отдела по отношению к различным видам кредитования. Поэтому проверяющий должен использовать свое профессиональное суждение при оценке разумности лимитов, а также убедиться в том, что сотрудники банка их придерживаются. В случае наличия нарушений таких лимитов, аудитор должен убедиться, что о данных нарушениях своевременно было сообщено руководству.
Обзор неопределенных обязательств и событий после даты подписания баланса
После завершения сбора и анализа необходимых аудиторских доказательств на стадии аудита по существу всех направлений деятельности банка, аудиторы приступают к составлению итоговых документов. На этой стадии аудиторы должны иметь полную уверенность в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в отчетности клиента, вплоть до даты подписания аудиторского заключения должным образом определены, оценены и проверены. По каждому направлению проверки банка должны быть составлены исчерпывающие выводы.
В соответствии с Правилами и требованиями ЦБР аудитору необходимо предвидеть допущение непрерывности деятельности клиента, т.е. его возможность продолжать деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства после даты составления годового отчета. Это значит, что по итогам проверки у проверяющего нет оснований полагать, что в течение года банк прекратит свою деятельность. В противном случае вероятность прекращения должна найти отражение в итоговых документах аудита.
По окончанию проверки по существу необходимо оценить неопределенные обязательства клиента, т.е. его потенциальные будущие обязательства на не точно известную сумму, являющиеся результатом предшествующей деятельности банка и существенно изменяющие его финансовое положения по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемом годовом отчете. К числу неопределенных обязательств можно отнести:
незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов проверяемого клиента (например, судебный процесс по поводу неправильно рассчитанных и выплаченных банком налогов);
гарантии по обязательствам третьей стороны (банковская гарантия, поручительство);
другие подобные обязательства банка.
Неопределенные обязательства отражаются в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации (отчете) аудитора руководству банка по итогам аудита в той степени, в какой позволяет знание о них, и с учетом мнения юристов относительно возможных перспектив.
Для оценки существенных событий и неопределенных обязательств клиента аудитору согласно Правилам [80, с. 85-86] необходимо выполнить ряд процедур, а именно:
а) опросить руководство клиента по неопределенным обязательствам;
б) изучить информацию о претензиях налоговых органов;
в) проанализировать характер юридических услуг, оказываемых клиенту;
г) получить сведения от юриста, представляющего интересы клиента, о
ходе судебных процессов и других конфликтов с третьими сторонами (а также
при необходимости от независимых юристов);
д) другие процедуры исходя из обстоятельств.
Аудиторская фирма для принятия более обоснованного решения может затребовать от банка:
а) письменные отчеты руководства клиента;
б) учетные и другие документы;
в) протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;
г) материалы внутренних аудиторов;
д) данные оперативного управленческого учета;
е) прогноз поступления денежных средств.
В соответствии с российским законодательством аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших в период между отчетной датой и датой подписания аудиторского заключения. Однако, аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления отчета клиенту. Также аудиторская фирма не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа событий по завершении аудита. Однако, с практической точки зрения все действия аудиторской фирмы в отношении событий и фактов, произошедших после составления отчета и(или) после представления отчета и все решения клиента по таким событиям и фактам целесообразно фиксировать в рабочей документации аудита. Это может быть ценным материалом при поведении аудита данного банка в будущем.
