Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты формирования автономной и интегрированной систем управленческого учета 9
1.1 Теоретическое обоснование и принципы построения управленческого учета 9
1.2 Классификация затрат и анализ их поведения для автономной и интегрированной системы управленческого учета 29
1.3 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и способов распределения косвенных расходов на машиностроительных предприятиях 39
2 Система и методы автономной и интегрированной систем управленческого учета на машиностроительных предприятиях 68
2.1 Учетно-информационный метод в системе управления производством 68
2.2 Управленческий учет с позиций автономного и интегрированного управления затратами 84
2.3 Системы учета затрат в управленческом учете 93
3 Организация и методика учета производственных затрат по центрам ответственности с применением автономной и интегрированной систем 111
3.1 Определение показателей производственных затрат различными методами в разнообразных условиях производства 111
3.2 Исследование влияния автономной и интегрированной систем на финансовые результаты 135
3.3 Зависимость автономной и интегрированной систем и их практическое применение на предприятиях машиностроения 141
Заключение 145
Список литературы 146
- Теоретическое обоснование и принципы построения управленческого учета
- Учетно-информационный метод в системе управления производством
- Определение показателей производственных затрат различными методами в разнообразных условиях производства
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Экономическая наука приходит к необходимости формирования эффективной системы учета затрат в связи со значительными изменениями, происходящими в технологии производства. Целью такой системы в XXI веке является повышение эффективности использования всех видов ресурсов, вовлекаемых в производство: материальных, трудовых, финансовых. Это возможно через управление экономическим субъектом путем планирования, контроля, регулирования управленческой деятельности и процесса принятия решений. Управленческой деятельности необходим такой учет затрат, который способен формировать и передавать информацию о хозяйственных процессах для эффективного управления затратами предприятия. Управлять затратами -значит управлять предприятием с целью повышения эффективности производственной деятельности, извлекая максимум возможностей из имеющихся ресурсов.
Результаты работы предприятия зависят от непрерывной последовательности принимаемых решений, которые оказывают воздействие на финансово-экономическое состояние предприятия. В процессе принятия управленческих решений важна информация о затратах, которая приводит к выбору вариантов действия для извлечения прибыли. Эти проблемы решает управленческий учет, цель которого состоит в обеспечении своевременной, достоверной, необходимой информацией руководителей всех уровней для принятия эффективных решений. Управленческий учет является основным источником информации о деятельности отдельных структурных подразделений и функциональных служб и оценки их вклада результаты деятельности предприятий.
Порядок ведения и организации управленческого учета с целью совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости по
5 предприятию в целом и по отдельным подразделениям в отечественной экономической литературе и российской практике на промышленных предприятиях не достаточно разработан. Эти вопросы не находят отражения и в нормативных документах, что и определило направление исследования.
Теории и практике управленческого учета и анализа посвятили свои работы зарубежные и отечественные ученые: А.Апчерч, X. Блек, А.Дайле, К.Друри, В. Кильгер, И. Клок, X. Плаут, Ж. Ришар, П. Хорват, Дж. Эрнот, Т.Н. Бабченко, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич Т.П. Карпова, И.А. Ламыкин, М.В. Мельник, С.Н. Николаева, В.Д. Новодворский, Л.В. Попова, Р.С. Сайфулин, В.Я. Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, и др.
Управленческий учет затрат получили признание на государственном уровне, и постепенно внедряются на машиностроительных предприятиях России, которые применяют отдельные элементы нетрадиционных подходов к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, призванные в будущем занять достойное место в формировании системы управления затратами.
В связи с нерешенностью многих проблем по совершенствованию учета затрат и внедрению интегрированного управленческого учета на машиностроительных предприятиях выбор темы является актуальным.
Цели и задачи исследования. Целью исследования является разработка методических рекомендаций по автономной и интегрированной системы управленческого учета продукции на предприятиях машиностроения.
Для осуществления поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
систематизировать классификацию затрат, проанализировав их поведение в условиях автономной и интегрированной системы;
исследовать существующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях машиностроения;
предложить сравнительную оценку способов распределения косвенных расходов между объектами калькулирования на предприятиях машиностроения;
разработать методические рекомендации по организации системы управленческого учета на предприятиях машиностроения;
предложить структуру бюджета для предприятий машиностроения в целом;
разработать бюджеты для структурных подразделений и функциональных служб машиностроительных предприятий по центрам ответственности;
обосновать для практического применения на машиностроительных предприятиях взаимосвязь автономной (двухкруговой) и интегрированной (однокруговой) системе управленческого учета.
Область исследования соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», паспорту специальной ВАК (экономические науки).
Предметом исследования являются теоретические,
методологические и практические положения и закономерности, связанные с автономным и интегрированным управленческим учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции.
Объектом исследования являются данные финансово-хозяйственной деятельности машиностроительных предприятий центрального региона России.
Теоретической и методологической основой исследования послужили экономические концепции как отечественных, так и зарубежных ученых. В основу работы положены результаты исследований в области учета и калькулирования затрат, формирования систем учета затрат, управленческого учета, управленческого анализа; законодательные и нормативные акты по предмету исследования, периодические издания;
7
методические разработки; рекомендации научно-практических
конференций. Информационной базой послужили практические данные финансово-хозяйственной деятельности промышленных предприятий, в том числе: калькуляции себестоимости продукции по цехам и продуктам, учетная политика для целей бухгалтерского и управленческого учета, внутренние нормативные документы машиностроительных предприятий.
Научная новизна состоит в совершенствовании научных теоретических положений и методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции на машиностроительных предприятиях и их реализации, основанной на организации автономном и интегрированном управленческом учете.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами:
- систематизирована классификация затрат, осуществлен анализ их
поведения для целей автономного и интегрированного учета;
проанализированы существующие методы учета затрат и
формирования себестоимости продукции;
дана сравнительная оценка способам распределения косвенных расходов, между объектами калькулирования пропорционально различным базам распределения на промышленных предприятиях;
определено место управленческого учета в общем информационном учетном пространстве;
разработана система бюджетирования для предприятия в целом и для структурных подразделений с организацией контроля по центрам ответственности;
- исследованы затраты в управленческом учете и обосновано
применение автономной и интегрированной системы машиностроительных
предприятиях;
- рекомендованы для практического применения показатели
управленческого анализа для различных аспектов взаимосвязи.
Теоретическое значение диссертационного исследования
заключается в совершенствовании принципов организации системы управленческого учета на машиностроительных предприятиях.
Практическая значимость исследований заключается в том, что применение на практике управленческого учета и анализа с целью совершенствования учета затрат позволит обеспечить внутренних пользователей достоверной информацией, необходимой для принятия управленческих решений и для более эффективного управления затратами.
Предложенная в работе усовершенствованная модель автономной и интегрированном управленческом учете на машиностроительных предприятиях позволяет определять, имея данные о норме маржинальной прибыли, изменения объема продаж без снижения прибыли и неизменности постоянных затрат при любом изменении цены
Основные положения исследования могут быть использованы для практического внедрения на промышленных предприятиях и в учебном процессе при проведении занятий в группах повышения квалификации по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Управленческий учет», «Управленческий анализ».
Реализация и апробация результатов исследования. Реализация и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на межвузовской конференции «Экономика, общество, личность на рубеже XXI века» (Орел, 2000г.), на Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые проблемы повышения эффективности функционирования организаций и предприятий» (Орел, 2000г.), на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.), на
9 Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2001г.), на Международной научно-практической конференции «Новые технологии а машиностроении» (Харьков,
2003г.).
Основные положения, рекомендации и выводы исследования доведены
до сведения слушателей на лекциях, практических занятиях, в виде
раздаточного материала и методических указаний в группах повышения
квалификации, для специалистов экономических, финансовых и сбытовых
служб, для начальников и зам. начальников на предприятиях
машиностроения г. Тулы, Орла.
Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 5 работах, общим объемом 3,9 п.л. (авторских 3,2 п.л.).
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 134 источников. Содержание работы изложено на 156 страницах машинописного текста, включает 44 таблицы, 13 рисунков.
1 Теоретические аспекты формирования автономной и интегрированной систем управленческого учета
Теоретическое обоснование и принципы построения управленческого учета
В промышленно развитых странах во второй половине двадцатого века наблюдался процесс разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В результате эти два вида учета сформировались как самостоятельные направления, имеющие и различия, имеющие и общие точки соприкосновения, и продолжающие взаимодействовать.
В англоязычных странах, где и сформировался современный управленческий учет, воспринимают его как самостоятельную дисциплину и делают акцент на различиях между ним и финансовым учетом. Различия детерминируются: в целях ведения учета и вытекающих из них задач, в составе пользователей, направленности временного вектора, используемых измерителях, в форме и составе выходной информации и др.
Принятие в России нового Плана счетов — дальнейший шаг к разделению финансового и управленческого учета в нашей стране. В новом счетном плане предусмотрено применение двух систем счетов - финансовой и производственной бухгалтерии (оставленные свободными счета 30 - 39, которые могут быть использованы для отражения затрат по элементам). Для связи финансовой и производственной бухгалтерии предназначены отражающие счета-экраны.
В последнее десятилетие можно выделить тенденцию, объединяющую финансовый и управленческий учет. В качестве общей идеи, соединяющей эти две разновидности бухгалтерского учета, следует отметить, что учет не цель, а средство для достижения успеха предприятия в бизнесе. Стратегия компании должна рассматриваться как связующее звено финансового и управленческого учета. С одной стороны, новый подход к управленческому учету предполагает использование предприятием информации о затратах для своего стратегического планирования и контроля за реализацией стратегии. С другой стороны, финансовую отчетность компании можно интерпретировать как информационное отражение осуществленной и планируемой стратегии. Но в настоящее время в данных финансовой отчетности это информационное отражение носит неполный, подчас неявно выраженный характер.
Управленческий учет является следующим шагом (после финансового) на пути от регистрации фактов хозяйственной жизни к принятию управленческих решений. Каждый шаг может рассматриваться в самостоятельном аспекте от анализа затрат и калькулирования себестоимости, финансового анализа и финансового менеджмента, бюджетирования и контроля, до анализа результатов деятельности руководителей фирм и управления кадрами. Такое представление расширяет предмет управленческого учета и делает его более определенным. На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах:
- континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета;
- англо-американском, согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового. [12]
Вторая трактовка управленческого учета существенно шире, чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свершившееся, но и отражать и возможные факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив возможных решений. В такой трактовке управленческий учет получил признание и в России.
Одна из причин его появления вызвана тем, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного бухгалтерского учета. В то время как в условиях административной экономики эта информация требовалась только государству. Однако каждая группа пользователей преследует собственные интересы и предъявляет не одинаковые и противоречивые требования, в первую очередь к бухгалтерской отчетности. «Для различных пользователей и различных целей требуется различная информация» [137]
На современном этапе ведения учета сталкиваются условия, при которых бухгалтерский учет распадается на три автономные ветви:
- учет налоговый - ведется в интересах государства;
- учет финансовый - отражает интересы актуальных (действительных) и потенциальных (возможных) собственников;
- учет управленческий - необходим администрации для непосредственного регулирования хозяйственных процессов внутри предприятия.
Он связан с внутренним контролем и предоставляет информацию, которая помогает менеджерам и администраторам в процессе принятии решений, и выявляет, когда возникает потребность в осуществлении контроля над деятельностью компании.
Способ предоставления информации в большей мере подчеркивает различия между ними, чем происхождение информации. В обоих случаях информация поступает из системы учета и анализа, используемой в бизнесе.
В более крупных компаниях иногда оказывается необходимым разделять функции финансового учета и управленческого учета, поскольку жизненно важными для управленческого анализа являются потребности в регулярной и точной не только финансовой но специфичной управленческой информации. Различие также отражается в разных подходах, используемых бухгалтерскими органами.
Учетно-информационный метод в системе управления производством
Учетная информация о стоимостной характеристики готовой продукции -едва ли не самая важная составляющая управленческой информации при принятии альтернативных решений.
Большую часть управленческого учета составляет учет затрат. В экономической литературе в различных сочетаниях встречаются взаимосвязанные понятия «издержки», «затраты» и «себестоимость». Зачастую они используются как синонимы. Однако С.А. Терехова, Р. Мюллендорф, М.Карренбауэр под затратами понимают стоимостную оценку потребленных средств как относящихся, так и не относящихся к производству, внеплановых, нерегулярных, а под издержками они понимают стоимостную оценку готовой продукции, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции [149]. И.Бернар, издержки определяет как реальные или предположительные затраты, касающиеся эксплуатации или структуры финансово предприятия [13]. По мнению В.Ф.Котова, издержки сферы производства представляют собой общественные издержки, формирующиеся под регулирующим воздействием государства и возмещаемые из общественного продукта [55] Ивашкевич В.Б. признавая использование издержек производства как на народнохозяйственном уровне, так и на уровне предприятий, считает, что на микроуровне издержки производства выступают в качестве аналога затрат на производство и, следовательно, имеют различия выражающие противоречия между трудом частным и общим, конкретным и абстрактным [39]
В научном понимании издержки производства представляют собой совокупные затраты живого и овеществленного труда на производство продукта [15, 131, 142] При этом одни авторы, считают, что затраты и расходы - это разные понятия: затраты - это не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на отчетный период, а расходы - это использование материальных трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом. Первые связаны с предпринимательской деятельностью и поэтому образуют себестоимость [86] По мнению И.Бернара, общее понятие издержек шире включаемого в него понятия расходов, строго ограниченного рамками отдельных выплат [13] .
Учет затрат - важнейший элемент управления организацией. При этом для управления организацией важнейшим является группировка по экономически элементам и калькуляционным статьям себестоимости.
Первичным признаком группировки затрат (объектом учета) следует назвать экономические элементы затрат, так как первичными объектами учета затрат на производство являются затраты труда и материальных ресурсов для выполнения различных производственных операций, затраты по содержанию и эксплуатации различных машин, механизмов, оборудования и приборов, зданий и сооружений по управлению производством. Данные об этих первичных затратах при помощи элементов метода бухгалтерского учета и учетных процедур группируются и обобщаются по различным признакам, формируя необходимые для управления учетные показатели. Эти первичные учетные объекты, каждый в отдельности, относится к определенным элементам производства - экономическим элементам затрат [115]
Деление затрат по экономическому признаку на элементы производства, по мнению И.А.Ламыкина, обусловлено тем, что процесс труда независимо от какой бы то ни было определенной общественной формы состоит из целесообразной деятельности или самого труда, предмета, на который воздействует труд, и средств труда, которым он действует. [62] Мы согласны с мнением О.П.Осипенковой, что группировку затрат необходимо оформлять в логические группы, например, по природе затрат (материальные затраты, зарплата, амортизация основных средств и т.д.) или по функциональной принадлежности (основное производство, общепроизводственные и общехозяйственные затраты).
Конечной целью классификации затрат является определение себестоимости производства продукции или услуги: [95]
1) определения прибыльности того или иного вида продукции (услуги) и
планирования затрат в будущем;
2) контроля за фактическими затратами;
3) исчисления величины незавершенного производства и нереализованной готовой продукции (в балансовом отчете) и соответственно финансового результата текущего периода. Рассматривая далее наиболее прогрессивную систему управленческого учета - «директ-кост», основу которой составляет учет ограниченной себестоимости с делением затрат на постоянные и переменные, мы придерживается точки зрения Р.А. Алборова и С.В.Бобрикова в том, что «...для текущего учета, контроля и анализа затрат, а также для внедрения предлагаемой системы управленческого учета действующая номенклатура для их осуществления приемлема не полностью» [3] и поддерживаем предложенную ими номенклатуру статей и элементов затрат для организации управленческого учета при внедрении в системы «директ-кост».
Определение показателей производственных затрат различными методами в разнообразных условиях производства
Взаимосвязь «затраты-объем-прибыль» часто называют операционным анализом или анализом безубыточности, или CVP-анализ, поскольку он позволяет вычислить такую сумму или количество продаж, при которой приход равен расходу. Предприятие не несет убытков, но не имеет и прибыли. Продажи ниже точки безубыточности влекут за собой убытки; продажи выше точки безубыточности приносят прибыль. Точка безубыточности - это тот рубеж, который предприятию необходимо перешагнуть, чтобы выжить, поэтому точку безубыточности многие экономисты склонны называть порогом рентабельности. Чем выше порог рентабельности, тем труднее его перешагнуть. С низким порогом рентабельности легче пережить падение спроса на продукцию или услуги, отказаться от неоправданно высокой цены реализации. Снижения порога рентабельности можно добиться увеличением маржинальной прибыли (повышая цену и/или объем реализации, снижая переменные затраты), либо сокращением постоянных затрат.
Идеальные условия для предприятия - сочетание низких постоянных затрат с высокой маржинальной прибылью. Экономический анализ ищет наиболее выгодную комбинацию переменных и постоянных затрат, цены и физического объема реализации. Иногда решение заключается в наращивании маржинальной прибыли за счет снижения цены и роста количества продаваемой продукции, иногда - в увеличении постоянных затрат (на рекламу, например) и опять же в увеличении количества продаж. Возможны и другие пути, но все они сводятся к поиску компромисса между переменными и постоянными затратами.
Поведение затрат является основой совершенствования управленческого анализа. Исследование и понимание поведения затрат при изменении деловой активности предприятия (изменение объемов выпуска продукции) - ключ к принятию различных управленческих решений. Результаты анализа необходимы для объективной оценки центров работы ответственности, для контроля затрат, в отсутствии такого анализа был бы невозможен процесс бюджетирования.
В общем виде все затраты можно представить известной формулой: показатель характеризующий уровень деловой активности предприятия (количество произведенной продукции, объем производства, объем продаж) в натуральных единицах.
Если в данной формуле Пост=0, то это переменные затраты.
В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих разделить затраты на переменные и постоянные. В частности, можно воспользоваться записями бухгалтерских регистрах по главной книге, на этот метод трудоёмкий, применяется редко. Можно пользоваться визуальным методом, когда у специалиста есть ясность по детальной калькуляции о поведении затрат и об отнесении их к постоянным, либо к переменным. Наиболее приемлемым на практике является метод высшей и низшей точек, он основан на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальном объемах производства. Переменные затраты на единицу продукции определяются как частное отделение разности затрат в высшей и низшей точках на разность затрат в объемах производства в тех же точках. [36]
