Содержание к диссертации
Введение
1. Нематериальные активы при переходе мангиностроительных предприятий на инновационный путь развития 9
1.1. Эволюция подходов к определешпоисовременньгй взгляд на природу нематериальных активов 9
1.2. Роль нематериальных активов при переходе машиностроения на инновационный путь развития 27
1.3. Классификация нематериальных активов и НИОКТР 34
2. Современное состояние бухгалтерского учета нематериальных активов 40
2.1. Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов в России 40
2.2. Анализ методики учога нематериальных активов с целью выявления его проблемных положении 57
2.3. Оценка состояния учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения 71
3. Совершенствование методики бухгалтерского учета и трансформации информации о нематериальных активах машиностроительных предприятий 81
3.1. Определение организационных положений учета нематериальных активов 81
3.2. Формирование методических положений учета нематериальных активов 93
3.3. Представление отчетной информации о нематериальных активах по МСФО в результате трансформации 111
Заключение 129
Список используемых источников 136
Приложения 154
- Эволюция подходов к определешпоисовременньгй взгляд на природу нематериальных активов
- Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов в России
- Определение организационных положений учета нематериальных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования: Приоритетным направлением.в экономике России является создание национальной инновационной системы, предусматривающей активное использование в деятельности хозяйствующих субъектов интеллектуальной собственности. Особенно это актуально для предприятий машиностроения, которые после кризиса 90-х годов XX в. и до настоящего времени находятся в сложном положении. Для инновационного развития предприятий необходимо не только радикальное изменение технологического процесса производства, но и совершенствование учета результатов интеллектуальной деятельности отвечающего требованиям действующего законодательства.
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгаїп ерской отчетности с 1- января 2008 г, введено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), которым закреплены новые аспекты, касающиеся переоценки, изменения оценочных значений. Данные нормы являются новыми, поэтому недостаточно разработаны. Их применение на практике требует интерпретации, а в ряде случаев — разработки форм первичных учетных документов и совершенствования методики учета. В настоящее время российский бухгалтерский учет не позволяет получить достоверную отчетную информацию, необходимую для:. оценки влияния нематериальных активов на результаты хозяйственной деятельности и инновационное развитие предприятий машиностроения. В связи с этим возникает необходимость пересмотра организации учета нематериальных активов и формирования информации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Все это позволяет констатировать: между желаемым состоянием бухгалтерского учета нематериальных активов, ориентированного на инновационное развитие машиностроения, и фактическим, наблюдаемым-в. настоящее время, существует разрыв. Такой разрыв можно трактовать как проблему.
Состояние изученносгн проблемы; Современным вопросам учета нематериальных активов посвящены работы Е.В. Акиловой, В.Р. Захарьина, Н.Н. Илышевой, КМ. Калининой, O.K. Карловой, С.А, Кузубова, О.А. Курбан-галеевой, G.A. Рассказовой-Николаевой, B.C. Ржаницыной, С.Н. Поленовой, И.И. Просвириной, Т.Х. Пшиншевой, Я.И. Устиновой и др. Проблемы трансформации для представления- информации о нематериальных активах по МСФО исследованы.в работах М.А. Бахрушиной, Н.В. Генераловой, Л.В, Горбатовой, Ю.В. Ильиной, Р.Г, Каспиной, С.В . Модсрова, G.B. Рожновой, С.А\ Умрихииа, В.Т. Чая, Г.В. Чая и др.
Следует подчеркнуть, что бухгалтерский учет НМА и проблемы его совершенствования являются составной частью более общей проблемы преобразования всей системы бухгалтерского учета? которая исследуется в трудах ряда ученых: А.С, Бакаева, В.А. Бажанова, П.С. Безруких, Ы.А. Каморджановой, М.В. Лычагина, В.Ф, Палия, Л.А. Сипко, ВІД: Смирнова, Я,В. Соколова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др:
Работы, вышеназванных авторов имеют несомненное научное и практическое значение. Тем не менее, возрастает необходимость совершенствования методики учета нематериальных активов; ДНА того чтобы она полнее отвечала требованиям законодательства., была согласована с российскими и международными стандартами и обеспечивала возможность принятия обоснованных управленческих решений.
В связи с этим очевидна целесообразность разработки порядка расчета изменений оценочных значений, документального оформлениями трансформации данных бухгалтерского учета о нематериальных активах. Учитывая, что нематериальными активами на предприятиях машиностроения, как правило, являются результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР), актуальны вопросы формирования методи ческих аспектов учета НМА, принятых по результатам НИОКТР. Это обусло
вило цель и задачи диссертации. Целью диссертационного исследовании является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в условиях перехода на инновационный путь развития.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
— систематизированы подходы к определению нематериальных активов для уточнения классификации и выбора методических положений их учета;
— проведен критический анализ теории и практики учета и обоснованы направления совершенствования учета нематериальных активов на предприятиях машиностроения в соответствий с инновационным развитием отрасли и требованиями действующего законодательства;
— разработаны и внедрены в практику формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов с целью получения информации для контроля:
— предложены методические рекомендации по совершенствованию учета нематериальных активов, включающие: рабочий план счетов, расчет изменений оценочных значении, бухгалтерские записи, ориентированные на повышение аналитичности информации; r — уточнена и апробирована методика трансформации в части представления информации о нематериальных активах по МСФО.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты.бухгалтерского учета нематериальных активов.
Объектом нес ледова пня выступают у чети о-аналитические процессы, связанные с формированием информации о нематериальных активах на предприятиях машиностроения.
Объект, наблюдения - восемь крупных машино строительных предприятий Россия.
" Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистка», области исследования — п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно -правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.11 «Трансформация, национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников
{экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследовании составили научные труды отечественных и зарубежных ученых, работы специалистов, посвященные проблемам учета нематериальных активов; нормативно-правовые акты Российской Федерации, указания и рекомендации министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности; данные, полученные в процессе изучения учета нематериальных акшвов в практической деятельности предприятий машиностроения.
Методы исследован и я. Достоверность, выводов достигается посредством применения общенаучных методов: анализа и синтеза, индукции и дедук- ции, а также экономико-статистических методов сбора и обработки информа гцин с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Office»,
Научная новизна диссертационного исследования заключается в сле дующем: f
- оценено влияние подходов к определению нематериальных активов на методику их учета, позволяющее сформировать рекомендации по совершенствованию плана счетов и документального оформления; уточнена классификация нематериальных активов и НИОКТР, отличающаяся от существующей, введением следующих признаков: по сроку полезного использования, по источникам финансирования, по видам, по целевому использованию, по назначению ЇЇ направлению, по правовой охране, позволяющая совершенствовать их синтетический и аналитический учет;
— предложены!! адаптированы формы первичных учетных документов о наличии и движении нематериальных активов, которые, в. отличие от применяемых в практике, учитывают терминологию четвертой части Гражданского кодекса РФ, обеспечивая контроль за соблюдением условий их признания; и позволяют оформить операции по изменениям оценочных значений, а также по принятию к учету результатов НИОКТР;
— разработаны методические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов, отличительными чертами которых являются: новые субсчета и уровни, аналитики; обособление информации о1 результатах НИОКГР с целью определения методики их учета; включение нового порядка расчета и отражения в учете изменений оценочных значений, позволяющие обеспечить достоверность отчетной информации;
— предложены методические рекомендации4 по представлению информации о нематериальных активах по МСФО в.результате трансформации; отличительными чертами которых являются: реклассификация нематериальных активов (используемых менее 12 месяцев) и результатов НИОКГР, модель ин флирования стоимости нематериальных активов, позволяющие сформировать качественно новые сведения о них, способствующие повышению-инвестиционной привлекательности предприятий машиностроения. 1Г
Практическая значимость- результатов исследования определяется важностью сформулированных рекомендаций, которые позволяют усовершенствовать методику учета нематериальных активов, и повысить достоверность отчетной информации. Основные положения, выводы и методические рекомендации, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности машиностроительных предприятий; в учебном процессе, системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления. Аііроі тцш результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в учетной деятельности ОАО «Машиностроительный концерн «ОРМЕТО-ЮУМЗ» (акт о внедрении результатов исследования от 27.1I.2Q0S № 124/МК), ОАО «Бамтоннельстрой» (акт овнедрении результатов исследования от 07.04.2009 № 8-БТС). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка об использовании результати диссертационного исследования от 06.05.2009 № 16-668).
Основные положения работы докладывались и обсуждались на международных и региональных научных конференциях:- «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2007 г.), «Социально-экономическое положение России в новых геополитических и финансово-экономических условиях: реалии и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 2008 г.), «Актуальные проблемы бухгалтерского неналогового учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2009 г.).
Публикации По результатам диссертационного исследования опубли ковано девять работ общим объемом 3,55 п.л., из них две статьи- объемом 1,13- пл. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных
Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские. w
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 153 страницах основного текста, состоит из введения, трех: глав, заключения, списка используемых источников, включающего 174 наименований, содержит 14 таблиц, 6 рисунков и 29 приложений.
Эволюция подходов к определешпоисовременньгй взгляд на природу нематериальных активов
Впервые в отечественной бухгалтерской практике понятие «нематериальные активы» (НМА) появилось в мае 1988 г. и использовалось только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990т. использование ITMA в бухгалтерском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны, тем, что вновь принятое законодательство СССР предусматривало внесение объектов интеллектуальной собственности в счет вкладов в уставный капитал юридических лиц [103]. і
«До перехода к- рыночной экономике права на результаты интеллектуальной деятельности не являлись исключительными, поскольку любой результат признавался народным достоянием и через систему централизованного планирования распространялся и внедрялся на все предприятия отрасли. Их имущественный характер ограничивался правом, автора на получение авторского вознаграждения. В связи с этим права на результаты интеллектуальной деятельности не рассматривались как объекты имущества конкретных организаций, а следовательно, как объекты бухгалтерского учета» [150, с. 3].
В связи с переходом к рыночной экономике, расширением международного сотрудничества интеллектуальная собственность стала рассматриваться как объекты, способные приносить доход, а поэтому являющиеся частью имущества предприятия и, следовательно, подлежащие отражению в бухгалтерском учете. — Изучив историю определения НМЛ, учитывая мнения экономистов и приняв во внимание изменение критериев признания активов в качестве нематериальных в ПБУ 14/2007, можно выделить три подхода к развитию данного объекта,
В частности, в работах А.Н, Медведева, Н.И. Ворониной, Я.И. Устиновой первый подход включает в себя период с 1990 по 1991 гг., второй — с 1992 по 2000 гп, третий — с 2001 г. по настоящее время. В работе А.Н, Медведева второй подход разбит на три этапа (1992-1993 гг., 1994-1998 гг., 1999-2000-гг.). Такое деление, на наш взгляд, обусловлено принятием нормативно-законодательных актов, уточняющих состав и условия.признания-НМА.
Согласно первому подходу (1990-1991 гг.) определение НМА осуществлялось через взаимосвязь со счетом бухгалтерского учета 04 «Нематериальные активы». По второму подходу (1992—2000 гг.) предлагалось и неоднократно менялось структурное определение нематериальных активов. Я.И. Устиновой отмечено, что «первые два подхода характеризуются іем, что основной их целью было формирование смысла определяемого понятия и его внедрение в учетную практику, в связи с чем определение нематериальных активов было лишь номинальным. Оно сводилось к стремлению перечислить объекты нема-тернальных активов иуказать некоторые присущие им характеристики» [150, с. 19].
Согласно третьему подходу (с 2001 г. но настоящее время) определение нематериальных активов основано на установленных критериях признания в ПБУ 14/2000 н ПБУ 14/2007. Данный подход позволяет отличить нематериальные активы от других видов активов через формирование и определение специфических особенностей, свойственных именно данному активу при организации его учета. Представим содержание вышеизложенных подходов более подробно (приложение 1). В международном учете до 1999 г. специального стандарта, посвященного НМА тзг была. В атнлшеиыи. зяхлят_ на. илелдщівяшж и. i Tj aftoxtfji yxtt а 1974 г. действовал стандарт МСФ09 «Затраты на исследование и разработки». Его последняя редакция, принята в, 1993і г. С введением, в действиес 1998 г. стандарта МСФО 38 он-отменен [138]. Следует отметить, что МСФО 38 действует и по настоящее время.
Учитывая" вектор международного экономического развития, а именно то, что доля НМА в крупных зарубежных компаниях, по оценке ряда специалистов, составляет приблизительно-40-80 % [101, с. 40—41], в данном диссертационном исс л едовании це л ее ообразі ю=рассмотреть состояние учета НМЛ не только в соответствии с требованиями российских стандартов; ко и международных.
В международной практике под НМА понимают неденежный актив; не имеющий физической формы [170]. Данное определение является достаточно емким и общим. Следовательно, для уточнения1 объекта МСФО ЗБ предусматривает критерии для-их признания в учете и отчетности: идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды.
Таким-образом, отношение Минфина-РФ к определению НМА, составу объектов, входящих, в их категорию, со временем менялось. Из объекта, не имеющего стоимостной оценки и: следовательно не подлежащего отражению в бухгалтерском учете, нематериальные активы в настоящее времятреврати-лись в значимый производственный фактор, предопределяющий дальнейшее развитие предприятий,.повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции, обусловленный разработкой, освоением и внедрением новых технологий, новых видов продукции.
Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов в России
В настоящее время основу российского законодательства по нематериальным активам и методике их бухгалтерского учета составляют источники права, представляющие собой документальную форму выражения и закрепления правовых норм.
Во-первых, Россия относится к числу стран; в основе законодательства об интеллектуальной собственности которых лежат конвенции 1967 и 1983 гг., а именно:
- Конвенция по охране промыитленной собственности [5];
- Конвенция, учреждающая всемирную организациюинтеллектуальной собственности [6]; - Бернская конвенция по охране литературных и художественных произведений [7].. Выделение указанных конвенций в качестве источника российского интеллектуального права отвечает Конституции РФ [1, п. 4 ст. 15], в соответствии с которой общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы.
Во-вторых, с 1 января 2008 г. вступила в силу четвертая часть ГК РФ, которая содержит совокупность норм регулирования прав на-результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации [2]. До этого правовые нормы были закреплены в таких федеральных законах, как: Патентный закон, «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест пропс-хождения товаров», «Об авторском праве и смежных правах», «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», «О правовой охране топологий интегральных микросхем» [103].
Основными нормативными источниками регулирования учета нематериальных активов являются: Федеральный закон о бухгалтерском учете [8]; Приказ Минфина Российской Федерации об утверждении плана счетов [48], Приказ Минфина Российской Федерации об утверждении форм и состава бухгалтерской отчетности [50, 56], Положение по ведению учета [54], Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов [61]s Концепции бухгалтерского учета [47, 65]; письма Минфина РФ [71] и Федеральной службы по интеллектуальной собственности [73],
В-третьих, правила, регулирующие правоотношения интеллектуальной собственности, содержатся также в ряде подзаконных нормативных актах: постановлениях Правительства РФ [13, 14]; приказах Роспатента об утверждении форм свидетельств [31, 35], патентов [32, 33] и приложений к ним [34], о правилах подачи [27, 28, 29 30], экспертизы [41] заявок, прочих действиях [36, 37, 3S]; приказах МинобрнаукиРФ [43, 44] .
В-четвертых, в работе с НМА специалисты, используют некоторые письма Минфина РФ, касающиеся оценки и учета нематериальных активов.
В-пятых, при разрешении споров в судебном порядке по работе с НМА используются некоторые документы, принятые Верховным Судом Российской Федерации (В РФ) и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (ВАС РФ). С точки зрения теории права Россия не относится к странам, в которых судебное решение по конкретному делу является обязательным для применения при рассмотрении аналогичного дела. Так, в соответствии с Арбит-ражно-процессуальным кодексом РФ-[4, ст. 11] арбитражный суд разрешает споры на основании Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, нормативных правовых актов субъектов РФ и международных договоров РФ. Несмотря на это, знание судебной практики очень часто является, решающим фактором, позволяю шим выиграть судебный процесс,
В частности, к документам, описывающим судебную практику, относятся: Постановление Президиума ВАС РФ [21], Постановление ВС РФ от 26 апреля 2007 г. № 14 [20], информационное письмо Президиума ВАС РФот 29 июля 1997 г. [72], Постановление Федерального-Арбитражного Суда Московского округа (ФАС МО) от 08 мая 2007 г, [24], Постановление ФАС Уральского округа от 26 ноября 2007 г. [26], Постановление ФАС Поволжского округа г от 31 мая 2007 г. [25], Постановление ФАС Западно-Сибирского округа (ЗСО) от 19 января 2007 г. [23], Постановление ФАС ЗСО от 23 августа 2006т. [22].
Таким образом,.операции с нематериальными активами (в частности по подаче заявки на выдачу патентована изобретения, свидетельств на товарный знак, их регистрацию и выдачу приложений к ним) регулируются нормами специального законодательства.
В.настоящее время порядок учета НМА закреплен в ПБУ 14/2007, введенном в действие с 1 января 2008 г. вместо ПБУ 14/2000. Его принятие обусловлено, с одной стороны, приведением терминологии в соответствии с четвертой частью ГК РФ, с другой — приближением российских правил учета к требованиям международных стандартов.
Определение организационных положений учета нематериальных активов
При формировании рекомендательной части диссертационного исследования следует придерживаться основного-правила: предложенные нами реко мендации должны быть, с одной- стороны, достаточными для формирования полной, достоверной информации, предназначенной для анализа и принятия управленческих решений; с другой — удобными в применении, легко сочетаемыми с традиционной методикой ведения учета, с наименьшими, затратами внедряемыми в учетную деятельность предприятий, то есть отвечать принципу рациональности веден ия бухгалтерского учета. .
В соответствии с определенными направлениями совершенствования организационных положений учета рассмотрим рабочий, план счетов по учету нематериальных активов и результатов ЫИОКТР и систему документального оформления с целью улучшения имеющихся положений и разработки новых.
Рабочий план счетов, В анализируемых предприятиях учет НМА осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» с организацией аналитического учет но инвентарным объектам без применения субсчетов. По нашему мнению, такой синтетический и аналитический учет не позволяет формировать информацию о ЯМА, необходимую для анализа и управления. На основании группировочного признака «по правовой охране» к счету 04 «Нематериальные активы» рекомендуется открыть три субсчета: 04.01 «Нематериальные активы организации», 04.02 «НИОКТР», 04.03 «Нематериальные активы, перс-данные в пользование».
Объекты, на которые в установленном законодательством порядке4 получены исключительные права, следует учитывать на субсчете 04.01 «Нематериальные активы организации». Объекты, подлежащие и не подлежащие правовой охране, принятые по результатам НИОКТР следует учитывать на субсчете 04.02 «НИОКТР». Такое деление необходимо в связи-с различной методикой учета: на субсчете-04.01 объекты огражшогся в соответствии с ПБУ 14/2007, а на субсчете 0 .02"-в.соответствии с ПБУ 17/02. Для обобщения информации о НМА, переданных поч договору простой неисключительной или исключительной лицензии, предложен субсчет 04.0.3 «Нематериальные активы, переданные в пользование».
Введение трех субсчетов.к счету 04 «Нематериальные активы», по на шему мнению, является достаточным и рациональным, поскольку позволяет обособить информацию о результатах НИОКТР, на которые получены, исклю чительные права; не подлежащих правовой: охране или подлежащих, но не оформленных в соответствии с установленном законодательством порядке, а также осуществлять контроль над нематериальными активами, переданными по лицензионным договорам. , Для обобщения информации о НМЛ, полученных в пользование поі лицензионным, договорам, целесообразно ввести забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».
Аналитический учет по субсчету 04.03 и счету 072 слсдует организовать по двум уровням аналитики: «контрагенты», «инвентарный объект». Данные счета позволят предприятию обобщить информацию о НМА , переданных и полученных в пользование по лицензионным договорам, что поможет осуществлять контролі» над такими объектами и проводить анализ.
На основании группировочных признаков «по способу перенесения стоимости», «по видам» на субсчете 04.01 «Нематериальные активы организации» целесообразно организовать учет по соответствующим уровням аналитики. Первый уровень включает в себя следующие элементы: «амортизируемыеНМА» и.«неамортизируемыеНМА». Второй уровень «вид НМА» включает в себя: такие элементы, как: исключительное-нраво патентообладателя, на. изобретение; промышленный, образец, полезную модель,(патенты); исключительное авторское право па программы-ЭВМ; базьь данных (программные: продукты); исключительное право владельца нетоварный знак и знак обслуживания, наименование, места происхождения, товаров (товарный знак); прочие нематериальные активы. Третий уровень.организован по каждому нематериальном} активу — например патент № 237001 «Блок кристаллизатора с механизмом качания для мелкосортных МНЛЗ»?
