Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономико-правовые основы туристской деятельности 9
1.1. Исторические и экономические предпосылки развития туризма 9
1.2. Рынок туристских услуг в России - как объект диссертационного исследования 22
1.3. Государственное регулирование и правовые основы туризма 39
Глава 2. Методические аспекты финансового и налогового учета в туризме 55
2.1. Финансовый учет у туроператора и турагента 55
2.2. Методика налогового учета в туризме 67
2.3. Организационный и методический аспекты учетной политики в туристских организациях. 86
Глава 3. Организация и методика управленческого учета в туризме 105
3.1. Порядок калькулирования себестоимости туристского продукта 105
3.2. Особенности использования маржинального подхода и системы «стандарт-кост» в туризме 129
3.3.Сегментарный учет в туризме 140
Заключение 155
Список литературы 164
I. Список нормативных документов 164
II. Список дополнительной литературы 167
Приложения 175
- Исторические и экономические предпосылки развития туризма
- Финансовый учет у туроператора и турагента
- Порядок калькулирования себестоимости туристского продукта
Введение к работе
Значительные изменения в гражданском и налоговом законодательстве России в современных экономических условиях призваны регулировать хозяйственные отношения субъектов предпринимательской деятельности, что в свою очередь, требует адекватной трансформации системы бухгалтерского учета.
Программой реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности были предусмотрены наряду с разработкой соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов) разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов.
Туризм как отрасль экономики в целом определяется как деятельность людей в процессе воспроизводства туристских благ в целях удовлетворения туристских потребностей в условиях ограниченных туристских ресурсов.
В современной экономике России рынок туристских услуг формируется на основе предпринимательской деятельности и характеризуется как совокупность экономических отношений между хозяйствующими субъектами, целью деятельности которых является продвижение туристского продукта от туроператора с помощью турагента к потребителю. В настоящее время в отечественном туризме работает около 3 тыс. туристских фирм с объемом продаж более 9 млн. руб. в год.
Перспективы вступления России во Всемирную Торговую организацию, присоединение к Европейскому Экономическому Союзу требуют разработки законодательных актов по туризму, адекватных международным.
Принятый в 1996 г. Федеральный закон «Об основах туристской деятельности» закрепил основные понятия, применяемые в туризме, однако в практической деятельности туристских организаций реализация главных
положений закона вызывает множество вопросов: что понимать под «иной деятельностью», упомянутой в законе; каков понятийный аппарат определений «туроператор» и «турагент»; чем является турпродукт - товаром или услугой, и др.
Анализ нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в туристской отрасли показал, что принятые в 1998 г. отраслевые Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью, не соответствуют современному законодательству по бухгалтерскому и налоговому учету, что нередко приводит на практике к возникновению спорных или нестандартных ситуаций.
Принятие Налогового кодекса РФ, введение налогового учета и учетной политики для целей налогообложения, отсутствие методических разработок по бухгалтерскому учету в туристской отрасли обусловили выбор темы диссертационной работы.
Кроме того, как показал анализ научных работ по вопросам теории и практики бухгалтерского учета в туризме, в настоящее время существуют предпосылки для создания внутрифирменных положений по бухгалтерскому учету в туризме и формирования учетной политики туристской организации в целях финансового, управленческого и налогового учета. При разработке и реализации методики бухгалтерского учета в туризме важны не только общеметодические вопросы, но и освещение таких аспектов учета, как учет по отдельным сегментам туристского бизнеса. Перечисленные обстоятельства и определили актуальность темы исследования, его методическую и практическую значимость.
В отечественной и зарубежной экономической и юридической литературе основополагающими работами, посвященными вопросам формирования рынка туристских услуг, менеджмента и особенностям договорных отношений в туризме являются труды В.И. Азара, П.И. Волошина,
В.Г. Гуляева, И.В. Зорина,В.А. Квартальнова, Ф. Котлера, Я.Е. Парций, Ю.В. Темного и Д.Р. Уокера и др.
Исследование вопросов организации и методики бухгалтерского учета в туризме проводились российскими и зарубежными специалистами. При работе над диссертацией были использованы труды: О. Л. Лгеевой, М.А. Вахрушиной, К. Друри, Т.Л. Козыревой, О.Е Николаевой, В.Ф. Палия, A.M. Озерова и др.
Необходимость формирования целостного, научно обоснованного подхода к организации и методике бухгалтерского учета в туризме, учитывающего современное состояние экономики России и туристского рынка, а также изменившихся приоритетов и тенденций развития финансового и налогового учета, предопределили разработку новых методик учета.
Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методики внутрифирменных стандартов по ведению бухгалтерского учета в туризме, которая имеет универсальный характер и учитывает состояние и тенденции развития этого вида деятельности.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
• оценить современное состояние туристской отрасли;
• проанализировать инфраструктуру туристского рынка;
• изучить и оценить действующую правовую базу туристской деятельности;
• обосновать специфику и показать отраслевые особенности учета в туризме;
• разработать методические основы Положения о составе затрат в туризме - отдельно для туроператорской и турагентской деятельности;
• разработать учетную политику туристской организации;
• предложить методику калькулирования себестоимости турпро-дукта;
• предложить организационную модель управленческого учета с применением методов «директ-костинг» и «стандарт-кост»;
• разработать методику сегментарного учета в туризме.
Предметом исследования являются система бухгалтерского учета в туристской деятельности в совокупности подсистем финансового, управленческого и налогового учета.
Объектом исследования послужила финансово-хозяйственная деятельность туристских организаций
Методология исследования включает в себя диалектику взаимосвязей и взаимообусловленности процессов в туристской деятельности, использование таких методов, как синтез и анализ, приемов индукции и дедукции, системного и комплексного подходов.
Правовой основой исследования являлись законодательные и нормативные акты по вопросам производственно-хозяйственной деятельности туристской организации, нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению.
В диссертационной работе были использованы материалы, собранные автором в процессе практической деятельности в туристских организациях.
Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных экономистов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке отраслевых методических указаний по учету затрат и формированию финансовых результатов в туристской деятельности. Требованиям научной новизны отвечают следующие результаты диссертационного исследования:
• систематизированы представления о месте бухгалтерского учета в информационной базе туристской деятельности;
• разработаны методические основы Положения о составе затрат в туризме в целях туроператорской и турагентской деятельности;
• сформированы учетная политика и внутрифирменные стандарты туристской организации в целях ведения финансового, управленческого и налогового учета;
• уточнены принципы и методика калькулирования себестоимости туристского продукта;
• предложена модель организации и методика управленческого учета в системах «директ-костинг» и «стандарт-кост» в туризме;
• обоснована возможность применения сегментарного учета в туризме;
Практическая значимость исследования состоит в том, на основе проведенного анализа состояния учета и его методического обеспечения в конкретной отрасли народного хозяйства - туризме, являющегося важнейшим звеном сервисного сектора экономики, разработаны пути адаптации методики отраслевого бухгалтерского учета к современным рыночным отношениям. Материалы исследования могут быть использованы в практической бухгалтерской и аудиторской деятельности, а также в деятельности менеджеров, экономистов и финансистов туристского предприятия при решении проблем, связанных с хозяйственной деятельностью.
Разработанные в диссертации положения могут быть использованы при подготовке изменений и дополнений к действующей нормативной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.
Основные выводы и положения данного исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании таких специальных дисциплин, как «Бухгалтерский учет в туризме», «Управленческий учет» и
др.
Апробация результатов исследования была проведена путем внедрения в практическую деятельность следующих туристских фирм: ООО «Сабрина-Тур», ЗАО «Ланта-Тур вояж», Городской Центральный туристский клуб и АНО СКО «РусКурорт», а также в учебном процессе.
Основные результаты, выводы, предложения и рекомендации диссертационного исследования могут быть использованы не только в туризме, но и других отраслях сферы обслуживания.
Исторические и экономические предпосылки развития туризма
История туризма, если понимать под туризмом путешествие, уходит корнями в глубокую древность. Процесс познания человеком окружающего мира в значительной степени связан с путешествиями. Главными мотивами таких походов были торговля, завоевание новых земель.
Египетские папирусы свидетельствуют о том, что древними египтянами совершались далекие путешествия. Одним из древнейших путешествий можно считать морскую экспедицию (1501-1484 г. до н.э.), снаряженную египетской царицей Хатшеисут, в страну Пунт (ученые предполагают, что это современное государство Сомали). Пространственные представления древних китайцев также не ограничивались пределами своей страны. Им была неплохо известна география Китая и сопредельных земель.
И все же первыми путешественниками-мореходами древности считаются финикийцы. Прокладывая пути в неведомые края, они выходили за пределы бассейна Средиземного моря в океан, плавали вдоль берегов Европы и Африки. Потомки древних финикийцев - карфагеняне продолжили их дело. Древние греки и римляне осуществляли походы в Египет. Там они оставляли после себя краткие разнообразные записи, выцарапывая их на камнях. В науке эти записи получили название граффити. Именно граффити являются важным источником сведений о посещении греками и римлянами древнего Египта. Древние греческие граффити, обнаруженные в долине Нила, относятся к VI в. до нашей эры.
Античные авторы утверждают, что долину Нила посетил математик Пифагор. Известным путешественником был древнегреческий историк Геродот. В результате своих многочисленных странствий он написал большой исторический труд и снискал славу первого греческого туриста (род. в 484 г. до н. э). Реальным подтверждением организации путешествий могут служить первые туристские проспекты, которые появились в VIII в., когда французский король Карл Великий (742-814 гг.) установил дружеские отношения с калифом Палестины Гаруном-аль-Рашидом.
В средние века продолжали развиваться экономические и культурные связи между различными странами. Арабские купцы плавали по всем морям Старого Света и исходили тропическую Азию, Восточную Европу и Центральную Азию. Одним из выдающихся арабских путешественников XIV в. был странствующий купец Ибн-Баттута (1304-1377 гг.). За 25 лет он посетил Сирию, Западную Аравию, Ирак, Йемен, Индию, Китай и другие страны. Итогом его странствий явилась известная книга "Путешествия Ибн-Баттуты". Норманы исследовали северные широты европейского континента. Нормандским путешествиям, начиная с IX в., мы обязаны открытием самых отдаленных берегов Северного моря.
Постепенно путешествия перестают быть привилегией купцов и завоевателей. Действительный перелом в туризме произошел в период позднего средневековья. С конца XVI в. в Англии стал пользоваться популярностью гран-тур - поездка состоятельных людей на континент. Именно в XVII-XVIII вв. в Англии возникает термин "туризм". Естественно, путешествия англичан вплоть до XIX в., равно как и походы древних греков и римлян, трудно соотнести с современным туризмом. Они не оказывали влияния на экономику страны и не касались основных слоев общества.
Современный туризм с присущей ему материально-технической базой, инфраструктурой, менеджментом начал складываться в XIX в. Важнейшую роль в его становлении и развитии сыграл транспорт. Началом современного туризма в английской литературе принято считать 1841 г. Именно в этот год предприниматель из Дербшира Томас Кук организовал первую коллективную поездку на поезде. Затем он становится экскурсионным агентом и открывает в Лейстере в 1851 г. бюро путешествий "Томас Кук и сын". Несколько позднее ряд туристских агентств был создан во Франции, а затем и в других странах Европы.
Однако подлинный расцвет международного туризма связан с образованием ООН и ее органа ЮНЕСКО, который в 50-е годы XX в. разработал программу развития туризма, способствующую его превращению в быстро развивающуюся отрасль экономики. В 1963 г. в Риме состоялась конференция ООН по международному туризму и путешествиям, на которой был создан Международный союз официальных туристских организаций, реорганизованный в 1969 г. во Всемирную туристскую организацию (ВТО). Основными задачами ВТО являются:
оказание помощи международному туризму с целью развития туристской отрасли экономики стран-членов и укрепление дружеских и культурных связей;
борьба против любых препятствий свободному передвижению людей; сбор и распространение технической информации по всем видам туризма;
сотрудничество с ООН и другими организациями, заинтересованными в развитии туризма.
Устав ВТО был принят 27 сентября 1975 г. С 1980 г., эта дата отмечается как Всемирный день туризма. Госкоминтурист СССР вошел в состав ВТО в 1975 г.
В русском государстве первые путешествия были связаны с торговыми, политическими и религиозными целями. Княгиня Ольга в IX в. посетила Византию, в начале XII в. игумен Даниил совершил паломничество в Константинополь и Иерусалим. Неутомимым путешественником был Петр I, он посетил страны Западной Европы, хотя его поездки и передвижения его приближенных с большой натяжкой можно отнести к современному понятию путешествия. Первой покровительницей любителей путешествий была Екатерина II. Она пересекла всю западную часть России, проплыла по Днепру и осмотрела города Севастополь и Херсон.
Финансовый учет у туроператора и турагента
В настоящее время сложилась ситуация, когда многие концептуальные для бухгалтерского учета нормы и положения разобщены по разным отраслям законодательства, а профессиональное качество их воплощения в «небухгалтерских» актах оставляют желать лучшего. Наиболее характерным примером является Налоговый кодекс РФ, который не принимает во внимание такие важнейшие бухгалтерские понятия как преемственность, взаимосвязь и взаимозависимость. Бухгалтеру на практике зачастую приходится делать выбор между несколькими нормами различных правовых актов, противоречащих друг другу.
В ряде случаев первостепенные бухгалтерские нормы указываются в документах, не имеющих достаточной правовой силы.
В настоящее время у российских бухгалтеров нет единого нормативного акта, регламентирующего состав затрат, включаемых в себестоимость продукции. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 г №121 утратило силу постановление Правительства от 5 августа 1992 г. №552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (далее - Положение о составе затрат).
Правительство РФ в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета на 2001-2005 гг. в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусматривает наравне с разработкой и утверждением Минфином России соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов), определяющих общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы, правила и способы ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций, разработку и утверэ/сдение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности.
Заслуживает внимания обеспокоенность властных структур тем, что организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг). Отсутствие объективной информации о формировании себестоимости, которая является основой прогнозирования и управления производством, и о фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, приводит к тому, что необъективно оценивается финансовое положение; несвоевременно выявляются непроизводительные расходы; снижается эффективность работы хозяйствующего субъекта в целом.
До завершения работ по подготовке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, организациям следует руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями.
Попытаемся проанализировать сложившуюся ситуацию. Первостепенная причина отмены Положения о составе затрат заключается в том, что оно регулировало как экономический, так и налоговый аспекты себестоимости.
Со вступлением в действие нового налогового законодательства бухгалтерский и налоговый учет разошлись, как отдельные отрасли учета. Попыткой сближения подсистем бухгалтерского учета явилось введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Несовершенство действующей системы нормативного регулирования обусловлено кроме перечисленного следующим:
1.Отсутствие единого терминологического аппарата. В разных документах один и тот же термин трактуется не одинаково, например, такие понятия, как затраты и расходы. Необходимо либо унифицировать применяемую технологию, либо каждый раз оговаривать, что понимать под тем или иным термином.
2. Нарушение самой технологии законотворчества. Наблюдается не только противоречие документов друг другу, но и различная трактовка пунктов одного и того же документа.
3. Введение «затратно формирующих» ПБУ (ПБУ 5/01, 6/01, 9/99,10/99 и пр.) как бы откладывают необходимость создания единого специального ПБУ по учету затрат на производство.
Следует заметить, что в некоторых отраслях Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) были разработаны еще в 60-80-е годы в условиях централизованной экономики. Рыночная экономика наполнила новым содержанием традиционные виды деятельности и привела к появлению отраслевых рекомендаций по формированию себестоимости в сервисных отраслях.
Порядок калькулирования себестоимости туристского продукта
В туристской отрасли остро стоит вопрос формирования полной и достоверной информации в целях оказания информационной помощи в принятии управленческих решений руководителям таких производственных отделов, как отдел маркетинга, отдел авиа, отдел продвижения тур-продукта и т.д.
«Бухгалтерия в этих условиях выступает единственным поставщиком документально обоснованной и системно обеспеченной информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях», - отмечает В.Б. Ивашкевич.[88, с.57].
В настоящее время усиливается роль бухгалтерского учета как информационного звена в менеджменте предприятия. К сожалению, этот процесс развивается медленно и отстает от уровня требований предъявляемых к его организации.
Во второй главе была рассмотрена возможность формирования информационной базы бухгалтерского учета в рамках финансового и налогового учета. Теперь мы подвергнем исследованию инструментарий управленческого учета в туристской отрасли.
Любая служба туристской организации для выполнения своих функций нуждаются в информации. Управление начинается с получения и осмысления информации, оно включает принятие решения на основе информации и завершается контролем выполнения этого решения также на основе соответствующей информации.
Реализация этой цели связана с решением ряда задач. Для того, чтобы туристское хозяйство функционировало успешно, необходимо грамотно и умело решать такие задачи как: управление персоналом; управление качеством предоставляемых услуг; управление финансами предприятия; управление маркетинговой деятельностью. Эффективное решение всех этих задач ведет к повышению доходов предприятия. Управление туристской организацией в условиях рынка ориентировано на рекреационные потребности, спрос клиентов, а также на стремление к повышению экономической эффективности своей деятельности. Алгоритм принятия управленческих решений туристской организации можно представить в виде схемы. 1 Представленные данные характеризуют систему управления, которая помогает менеджерам в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельностью благодаря повышению оперативности, достоверности, постоянства и точности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Функциональная структура производственных связей туристской организации включает:
1. Операторский отдел - разработка и оформление турпродукта, прием заявок от турагентств, подтверждение заявок, оформление и выдача документов;
2. Розничные точки продаж - реализация турпродукта компании и других операторов через агентскую сеть (например, возле станций метро);
3. Маркетинговый отдел - исследование коньюктуры рынка, составление бизнес-планов, развитие компании, реклама и флэш-продвижение турпродуктов;
4. Технический отдел - занесение операционной информации на сайт, поддержка работоспособности оргтехники операторского отдела и розничных точек продаж;
5. Отдел авиа - организация перевозок, выписка билетов;
6. Визовый отдел - подготовка и подача документов на визу;
7. Управление - организация менеджмента, связь всех подразделений.
