Содержание к диссертации
Введение
1 Формирование теоретических аспектов учетно-аудиторской системы основного капитала
1.1 Теоретико-методические аспекты формирования учетной стоимости основного капитала 9
1.2 Теоретические основы движения, наличия, качественного состояния и эффективности использования основного капитала
1.3 Система показателей, формирующие учетно-аудиторскую процедуру на предприятиях
2 Учетно-аудиторская система формирования стоимости основного капитала предприятия
2.1 Учетно-аудиторская система при формировании факторов снижающих стоимость основных средств 52
2.2 Современное состояние учета основных средств и их 63 амортизации, адаптированное с МСФО
2.3 Принципы стратегического анализа стоимости основного 74 капитала предприятия
3 Методические рекомендации формирующие систему аудита основных средств
3.1 Система аудита, управляющая учетным процессом формирования стоимости основного капитала
3.2 Аналитические процедуры состава, структуры и движения основных средств на предприятии для проведения эффективной аудиторской проверки
3.3 Аудит способов начисления амортизации и выбор оптимального варианта
Заключение 129
Список литературы 138
Приложения 145
- Теоретико-методические аспекты формирования учетной стоимости основного капитала
- Учетно-аудиторская система при формировании факторов снижающих стоимость основных средств
- Система аудита, управляющая учетным процессом формирования стоимости основного капитала
Введение к работе
Развитие производственного потенциала, в том числе, материально-технической базы, основных и оборотных фондов является определяющим фактором роста объема товарной продукции. Задача учетно-аудиторской системы основного капитала состоит в изучении наличия, движения, структуры фондов, выявлении резервов наиболее полного их использования.
Основные средства играют основную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощность предприятия. На современном этапе развития российской экономики в условиях ограниченности финансовых ресурсов, высокой степени изношенности основных средств определяющее значение приобретает политика по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала, которая в свою очередь должна базироваться на учете и аудите основного капитала предприятия.
Конкуренция в рыночной экономике предопределяет равные условия доступа к ресурсам рынка.для всех инвесторов. Однако, проведение на государственном уровне интеграционных, отраслевых и территориальных приоритетов, инструментом достижения которых является политика амортизации не возможно без формирования на конкретных предприятиях учетно-аудиторской системы основного капитала. Кроме того, учетно-аудиторская система основного капитала способна послужить диагностическим инструментом хронического накопления долга в структуре
4 амортизационных ресурсов реального сектора российской экономики, которое является одним из главных факторов «спазма ликвидности» в инвестиционном процессе, ухудшения структуры и снижения стоимости финансовых балансов отечественных товаропроизводителей.
Степень научной разработанности проблемы. Значительный научный вклад в области учета и аудита основного капитала промышленных предприятий внесли известные отечественные авторы: Т.Н. Бабченко, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, С.А. Бороненкова, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсейчук, Д.А. Панков, В.В. Патров, В.И. Петрова, М.З. Пизенгольц, Л.В. Попова, Р.С. Сайфулин, В.Я. Соколов, В.П. Суйц, И.П. Ульянов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Наряду с отечественными авторами исследования по этим проблемам предпринимают и многие зарубежные ученые: О. Амат, К. Белини, Дж. Блейк, Дж. Брейлди, А. Дайле, Ф. Ляйтнер, Э. Максами, Д. О'Брайэн, Н. Прайор, П. Прудон, Дж. Рис, Ж. Ришар, А. Франчек, Х.Й. Фольмут, Дж. Эрнот и др.
Новые научные и методические проблемы в области учетно-аудиторской системы основного капитала требуют новых исследований и современных решений, что послужило основанием для выбора темы диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является исследование состояния учета и аудита основного капитала на промышленных предприятиях и разработка методического совершенствования их в контексте учетно-аудиторской системы.
Для достижения цели требуется решение следующих задач:
выявить наиболее существенные критерии системности взаимодействия учета и аудита основного капитала в контексте стратегического и оперативного управления предприятием;
- исследовать значение амортизационной политики с точки зрения
воспроизводства и реформирования основного капитала промышленных
предприятий а также для структуры и стоимости финансового баланса
предприятия;
- разработать методические основы использования учетно-аудиторской
системы основного капитала в процессе подготовки инвестиционных
программ предприятия и для контроля над текущими денежными потоками;
разработать концептуальные и методические основы внешнего применения учетно-аудиторской системы основного капитала в качестве составляющей информационной системы предприятия;
предложить вариант интеграции учетно-аудиторской системы основного капитала в автоматизированную информационную систему предприятия.
Область исследования соответствует п. 1.13 «Учет и анализ основного и оборотного капитала» и 2.6 «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность в части информационной учетно-аудиторской системы основного капитала промышленных предприятий различных форм собственности.
Предметом диссертационного исследования являются учет и аудит основного капитала на промышленном предприятии в их системной взаимосвязи и взаимодействии в контексте инвестиционных интересов предприятия.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета и аудита на промышленных предприятиях, материалы научно-практических конференций и периодической экономической печати. Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, восхождении от абстрактного к
конкретному, от общего к частному, на единстве теории и практики, а так же специальных приемах и процедурах: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение и калькулирование и пр.
Информационная база диссертационного исследования. В целях
-|< исследования использованы данные первичных и сводных учетных и
плановых документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности, промышленных предприятий Орловской, Московской и Курской областей, статистическая отчетность по федеральным округам Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теории и методологии учета и аудита основного капитала, в разработке методических рекомендаций учетно-аудиторской системы, позволяющих обеспечить и контролировать внутреннюю инвестиционную деятельность промышленных предприятий. Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
- теоретически обоснована системная зависимость учета и аудита
основного капитала и рассмотрено значение учетно-аудиторской
информации для целей стратегического планирования внутренних
инвестиций предприятия;
разработана методика формирования учетно-аудиторской информации для подготовки программ инвестиций в основной капитал;
предложена концептуальная модель использования учетно-
аудиторской системы при формировании факторов снижающих стоимость
основных средств в процессе реализации амортизационной политики
предприятия с учетом адаптации к МСФО;
К> - предложена методика формирования учетно-аудиторской
информации в целях контроля над текущими денежными потоками от инвестиций в объекты основных средств;
- выработаны концепция и основы методики применения учетно-
7 аудиторской системы основного капитала в отношении внешней информации по проблемам сопровождения инвестиционных решений;
предложена принципиальная схема автоматизации учетно-аудиторской системы основного капитала предприятия путем внедрения в комплексную автоматизированную информационную систему предприятия.
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в развитии современных теоретических представлений в учетно-аудиторской области как части единого информационного поля обеспечения деятельности предприятия. Результаты диссертационного исследования открывают новые возможности практической проверки традиционных теоретических концепций учетно-контрольных и аналитических дисциплин. Теоретические результаты исследования открывают возможности дальнейшего развития существующих теоретических основ и прикладных разработок в области системного взаимодействия учета и аудита основного капитала, амортизационной и инвестиционной политики промышленных предприятий.
Практическая ценность диссертационного исследования заключается в возможности применения результатов диссертационной работы в административно-управленческой деятельности на промышленных предприятиях при восстановлении и реформировании структуры основного капитала, при подготовке программ внутренних инвестиций, для коррекции и стимулирования действующих инвестиционных процессов, при выработке амортизационной политики, при формировании и автоматизации информационной системы отдельно взятого промышленного предприятия или их объединений.
Методические разработки, предложенные в диссертации, призваны посредством совершенствования учетно-контрольных функций аппарата управления, повысить рентабельность основного капитала и показатели финансовой устойчивости предприятия, что в свою очередь положительно скажется на инвестиционной привлекательности, послужит повышению
8 эффективности стратегического инвестиционного планирования.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет», «Аудит» и др.
Методические разработки по использованию учетно-аудиторской системы основного капитала в процессе подготовки инвестиционных программ и для контроля над текущими денежными потоками и методика внешнего применения учетно-аудиторской системы основного капитала в качестве составляющей информационной системы предприятия внедрены на предприятиях Орловской области. Результаты исследования используются для научных исследований и учебных целей в Орловском государственном техническом университете.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2001г.), на Международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002г.), на научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2003), на международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004).
Публикации. По результатам выполненного диссертационного исследования опубликовано 5 научных работ, общим объемом 1,8 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы. Объем работы 157 страниц, 45 таблиц, 20 рисунков, 2 приложения
Теоретико-методические аспекты формирования учетной стоимости основного капитала
Основные средства представляют собой средства труда, которые участвуют в производстве длительный период, сохраняя первоначальную форму и свойства и постепенно переносят свою стоимость на готовую продукцию посредством амортизации.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, при принятии активов к учету в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1 использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд;
2)использование в течение длительного времени, то есть срок полезного использования должен быть свыше 12 месяцев или представлять собой обычный операционный цикл, если его продолжительность превышает 12 месяцев;
3 Организацией не предполагается последующая перепродажа актива;
4)способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следовательно, к объектам основных средств можно отнести: здания и сооружения, рабочие и основные машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения и прочие объекты.
Комментируя Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», Алборов Р.А. [1] акцентирует внимание на том, что в качестве основных средств следует учитывать: капитальные вложения на улучшение земель (осушение, орошение, и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является
4,) инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивных сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость объектов основных средств складывается:
1) при приобретении основных средств за плату - сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление, включая расходы по доставке и установке (без НДС и других аналогичных платежей);
2) при получении в качестве вклада в уставный капитал денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством России;
3)при получении по договору дарения (безвозмездно) - текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету.
Изменения первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки.
К. Полунин [39] указывают, что переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета представляет собой процедуру изменения первоначальной (восстановительной) стоимости имущества в сторону ее повышения (дооценки) или понижения (уценки).
Коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться (дооцениваться или уцениваться) регулярно.
Авторы обращают внимание на то, что в современных условиях на практике переоценка осуществляется путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Рыночной стоимостью является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют раздельно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Особое внимание, по мнению Е Бочаровой [23], следует уделить порядку отражения результатов переоценки. Это связано с Приказом Минфина России «О внесении изменений и дополнений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» от 18 мая 2002 года N 45н.
Данный автор акцентирует внимание на следующих изменениях:
1) Переоценивая первоначальную стоимость объекта, организация обязана так же скорректировать сумму начисленной по нему амортизации;
2) Сумма уценки объекта основных средств отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в случае, если переоценка ранее не производилась.
Учетно-аудиторская система при формировании факторов снижающих стоимость основных средств
Так, американские ученые Б. Индяз и Андерсон считают, что под амортизацией основных средств понимается процедура периодического отнесения их стоимости на затраты. В соответствии с принципами бухгалтерского учета "стоимость производственных мощностей должна постоянно списываться в течение предполагаемого срока их полезного использования путем распределения на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную способность" [29]
Аналогичные и сходные по смыслу проблемы координируются также с такими ключевыми понятиями, как "износ" и "амортизация", играющими важную роль в учете имущества длительного использования (основных средств, МБП, нематериальных активов). Однако, новый план счетов разрешил эти противоречия, назвав счет 02 «Амортизация основных средств».
По мнению Пузыревича О.А., износ является первопричиной потери основными средствами в процессе производства первоначальной стоимости. Амортизация основных средств - это денежная оценка износа. Она должна отражать физический и моральный износ, но не возникающий в результате его ненормального простоя. Совокупность обстоятельств, определяющих характер износа, а, следовательно, и стоимостное выражение, устанавливают нормы амортизации. [40]
По мнению Станиславчика Е.Н., [49] амортизационные отчисления предназначаются для возмещения стоимости основных фондов, накопления средств на их обновление и списываются на себестоимость продукции. Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, т.е. как затраты амортизационные отчисления возмещаются через выручку. Но при этом они не остаются на предприятии, а накапливаются на отдельном счете. Поскольку непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства понадобятся лишь через довольно длительное время и накапливать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) могут служить источником финансирования развития предприятия. Поэтому на западе амортизация заключается в маржинальном доходе. Использование этого внутреннего источника финансирования приводит к высвобождению средств, изменению структуры активов предприятия и позволяет приобретать новое оборудование без привлечения капитала извне. Поэтому передовые предприятия в условиях устойчивого роста спроса на свои товары или услуги, наращивая производственные мощности, увеличивая объем реализации и прибыль, могут позволить себе заменять оборудование, не дожидаясь его нормативного и тем более физического износа. Прогрессивные оборудование и технология в свою очередь обеспечивают необходимое качество продукции, позволяют снизить затраты на ее изготовление и тем самым дают преимущества перед конкурентами в выборе маркетинговой стратегии, в ценообразовании.
В зависимости от сфер производства и применения нормы амортизации для различных средств должны быть установлены разные способы начисления амортизации.
По мнению Семеновой М.В.,[46] выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации.
Согласно п.4.3. ПБУ 6/01 годовая сумм амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета может быть рассчитана одним из способов: линейным, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме лет полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
По мнению В.Я. Кожинова, линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными для отечественного бухгалтерского учета, два других способа относительно новые. По сути их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что отражает реальную экономическую практику. [30] Линейный способ - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срой полезного использования этого объекта.
Система аудита, управляющая учетным процессом формирования стоимости основного капитала
Инвестиции на микроуровне необходимы для достижения целей, связанных с увеличением и расширением сферы деятельности, недопущения чрезмерного морального и физического износа основных производственных фондов. Они необходимы для обеспечения нормального функционирования предприятий в будущем, стабильного финансового состояния.
Сущность и организационные формы капитального строительства зависят от инвестиций, представленные на микроуровне. Капитальные вложения и капитальное строительство тесно между собой взаимосвязаны. Капитальные вложения являются финансовым источником для осуществления капитального строительства. В создании стоимости основного капитала может быть выделено три этапа: подготовка строительства; собственно строительство; реализация строительной продукции. Трем этапам воспроизводства соответствуют стадии кругооборота капитальных вложений: производство как продуктивная форма создания основных фондов; реализация как форма превращения строительной продукции в основные фонды; подготовка следующего цикла воспроизводства с целью очередного превращения денежных фондов в продуктивные. Чем больше степень взаимодействия всех элементов воспроизводства во времени и пространстве, тем выше экономическая эффективность строительства. Методика определения абсолютной и сравнительной эффективности капитальных вложений состоит из методики определения абсолютной эффективности капитальных вложений и методики определения сравнительной эффективности капитальных вложений.
Финансирование капитальных вложений по строительно-монтажным работам может осуществляться как за счет одного, так и за счет нескольких источников финансирования. Основным источником процесса производства организаций являются ее собственные средства в форме положительного финансового результата (прибыли). Финансовый результат образуется как разница между размером средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
Формирование информации учетно-аудиторской системы нацелено на соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений. Этим же параметрам отвечает и система внутреннего аудита, так как осуществляется в соответствии с установленным порядком и включает процедуры и методы функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности.
Во второй главе «Учетно-аудиторская система формирования стоимости основного капитала предприятия» представлена классификация себестоимости; обозначен учет затрат на приобретение основного капитала; предложены методические рекомендации по совершенствованию учетного процесса в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Переход России на рыночные отношения существенно повлиял на политику определения себестоимости основного капитала. От этого показателя зависит ценовая политика организации, так как основные количественные и качественные показатели связаны с системой цен и подвержены их непосредственному влиянию.
Основным фактором, влияющим на формирование стоимости основного капитала является процесс учета затрат на производство собственных основных средств, в ходе которого и формируется себестоимость готового изделия, а это и является индикатором всей деятельности организации. Затраты на формирование стоимости основного капитала можно трактовать как использование определенного ресурса для достижения конкретной цели.
Учетный процесс подготавливает информацию для менеджеров внутри организации с целью принятия правильных решений.
В зарубежной практике учетно-аудиторский процесс чаще всего трактуется как учет и контроль затрат, формирующие стоимость основного капитала
Так, если под учетом в узком понимании подразумевается только учет полных производственных затрат на приобретение основного капитала, необходимых для определения финансовых результатов организации в целом, то в отличие от этого аудиторская процедура - это процесс, включающий контрольную функцию выполненных работ для установления цены, уровня прибыли. Поэтому учетный процесс неразрывно связан как с внутренним, таки с внешним аудитом.
Развивающаяся теория и практика учета учетно-аудиторской системы, ее сближение с зарубежными стандартами вызывают необходимость пересмотра традиционных представлений и подходов к системе учета и аудита. Наличие самостоятельного учета позволяет более четко управлять основными ресурсами и затратами, ориентируя их на конечный результат. Учет и внутренний аудит в организациях призваны решать вопросы формирования затрат, эффективности использования ресурсов при формировании стоимости основного капитала.
