Содержание к диссертации
Введение
Теоретические и экономические основы финансового лизинга 7
1.1. Основы финансового лизинга и его субъекты 7
1.2. Экономические отношения участников лизинга 20
1.3. Лизинговые отношения в АПК Орловской области 34
Бухгалтерский учет лизинговых операций в агропромышленных формированиях Орловской области 51
2.1. Основные концепции учета лизинговых отношений 51
2.2. Организация учета у сублизингодателя 63
2.3. Организация учета имущества и обязательств у лизингополучателей 75
Совершенствование организации и учета финансового лизинга 89
3.1. Совершенствование экономических отношений при финансовой аренде в АПК Орловской области 89
3.2. Совершенствование учета операций финансового лизинга 108
3.3. Совершенствование бухгалтерской отчетности по операциям финансового лизинга 129
3.4. Эффективность вложений в финансовый лизинг 139
Выводы и предложения 147
Список литературы 151
Приложения 162
- Основы финансового лизинга и его субъекты
- Основные концепции учета лизинговых отношений
- Совершенствование экономических отношений при финансовой аренде в АПК Орловской области
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проблемы государственного регулирования аграрной экономики, формирования федеральных продовольственных фондов, обеспечение продовольственной независимости -становятся целью государственной политики. Без прочной материально-технической базы аграрных формирований решение продовольственной проблемы, экономических и социальных вопросов является проблематичным. В системе мер по выводу из кризиса сельского хозяйства важнейшим направлением является организация лизинговой деятельности в АПК. В условиях, когда многие сельскохозяйственные предприятия не могут осуществлять крупных вложений финансовых средств в обновление и интенсификацию производства, очевидна роль лизинга, позволяющего привлечь дополнительные инвестиции для производственной сферы и продукции отечественного производителя.
Немаловажное значение при осуществлении лизинговых операций имеет организация бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности. Должна быть определена позиция сторон договора финансовой аренды в плане учета лизингового имущества. Все эти проблемы необходимо увязывать с тем, что бухгалтерский учет как наука динамично развивается, реформируется с учетом международного опыта.
Теоретическим исследованиям проблем, связанных с бухгалтерским учетом лизинговых операций, посвящено значительное количество трудов зарубежных и отечественных авторов. Однако прикладные аспекты и специфические особенности учета лизинговых операций и бухгалтерской отчетности по ним в аграрном секторе изучены недостаточно. Все это и обусловило выбор темы диссертационной работы, его актуальность и значимость.
Исследования по вопросам организации лизинговых отношений в России проводили такие ученые, как В.Д. Газман, В.А. Горемыкин, Е.В. Кабатова, М.В. Кошкина, М.В. Краснова, Ж.Г. Леонтьева, В.А. Луговой, Л.Н. Прилуцкий, М.Л.
Пятов и др. В последние годы исследования по вопросам организации лизинга и бухгалтерского учета лизинговых операций в аграрной сфере проводились М.С. Антиповым, В.Л. Лимаревым, А.В. Ляховым, В.В. Медведевым, А.В. Толмачевым, В.И. Тарасовым и др.
Целью диссертационного исследования является разработка методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности лизинговых операций в организациях АПК. Поставленная цель исследования достигалась определением задач, решение которых позволяет:
- обосновать экономические взаимоотношения участников лизинговых операций;
- проанализировать правовую обеспеченность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по договорам финансового лизинга;
- разработать методику проведения анализа развития лизинговых отношений в АПК Орловской области;
- дать критическую оценку состоянию организации бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателей и лизингополучателей в АПК Орловской области;
- обосновать основные направления совершенствования лизинговых отношений в АПК;
- разработать предложения по совершенствованию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по лизинговым операциям.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются лизинговые отношения и организация их бухгалтерского учета в агропромышленном комплексе Орловской области. Объектом исследования является система учетных процессов в организациях агропромышленного комплекса Орловской области.
Теоретической и методологической основа исследования послужили законодательные и нормативные акты по вопросам организации лизинговой деятельности в России, непосредственно в агропромышленном комплексе. В процессе исследования использованы работы ученых-экономистов по данной проблеме, в том числе зарубежных авторов, международные стандарты финансовой отчетности.
В ходе исследования использовались различные методы: монографический, расчетно-конструктивный, графический, сравнения и др. В процессе исследования применялся также метод бухгалтерского учета, включающий элементы: оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, документирование, балансовое обобщение и отчетность.
Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета, данные годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК Орловской области.
Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретико-методического подхода совершенствования бухгалтерского учета лизинговых операций в условиях реформирования системы бухгалтерского учета, что подтверждается следующими научными результатами:
- определены теоретические положения лизинга, как экономической категории, выявлены этапы лизинговых отношений, уточнен круг участников операций финансового лизинга;
- разработана методика отражения на счетах бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя и у сублизингодателя;
- разработаны формы первичных учетных документов, регистров аналитического учета по лизинговым операциям, а также табличные формы в пояснительной записке к формам бухгалтерской отчетности сублизингодателя, и к специализированным формам годовой бухгалтерской отчетности лизингополучателя;
обосновано использование трехуровневая система отношений участников договора финансового лизинга;
усовершенствовано содержание договоров финансового лизинга (сублизинга), применяемых при осуществлении лизинговой деятельности.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что научные положения и выводы могут использоваться: в качестве методического обеспечения лизинговых взаимоотношений; в практической деятельности организаций всех форм собственности, в том числе и в системе агропромышленного комплекса; в качестве консультативных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров организаций; в целях повышения квалификации профессиональных бухгалтеров агропромышленного комплекса; в процессе обучения в высших учебных заведениях.
Реализация и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на научно-практических конференциях: «Агропромышленный комплекс России: актуальные проблемы и пути их решения» в ОГАУ (1999), «Экономический механизм хозяйствования: теория и практика в современных условиях» в БГСХА (1999), «Теория и практика формирования рыночных отношений в АПК» в ОГАУ (2001); на международной научно-практической конференции «Проблемы аграрной региональной конференции» в ОГАУ (2000). Основные положения и результаты научных исследований опубликованы в 5 печатных работах, общим объемом 1,1 п. л.
Практические рекомендации и предложенные формы бухгалтерских документов приняты к внедрению ЗАО «Орелагролизинг» и ОАО АПО «Сабурово» Орловского района Орловской области.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы включающего 158 наименований. Содержание работы изложено на 162 страницах машинописного текста, включает 19 таблиц , 3 рисунка, 29 приложений.
Основы финансового лизинга и его субъекты
Понятие «лизинг» (от английского to Lease - «брать в аренду» или Leasing - «поставлять») - это специфическая аренда в основном средств производства - машин, оборудования, транспортных средств, сооружений производственного назначения и т.п. за плату на продолжительный срок. Эта аренда особого рода, при которой лизингодатель по предложению лизингополучателя приобретает выбранное им оборудование в собственность и затем сдает его данному лицу в аренду.
Это комплекс отношений, состоящий из 2-х элементов: отношений по купле - продаже и отношений в связи с временным пользованием основных средств. Эти элементы тесно взаимосвязаны между собой, ибо отношения по временному пользованию возникают только после реализации договора купли - продажи. Последний заключается для того, чтобы служить основой для возникновения отношений второго элемента лизингового комплекса. Кроме того, в лизинг входят составной частью сделки, связанные с получением кредита лизинговой компанией и с обеспечением надлежащего исполнения обязательств пользователем (104, с.38).
Считается, что все экономико-правовые отношения, связанные с лизингом, относятся к новому или новейшему периоду истории хозяйственных взаимосвязей. Однако это не так. Документы свидетельствуют, что аренда (лизинг) известны человеку с незапамятных времен.
Раскрытие сущности отношений аренды восходит к далеким временам Аристотеля (384-322 г. до н.э.). Именно ему принадлежит часто цитируемое не только в зарубежной, но и в отечественной литературе название одного из трактатов по « Риторике» : «Богатство состоит в пользовании, а не вправе собственности». Иными словами, чтобы получить доход, хозяйственнику совсем не обязательно иметь в собственности какое-либо имущество, достаточно лишь иметь право пользоваться им и в результате получать доход (42, с 11).
По мнению историков экономических отношений Балтуса П. и Майлжера Б., арендные сделки были известны во времена, много предшествовавших 4 веку до нашей эры, еще в древнем государстве Шумер и датируются примерно 2000-м годом до н.э. Так глиняные таблички, обнаруженные в шумерском городе Ур, содержат сведения об аренде сельскохозяйственных орудий, земли, водных источников, волов и других животных. Однако древние документы не ограничивают сферу арендной практики государством Шумер и не исключают того, что аренда существовала и более древние времена.
Австрийский исследователь В.Хойер отмечает, что первое известное употребление термина «лизинг», как одного из разновидностей аренды, относится к 1877 году, когда телефонная компания «Белл» приняла решение не продавать свои телефонные аппараты, а сдавать их в аренду, т.е. устанавливать оборудование в доме или офисе клиента только на основе арендной платы. Эта операция ставшая хрестоматийной, оказала влияние не только на развитие связи, но и на развитие специфических финансовых услуг (138, с 15).
По утверждению В.Хойера, первым акционерным обществом, для которого лизинговые операции стали основным видом деятельности, является созданная в 1952 году в Сан-Франциско известная американская компания «United States leasing Corporation». Основал компанию Генри Шонфельд. Первоначально он создал компанию для одной конкретной сделки, но затем понял, что лизинговый бизнес может стать очень перспективным. Лизинговые сделки довольно быстро пересекли границы США и, следовательно, появилось такое важное для развития лизингового бизнеса понятие, как «международный лизинг». Через несколько лет компания начала открывать свои филиалы в других странах. В дальнейшем она стала именоваться «United States Leasing International».
Коммерческие банки США начали принимать непосредственное участие в лизинговых операциях в начале 60 годов. Расширению лизингового бизнеса способствовало принятое в 1971 году решение Совета управляющих Федеральной резервной системы, позволившее банкам учреждать дочерние фирмы для сдачи в аренду оборудования, а затем и недвижимости.
По мнению таких специалистов, как Е.Н. Чекмаревой, В.Д. Газмана в России лизинг применялся до начала 90-х годов в сравнительно небольших масштабах и лишь в международной торговле. Объективности ради можно заметить, что это мнение не совсем верное. Люди старшего поколения хорошо помнят довольно развитую сеть прокатных пунктов, где можно было взять в пользование на месяц, квартал, год бытовую технику. В конце 50-х годов на прокат давали и легковые автомобили, который по своей сущности близок к оперативному лизингу (141, 23).
Позже, в 70-80 годы лизинг рассматривался советскими внешнеторговыми организациями прежде всего как одна из форм приобретения и реализации такого оборудования, как крупногабаритные универсальные и другие дорогостоящие станки, поточные машины, дорожно-строительное, кузнечно-прессовое, энергетическое оборудование, а также ремонтные мастерские, самолеты, морские суда, автомашины, вычислительная техника на базе ЭВМ, с использованием специальной формы кредита. Лизинг обычно фиксировался в соглашениях, заключенных между советскими и иностранными партнерами, как аренда на определенный срок (141, 23).
Достаточно активно применялся лизинг международных автомобильных перевозок внешнеторговым объединением «Совтрансавто», которая приобретала за рубежом на условиях аренды с последующей покупкой различные виды грузового автомобильного транспорта.
Основные концепции учета лизинговых отношений
Институт лизинга в России был введен Указом.Президента Российской Федекрации от 17 сентября 1994г. № 1929 « О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности». С 1 марта 1996 года введена в действие часть 2 Гражданского Кодекса Российской Федерации, в которой статьи 665-670 посвящены финансовой аренде (лизингу), 29 октября 1998 года вышел Федеральный Закон « О лизинге» № 164-ФЗ. Общие положения данных нормативно-правовых актов, регулирующие лизинговые операции и правовые основы лизинговых отношений, определяют и общие правила относительно порядка бухгалтерского учета этих ойераций.
Понятие финансовой аренды (лизинга) и порядок её учета в России также отражен в ряде нормативных документов, которыми следует руководствоваться при организации бухгалтерского учета по договору финансовой аренды:
- Федеральный закон « О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 29.07.98г. № 34-н;
- План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31.10 2000 г № 94н;
- Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 17.02.97г №15.
При учете лизинговых операций важное значение имеет установление методики учета относительно права собственности на сдаваемое в финансовую аренду имущество.
В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации « О лизинге» предмет лизинга, переданный лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если оное не предусмотрено договором лизинга (83, с.99).
Согласно требованиям п.2 статьи 8 Закона Российской Федерации « О бухгалтерском учете», в соответствии с которым имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества сторонних лиц, имущество, переданное в лизинг, должно отражаться на балансе лизингодателя или собственника имущества (80, с. 10).
Однако исходя из специальных предписаний статьи 12 Закона Российской Федерации « О лизинге» названное правило не всегда может применяться в методике учета лизинговых операций. Впервые в российской законодательной практике закон, регулирующий осуществление определенного рода операций, содержит прямое указание на порядок бухгалтерского учета данных операций.
Согласно статьи 12 «Учет предмета лизинга» Закона Российской Федерации «О лизинге» в настоящее время установлено, что учет передаваемого по лизингу имущества может осуществляться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (83, с. 99).
М.В. Кошкина отмечает, что вопрос о том, кто должен учитывать на своем балансе лизинговое имущество, чрезвычайно важен, так как от его решения зависит проведения комплекса мероприятий: осуществление амортизационных отчислений, начисление и уплата налога на имущество, переоценка лизингового имущества и т.д.(53, с.60).
Как считает В.Г. Клейникова, учет лизингового имущества как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя дает возможность участникам договора лизинга переносить бремя налога на имущество в течение срока лизинга по своему усмотрению. С данной точкой зрения нельзя не согласиться (45, с.6).
Закон « О лизинге» в п. 4 статья 15 относит условие о «порядке балансового учета предмета лизинга» к существенным положениям, которые должет содержать договор финансового лизинга (83, с.99).
При осуществлении же оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
По мнению М.Л. Пятова, Н.Ю. Прасковой, с которым соглашается автор, вариант учета лизинговых операций, при котором имущество полученное по лизингу отражается на балансе лизингополучателя, применим только для учета операций по договору финансового лизинга (108, с. 9).
Введение в действие с 1.01.98г Положения по бухгалтерскому учету « Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Министерства финансов России от 3.09.97г № 65н, частично изменило порядок отражения в учете имущества, передаваемого по договору лизинга. Так, согласно п. 6.3 Положения, объект основных средств, полученный на правах финансовой аренды, отражается арендатором на балансовом учете после окончания срока, принятого договором финансовой аренды, если право собственности на этот объект у арендатора не возникло ранее.
Новый механизм учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя вызывал необходимость внесения существенного изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкцию по его применению. Так, к счету 01 «Основные средства» вводятся субсчета «Собственные основные средства» и «Арендованное имущество», что связано с организацией учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Таким образом, впервые в балансе организации или предприятия в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» возможен учет имущества, им не принадлежащего (за исключением долгосрочно арендуемых с правом выкупа основных средств). Аналогично изменяется и структура счета 02 «Амортизация основных средств», к нему открываются субсчета для учета износа собственного и арендованного имущества.
Совершенствование экономических отношений при финансовой аренде в АПК Орловской области
Лизинговая деятельность в Орловской области обладает огромным потенциалом. Исходя из представленных данных в главе 2 потребности сельскохозяйственных производителей области в технике велики и ее поставки по лизингу ежегодно возрастают. До возникновения лизинговых отношений в АПК России все аграрные реформы зачастую сталкивались с проблемой распределения бюджетных ассигнований. Причем средства отпущенные государством на возрождение деревни не всегда попадали по назначению. Лизинг же позволяет довести их до тех, кто активно работает на селе и добивается определенных результатов. В Орловской области в соответствии с ежегодно принимаемым постановлением Правительства РФ -«Об экономических условиях функционирования АПК Российской Федерации»-финансирование операций по лизингу на 94 % осуществляется за счет средств федерального бюджета. В период с 1994 года по 1999 год включительно по финансовому лизингу получено из бюджета 101.0 млн.рублей, в том числе в 1997 году -10.6 млн.рублей, ВІ998 году-7.8 млн.рулей, а в 1999 году уже 61.6 млн.рублей. (76, с.98). Государство заинтересовано в том, чтобы в сельском хозяйстве развивались вполне определенные виды деятельности. А это значит, что направленные по каналам лизинга средства будут использованы только на производство продуктов, необходимых сегодня России и составляющих конкуренцию импортному продовольствию. Даже не значительные достижения на ниве агролизинга помогут успешно защитить продовольственную безопасность России.
Peализация взаимоотношений при финансовом лизинге в АПК Орловской области рассмотрена в разделе 2.1 и представлена в виде схемы на рисунке 2. Схема лизинговых отношений показывает, что они представляют собой сложную взаимоувязанную систему, которая состоит, по нашему мнению, из 4 уровней отношений между:
1 .государственными структурами, инвесторами - лизингодателем;
2. лизингодателем - поставщиками;
3.лизингодателем - сублизингодателем;
4.сублизингодателем - лизингополучателями.
К недостаткам данной системы взаимоотношений можно отнести:
- государство, в виде Министерства сельского хозяйства, определяет круг поставщиков, количество и номенклатуру поставляемой техники, хотя это прерогатива лизингополучателя;
- между поставщиком объекта лизинга и лизингополучателем находится два посредника (лизингодатель и сублизингодатель), которые извлекают доход от лизинговых сделок.
Указанные недостатки приводят к удорожанию лизинга для АПК и снижению его эффективности.
Основным моментом совершенствования лизинговых отношений в АПК является коренное изменение всей системы отношений. По нашему мнению необходимо исключить из системы лизинговых отношений две структуры, которые выполняют в ней лишь роль координаторов на федеральном уровне и делают агролизинг менее эффективным, по указанным выше причинам. К этим структурам относятся Министерство сельского хозяйства и АООТ «Росагроснаб».
Мы предлагаем Министерству финансов бюджетные средства, выделенные на проведение агролизинговых операций, через региональные отделения федерального казначейства направлять непосредственно региональным лизинговым структурам. Отделения федерального казначейства также на местах будут осуществлять контроль за целевым использованием этих средств. Реализация системы лизинговых отношений станет более простой (рис. 3.1).
