Содержание к диссертации
Введение
1 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАЗВИТИЯ МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА И АУДИТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 14
LL Понятийный аппарат и терминология исследования 14
1.2. Компоненты собственного капитала хозяйствующих субъектов, их идентификация и классификация 33
1.3. Теоретическая база нормативного регулирования бухгалтерского учета собственного капитала 43
1.4. Информационная база анализа и аудита компонентов собственного капитала 54
2. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 71
2.1. Методические аспекты учета операций, связанных с уставным капиталом 71
2.2. Методика формирования чистой прибыли и ее показателей в системах финансового и налогового учета 99
2.3.Принципы формирования и методика отражения в учете добавочного капитала 124
2.4.Организация и методика финансового и налогового учета создания и использования резервного капитала 145
2.5.Методика отражения в учете целевых средств 166
3, ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АНАЛИЗА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ 186
3,1 . Характеристика информационной базы анализа собственного капитала 186
3-2. Методика анализа компонентов собственного капитала 211
33. Методика анализа рентабельности собственного капитала в условиях инфляции 235
4. ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКОЕ МОДЕЛИРОВАНИЕ В АНАЛИЗЕ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 272
4.1 -Моделирование факторных систем собственного капитала организаций 272
4,2. Структура многофакторных регрессионных моделей рентабельности собственного капитала : 285
4.3.Анализ результатов реализации факторных моделей рентабельности собственного капитала 297
5- МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 313
5Л. Методика аудита инвестированного капитала хозяйствующих субъектов 313
5,2. Организация и методика аудита формирования и использования накопленного капитала 332
5.3- Методика аудита резервного капитала :... 354
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 366
БИБЛИОГРАФИЯ 381
- Компоненты собственного капитала хозяйствующих субъектов, их идентификация и классификация
- Методические аспекты учета операций, связанных с уставным капиталом
- Характеристика информационной базы анализа собственного капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформирование российской экономики делает очень важной проблему формирования и эффективного использования собственного капитала организаций, В свою очередь рациональное управление собственным капиталом требует совершенствования системы учета, анализа и аудита. Недостаточная разработанность методологии и методов бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита не позволяет правильно определять стратегические направления развития, ухудшает результативность управления инвестиционной политикой, осложняет процесс накопления капитала и, в конечном счете, ведет к снижению эффективности деятельности не только отдельных организаций, но и всей экономики страны.
Учет, анализ и аудит собственного капитала организаций, являясь взаимосвязанными элементами системы управления, необходимы для разработки стратегической инвестиционной и финансовой политики на микро-и макроуровнях экономики страны. Отсутствие национальных стандартов в области учета и аудита собственного капитала, множество нерешенных вопросов в части методологии бухгалтерского учета и аудита, требуют исключительно грамотного, творческого подхода к организации бухгалтерского и налогового учета его компонентов для адекватного отражения инвестированного и накопленного капитала в бухгалтерской отчетности, проведения комплексного экономического анализа и системного аудита.
Комплексный экономический анализ собственного капитала позволяет оценить его рентабельность, эффективность инвестирования и использования, обосновать варианты управленческих решений и спрогнозировать результаты реализации этих решений. Методика такого анализа должна учитывать особенности организаций различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности. При этом анализ должен осуществляться не по отдельной группе полученных показателей, а по всей совокупности, что способствует выявлению скрытых резервов повышения эффективности
5 использования собственного капитала и снижению риска инвестирования.
Совершенствование методологии учета, анализа и аудита инвестированного и накопленного капитала требуется также в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности и аудита.
Особое значение имеет совершенствование аудита в соответствии с международными стандартами. Использование этих стандартов способствует усилению финансовой «прозрачности» организаций, и в результате привлечению капитала. Это обуславливает необходимость разработки методологии аудита компонентов собственного капитала, создания национальных стандартов аудита, обеспечивающих сопоставимость его результатов, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию эффективных управленческих решений по их устранению.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и организационно-методические вопросы учета, экономического анализа и аудита собственного капитала исследуются в работах отечественных авторов: Т.Н. Бабченко, М.И. Баканова, И.А. Бланка, СМ. Бычковой, С.А. Верещагина, СЩ. Волкова, В.Я, Горфинкеля, В.П. Грузинова, В,Н. Жукова, О.В. Ефимовой, А.Н, Иванова, Г.Я, Кипермана, В.В. Кузнецова, М.В. Мельник, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, М.З. Пизенгольца, FLA. Попова, JLB. Сотниковой, А.Д. Шеремета, Т.А, Шнайдермана, Л.З, Шнейдмана.
Данная проблема рассматривается в работах зарубежных ученых: X. Андерсона, Д. Гарнера, Д. Колдуэлла, Р. Конвейна, К. Маркса, Р. Оуэка, Д. Рикардо, П. Самуэльсона, H.-Y. Сениора, А. Смита, Д. Стоуна, Ж.- Б. Сэя, Э. Хелферта, К. Хитчинга, Ч,-Т. Хорнгреиа, Дж. Фостера.
В имеющихся научных работах и методических публикациях, посвященных учету, анализу и аудиту собственного капитала нет единого мнения о структуре, методике учета и анализа компонентов капитала. В системе национальных стандартов учета не определены сущность и состав собственного капитала, методика налогового учета его компонентов, не обоснованы организационно-методические подходы системного анализа
капитала, которые являются исходными факторными системами для построения многофакторных моделей, не определена методика аудита собственного капитала, не разработан комплексный подход к выявлению резервов повышения эффективности использования капитала.
Это свидетельствует о необходимости проведения дальнейших исследований и разработки методологии учета собственного капитала, методики аудита компонентов собственного капитала и методики прогнозирования его рентабельности, теоретико-методических основ комплексного экономического анализа показателей собственного капитала по данным бухгалтерской отчетности организаций, составленной в соответствии с требованиями МСФО. Неразработанность всех этих проблем обусловила выбор темы диссертационного исследования, определила его цель и задачи.
Объектом исследования является учет, анализ и аудит собственного капитала в организациях промышленности, торговли, строительства и обслуживающего хозяйства, процесс реформирования и адаптации российского учета и аудита к международным стандартам.
Предметом исследования является система регулирования учета и аудита собственного капитала в Российской Федерации, комплекс теоретических, методических и практических вопросов, связанных с организацией и ведением учета, анализом и аудитом компонентов капитала.
Цель и задачи исследования. Цель состоит в разработке методологии концепции учета, экономического анализа и аудита собственного капитала, что будет способствовать развитию учетпо-аиалитических и учетно-коптрольных методов, а также методического обеспечения организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, анализа и аудита показателей собственного капитала, с целью повышения эффективности его инвестирования и накопления. Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:
-исследовать методологию учета, анализа и аудита собственного капитала в системе национальных и международных стандартов и сформулировать концептуальные направления ее совершенствования;
-уточнить понятие категории собственного капитала, определить классификационные признаки его компонентов, и на основе этого конкретизировать состав и структуру собственного капитала;
-проанализировать существующую систему нормативного регулирования учета и аудита собственного капитала и разработать рекомендации по ее совершенствованию в связи с переходом к международным стандартам;
-разработать методики бухгалтерского и налогового учета, экономического анализа и аудита компонентов собственного капитала, включающие все этапы хозяйственной деятельности организаций (создание, функционирование, реорганизация, ликвидация) с учетом особенностей организационно-правовых форм организаций;
-выделить учетные подсистемы для организации бухгалтерского учета формирования и использования инвестированного и накопленного капитала, дополнить перечень счетов учета их элементов с целью формирования информации по собственному капиталу для различных пользователей;
-разработать методику налогового учета операций по движению компонентов собственного капитала с применением налоговых регистров и моделей, которые можно реализовывать посредством компьютерных технологий;
-рекомендовать методику комплексного экономического анализа показателей собственного капитала, отвечающую требованиям МСФО,' оценки рентабельности и риска инвестирования в условиях инфляции;
-обосновать методологическую концепцию аудита собственного капитала, составить и определить внутрифирменные стандарты аудита его компонентов;
-разработать автоматизированные модели аудита собственного капитала, реализуемые с помощью компьютерных технологий.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды
8 отечественных и зарубежных ученых и ведущих специалистов в области учета, экономического анализа и аудита собственного капитала организаций, а также материалы практических семинаров и специальных периодических изданий по исследуемой проблеме, законодательные акты и нормативные документы по регулированию инвестирования, накопления и использования собственного капитала, национальные и международные стандарты по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту.
В диссертационном исследовании для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались различные методы: общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, детализация, обобщение, аналогия, моделирование, системность, комплексность), а также конкретно-научные методы и приемы (сравнение, группировка, математическая статистика, теория вероятностей, методы научных классификаций, имитации, оптимизации, корреляционно-регрессионный анализ, и др.).
При решении поставленных задач применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «Консультант Плюс» и «Гарант»,
Исследование выполнено в рамках п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п, 2.1 «Методология и технология аудита», 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» Паспорта специальности 08.00Л2 «Бухгалтерский учет, статистика».
Информационной базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и территориального органа этой службы Орловской области, материалы публикуемой отчетности организаций, научные публикации по исследуемой тематике, официальные сайты администрации Орловской области и другие материалы.
Научная новизна работы заключается в разработке методологии
концепции учета собственного капитала в соответствии с современными условиями функционирования экономики и правилами налогообложения, в обосновании и реализации научно обоснованного совершенствования экономического анализа показателей собственного капитала, в совершенствовании методики аудита компонентов собственного капитала для повышения эффективности системы его управления.
К основным положениям диссертационного исследования, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту, относятся следующие:
L В области концептуальных положений учета, анализа и аудита собственного капитала:
-уточнено понятие категории собственного капитала, определен состав компонентов капитала с учетом требований национальных и международных стандартов финансовой отчетности;
-разработан алгоритм управления собственным капиталом в условиях перехода к МСФО на основе методики учета, анализа и аудита на каждом этапе деятельности организаций (создание, функционирование, реорганизация, ликвидация), способствующий повышению эффективности инвестиционной и финансовой политики,
-определены методологические подходы к учету и аудиту собственного капитала, элементы учетной и налоговой политики, которые позволяют организовать учет и аудит его компонентов в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов и отраслевой принадлежности;
-построены учетные подсистемы инвестированного капитала, дополнен перечень счетов учета уставного капитала, что позволяет обеспечить прозрачность информации в бухгалтерской отчетности по его формированию и движению, определен метод учета затрат по выпуску и размещению акций при инвестировании капитала акционерных обществ;
-^теоретически обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные подсистемы налогообложения прибыли,
10 позволяющие организовать налоговый учет доходов и расходов и определять финансовый результат, уточнены принципы реинвестирования прибыли организаций с учетом интересов собственников;
-сформулированы методологические принципы учета приобретенного капитала, определены учетные подсистемы и система счетов, необходимые для организации его учета, обоснованы критерии включения средств целевого финансирования и целевых поступлений в состав собственного капитала в части потенциального капитала;
-разработана методика комплексного экономического анализа собственного капитала, в основу которой положен системный подход, способствующий всестороннему изучению тенденций развития его компонентов, факторов, влияющих на рентабельность капитала и на риск инвестирования с учетом инфляционных процессов;
-осуществлен подбор и группировка факторов для реализации многофакторных моделей повышения рентабельности собственного капитала по организациям различных организационно-правовых форм в ( сферах промышленности, торговли, строительства и обслуживающего хозяйства, позволяющих оценивать взаимосвязь между результативным показателем и факториальными признаками и принимать правильные управленческие решения по формированию и использованию собственного капитала;
-разработана методика аудита собственного капитала, обеспечивающая качественную проверку информации по инвестированию, накоплению и использованию его компонентов и позволяющая выявлять нарушения в организации бухгалтерского и налогового учета.
2. В обпасти автоматизации учета и аудита:
-разработаны автоматизированная модель «Контроль размера приобретенного капитала при переоценке основных средств» и «Модель налогового учета движения сомнительных долгов и резервов по сомнительным долгам», которые позволяют осуществлять бухгалтерский и налоговый учет
приобретенного и резервного капитала с применением электронных таблиц MS Excel, осуществлять аудит его создания и использования;
-построена модель «Аудит корректировки бухгалтерской прибыли и текущего налога на прибыль», которая позволяет осуществлять контроль корректировки бухгалтерской прибыли при расчете текущего налога на прибыль при компьютерной обработке.
3. В области раскрытия информации по собственному капиталу в бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- определена система показателей собственного капитала в формах бухгалтерской отчетности и уточнена методика их отражения в соответствии с требованиями МСФО, что позволяет сформировать данные об инвестированном и накопленном капитале для различного круга пользователей.
Практическая значимость исследования заключается в том, что внедрение разработанных положений и рекомендаций по совершенствованию методики учета, анализа и аудита собственного капитала организаций позволит:
-систематизировать порядок учета компонентов собственного капитала организаций различных организационно-правовых форм на сснове их классификации в соответствии с национальными и международными стандартами;
-обеспечить прозрачность информации по инвестированию и накоплению собственного капитала в целях использования ее широким кругом пользователей;
-организовать рациональную систему бухгалтерского и налогового учета компонентов собственного капитала в соответствии с требованиями налогового законодательства;
-осуществлять бухгалтерский и налоговый учет формирования и использования собственного капитала с применением компьютерных технологий;
-составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями
12 международных стандартов финансовой отчетности;
-проводить комплексный экономический анализ собственного капитала на микро- и макроуровнях управления с применением много факторно го моделирования и прогнозировать последствия решений по снижению риска инвестирования капитала;
-осуществлять аудит компонентов собственного капитала с применением компьютерных технологий и в соответствии с требованиями международных стандартов аудита.
Все это будет способствовать повышению эффективности инвестирования и накопления собственного капитала организаций различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности и, как следствие, содействовать повышению их финансовой устойчивости и платежеспособности.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в практической работе службами бухгалтерского учета, аналитическими отделами и подразделениями внутреннего контроля коммерческих организаций, в работе независимых аудиторских фирм, преподавателями и студентами высших учебных заведений» учебных центров, осуществляющих переподготовку и повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.
Внедрение и апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и результаты исследования были доложены и получили одобрение на межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 1995-2003); международных научно-практических конференциях: «Качественные преобразования социально-ориентированной экономики» (Орел, 1998), «Теория и практика функционирования региональных предприятий» (Орел, 2004), «Экономическое и социальное развитие регионов России» (Орел, 2005); научно-практическом семинаре «Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам» (Орел, 2000), Всероссийской научно-технической конференции «Легкая промышленность. Сервис. Научные исследования
аспирантов и молодых ученых» (Самара, 2005).
Предложения по совершенствованию управления собственным капиталом, основанные на результатах анализа показателей отчетности предприятий и организаций, использованы при подготовке программ экономического развития Орловской области.
Отдельные положения методических разработок в части бухгалтерского и налогового учета, экономического анализа были апробированы и внедрены в организациях Орловской области (Администрация Заводского района г. Орла, филиал «Орловский» ОАО АКБ «Фыочер», Управление сельского хозяйства и продовольствия Администрации Орловской области, ОАО «Орелстрой», ОАО «Профит-центр», ОАО «Трансмаш», ЗАО «Торгпродтехника»^ ЗАО «Ремстройпроект», ЗАО «Росгидромаш», ООО «Химснабсервис», 000 «Труботорг» и др.). Разработки в области аудита собственного капитала апробированы и применяются ООО «Аудиторская фирма «УКАП»,
Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Бухгалтерский учет и анализ внешнеэкономической деятельности», «Аудит» для студентов Орловского государственного аграрного университета и Орловского государственного института экономики и торговли.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 88-ми научных работах общим объемом 131,1 печатных листа, из них 30 работ опубликованы в журналах, рекомендуемых ВАКом, двух монографиях, двух научно-практических изданиях, восьми учебных пособий (одно имеет гриф Министерства образования РФ).
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографии и приложений. Общий объем работы 400 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 36 рисунков, 76 таблиц и 90 приложений.
Компоненты собственного капитала хозяйствующих субъектов, их идентификация и классификация
Переход России к рыночной экономике, процесс приватизации и акционирования привели к тому, что организации из государственной собственности перешли в частную. Гражданским кодексом РФ в настоящее время предусмотрена возможность создания, функционирования унитарных предприятий (государственных и муниципальных); хозяйственных товариществ в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества); хозяйственных обществ в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью; производственных и потребительских кооперативов [61].
Источниками формирования собственного капитала, вне зависимости от организационно-правовой формы являются средства, инвестированные при создании организации, а также средства, приобретенные в процессе их деятельности.
Первоначальное формирование финансовых ресурсов происходит в момент учреждения организации. Под процессом формирования капитала понимается процесс оптимизации объема и структуры капитала и обеспечения его привлечения в организации из различных источников.
Как утверждает Терехова В.А., уровень эффективности хозяйственной деятельности организации во многом определяется целенаправленным формированием собственного капитала [86]. Основной целью формирования собственного капитала является удовлетворение потребности в приобретении необходимых активов и оптимизации его структуры с позиции обеспечения условий эффективного его использования,
Ефимова О.В. отмечает, что в составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, то есть капитал, вложенный собственниками в организацию; и накопленный капитал, то есть капитал, созданный сверх того, что первоначально авансировано собственниками [74].
С точки зрения Ефимовой О.В., инвестированный капитал включает номинальную стоимость простых и привилегированных акций, а также дополнительно оплаченный (сверх номинальной стоимости акций) капитал. Первая составляющая инвестированного капитала представляется уставным капиталом, вторая - добавочным капиталом (в части полученного эмиссионного дохода и курсовых разниц).
Накопленный капитал находит свое отражение в виде статей, возникающих в результате распределения чистой прибыли (резервный фонд, нераспределенная прибыль, иные аналогичные статьи). Ефимова О-В, обращает внимание на то, что источник образования отдельных составляющих накопленного капитала один - нераспределенная прибыль, а цели и порядок формирования, направления и возможности использования каждой его статьи существенно отличаются [74],
В зарубежной литературе собственный капитал изучается обычно на примере корпораций, которые финансирует свой капитал за счет распространения акций [86,122]. Другие формы организаций (партнерства, товарищества, индивидуальные и частные предприятия) не являются юридическими лицами по законодательству многих стран. Вопросы учета капитала в таких организациях имеют определенную специфику и не имеют общей закономерности развития собственного капитала [205],
Общим принципом для структуры капитала зарубежных компаний является выделение двух составляющих:
1) вложенного капитала - инвестиций, сделанных акционерами;
2) накопленной нераспределенной чистой прибыли - чистой прибыли организации, которая не распределена между акционерами, а реинвестирована в бизнес,
Роберт Н, Антонии характеризует вложенный (акционерный) капитал как сумму, внесенную инвесторами-совладельцами компании [195]- Его величина определяется количеством акций, их видом и номинальной стоимостью. Номинальная стоимость акций составляет юридический .капитал корпорации.
Нераспределенная прибыль делится на ассигнованную и неассигнованную части. Ассигнованная часть имеет определенное целевое назначение (например, предназначена для финансирования развития компании, проведения целевых программ и т,д,). Неассигнованная часть не имеет конкретного назначения [205].
Согласно предложенной нами структуры собственного капитала (рис. 1,2), отвечающей требованиям российских национальных стандартов и МСФО? к компонентам капитала для организаций различных организационно-правовых форм относятся инвестированный, накопленный, резервный и потенциальный капитал.
Источником образования отдельных составляющих капитала являются нераспределенная прибыль и доходы организации.
В зависимости от организационно-правовой формы организации, возникают особенности формирования собственного капитала. На наш взгляд, к особенностям его формирования относятся:
- определение минимального размера уставного капитала;
- создание резервного капитала (фонда);
- создание специальных фондов (фонд акционирования работников общества, неделимые фонды кооператива, фонды финансовой взаимопомощи, фонды накопления, потребления и т.д.).
На основе предложенной общей структуры собственного капитала осуществлена группировка его компонентов и составляющих в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (рис. 1.4),
Основным элементом инвестированного капитала является уставный капитал- Понятие уставного капитала можно рассматривать с двух позиций:
1. С позиции норм гражданского права - уставный капитал определяет минимальный размер имущества юридического лица, гарантирующего интересы его кредиторов [61].
Методические аспекты учета операций, связанных с уставным капиталом
Создание юридического объекта начинается с формирования его первоначального капитала, минимального имущества, необходимого для его функционирования и закрепления этого факта с помощью существующих нормативных актов.
Рассматривая капитал как экономическую категорию в классическом определении первоначального капитала, К. Маркс в первом томе "Капитала" определяет капитал, как стоимость, которая посредством эксплуатации рабочей силы приносит прибавочную стоимость, то есть самовозрастает. Речь идет о том, что своим трудом наемная рабочая сила создает большую стоимость, чем затрачено на ее покупку.
Американские ученые считают, что капитал - это экономические ресурсы, находящиеся в распоряжении собственника денежных ценностей, материальных ценностей и активов, выраженных в форме нематериальных прав [149].
В своих работах Ануфриев Е.В. характеризует уставный капитал, как стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово -хозяйственной деятельности с целью получения прибыли [11]. П.С. Безруких рассматривает уставный капитал как совокупную величину вложений учредителей [22].
Таким образом, капитал как экономическая категория представляет собой стоимость, которая возникает в сферах заготовления, производства и реализации, создает прибавочную самовозрастающую стоимость, выступает в виде средства производства и предметов труда [35],
Операции, проводимые организациями по формированию уставного капитала: выпуск акций - документов, подтверждающих право собственности на часть капитала, вложенную держателем акции; распространение долей участникам в уставном капитале, обратная покупка долей и акций, а также другие операции, проводимые хозяйствующими субъектами, являются предметом бухгалтерского учета [86].
Бухгалтеры (экономисты) трактуя капитал, как бухгалтерскую категорию, используют термин "капитал" для описания определенного вида денег. Капитал обычно противопоставляется другому термину - "доход". Доходы - это деньги, которые заработаны в процессе деятельности организации. Капитал - это те деньги, которые организация инвестирует в свою хозяйственную деятельность, приобретая внеоборотные и оборотные активы в конечном итоге для получения прибыли [15].
Исходя из определения понятия уставного капитала, В.Р.Захарьин определяет четыре основных функции, которые выполняет уставный капитал [79]:
1) определение первоначального капитала;
2) гарантирование интересов кредиторов;
3) определение долей участия каждого акционера;
4) учет эмитированных акций по их номинальной стоимости.
Из вышеперечисленных функций первая и вторая предназначены для целей менеджмента: данные, получаемые в результате действия этих функций, используются для выработки и принятия управленческих решений.
Для целей бухгалтерского учета определяющее значение имеют третья и четвертая функции. Это обусловлено двумя факторами: во-первых, учет долей участия каждого акционера и учет эмитированных акций должен вестись постоянно, и данные учета должны обрабатываться оперативно. Во-вторых, данные этого учета используются при расчете дивидендов, причитающихся акционерам по результатам деятельности акционерного общества в очередном отчетном году, а также при определении права на участие в управлении обществом.
Из числа требований, предъявляемых к порядку формирования уставного капитала, при организации и ведении бухгалтерского учета, по мнению Захарьина В.Р., необходимо учитывать следующие положения;
во-первых, установлены жесткие сроки для оплаты учредителями уставного капитала: часть - до момента государственной регистрации, часть -до конца первого года работы;
во-вторых, определен минимальный размер уставного капитала. Если не выполняется требование о соблюдении минимального размера уставного капитала (как правило, в случае, если до конца года требуемая сумма не внесена или вклады участников не оплачены другим образом), организация либо должна быть ликвидирована, либо преобразована;
в-третьих, при оплате вкладов определенного размера неденежными средствами установлено требование обязательного привлечения независимого оценщика;
в-четвертых, размер уставного капитала (начиная со второго финансового года) не может быть меньше стоимости чистых активов организации.
Рассматривая порядок формирования уставного капитала в организациях различных организационно правовых форм, определенный нормативно законодательными актами, по мнению автора, уставный капитал, с точки зрения бухгалтерского учета, определяется как стоимостная оценка акций (для акционерных обществ) или иных форм вкладов учредителей организации. Его формирование основано на концепции поддержания юридического капитала, суть которой в определении минимального размера первоначального капитала, вложенного инвесторами.
В системе национальных стандартов, как и в МСФО не содержится специального стандарта, посвященного вопросам учета инвестированного капитала и операциям с собственными акциями, В МСФО имеются две интерпретации, выпущенные Постоянным комитетом по интерпретациям -ПКИ 16 «Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты» и ПКИ 17 «Капитал - затраты на сделки с собственными инструментами».
Отсутствие специального стандарта по данной тематике объясняется
наличием в разных странах различных требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ограничений на операции с акционерным капиталом.
Учитывая особенность уставного капитала как объекта бухгалтерского учета и отсутствие специального стандарта по его учету, на наш взгляд, при составлении учетной политики организации должны предусматривать методику бухгалтерского учета операций, связанных с инвестированным капиталем. По нашему мнению, методика учета уставного капитала должна содержать следующие элементы:
1) отражение в учете формирования уставного капитала организаций в зависимости от порядка размещения акций (распределения долей);
2) оценка и отражение в бухгалтерском учете имущественных вкладов акционеров (участников) в счет выкупа размещенных акций (долей);
3) отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по изменению уставного капитала;
4) учет выкупленных и аннулированных акций;
5) организацию аналитического учета движения акций акционерного общества.
Характеристика информационной базы анализа собственного капитала
Одним из элементов системы управления экономикой в рыночных условиях является качество разработки и принятия управленческих решений по обеспечению рентабельности и эффективности использования собственного капитала организаций. Целью управления капиталом являются удовлетворение потребностей в приобретении необходимых активов и оптимизация структуры капитала для минимизации его стоимости и максимизации стоимости организации при допустимом уровне риска.
Основным источником информации, удовлетворяющим ряду требований, позволяющий принимать обоснованные решения по формированию и использованию собственного капитала является бухгалтерский учет в виде бухгалтерской отчетности (или по западной терминологии - финансовой отчетности).
Следует отметить, что проблема качества финансовой информации остается по-прежнему актуальной для российской экономики. Финансовые отчеты, которые составляются по действующим в Российской Федерации правилам (во многом сохраняющимся со времен плановой экономики), в значительной степени не подходят для принятия эффективных экономических решений и не соответствуют общепринятым критериям раскрытия информации в условиях рыночной экономики. Непрозрачность экономики в целом и каждого хозяйствующего субъекта в частности препятствует осуществлению инвестиций в реальный сектор и доступу российских экономических агентов на международные рынки капитала, развитию финансовой системы и, как следствие, экономическому росту в целом (например, привлечение капитала на фондовый рынок сдерживается недостатком и сомнительной достоверностью информации об эмитентах) [13,27].
187 Неинформированность собственника о реальном положении дел в организации создает угрозу финансовой нестабильности, недополучения ожидаемых выгод или получения прямых убытков, а также потенциального банкротства. По мнению А.Н. Хорина, целью составления финансовой отчетности и представления ее пользователям является раскрытие полезной информации о [230]:
- финансовом положении, финансовых ресурсах организации, объемах и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала;
- финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных основными группами поставщиков финансовых ресурсов организации, добавленной стоимости;
- источниках финансирования и направлениях использования, движении фондовых потоков организации за отчетный период.
Такой подход к раскрытию информации в финансовой отчетности соответствует требованиям МСФО. Одна из главных целей МСФО - построение системы учета, в которой основную роль играют принципы, а не правила. По мнению разработчиков международных стандартов финансовой отчетности, принципы требуют более строгого контроля, нежели правила. Система международных стандартов логична и направлена на осуществление финансового учета. Российский учет основан на нормативных актах, лишь часть из которых (положения по бухгалтерскому учету) в целом соответствуют аналогичным международным стандартам [18,207,210].
Состав отчетности по МСФО определяется стандартом N 1 "Представление финансовой отчетности" и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах, или отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, описание учетной политики, пояснения (примечания) [18].
На основе использования данных отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, в хозяйствующем субъекте готовится обширный перечень управленческой отчетности для его руководства, включая управленческие отчеты верхнего и нижнего уровней. Данную отчетность на ежемесячной основе получают члены совета директоров субъекта и главный бухгалтер. Такая отчетность может включать:
1) отчет о прибылях и убытках;
2) данные о доходах на активы и капитал, определяющие прибыльность;
3) отчет о движении капитала;
4) информацию о финансовых результатах, дивидендной политике.
На основании данных отчетности, составленной в соответствии с МСФО, рассчитываются различные коэффициенты, которые отражаются в информации о движении и накоплении капитала, финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Они способствуют понятию тенденции развития хозяйствующего субъекта и принятию адекватных управленческих решений.
В законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете под бухгалтерской отчетностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Показатели бухгалтерской отчетности позволяют оценить хозяйственный и финансовый потенциал, размер собственного капитала, результативность и эффективность компании в целом и по каждому виду ее деятельности, проводить различные аналитические исследования [42].
К формам бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые являются информационной базой для анализа формирования, накопления и использования собственного капитала, относятся форма N 1 «Бухгалтерский баланс», форма N 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма N 3 «Отчет об изменениях капитала», нормативное регулирование содержания и порядка составления которых регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Система показателей бухгалтерского баланса в составе годовой финансовой отчетности, сформированная исходя из концепции сохранения (поддержания) и наращения финансового капитала, основывается на разграничении трех основных элементов баланса: активов, обязательств и собственного капитала [26]. Собственный капитал показывает составную часть финансовых ресурсов, признаваемую учетным способом сумму экономических, обязательств организации перед участниками, учредителями, собственниками в связи с предоставлением ей ценностей, как на этапе образования организации, так и в результате реинвестирования заработанной прибыли в течение всего периода ее деятельности с момента учреждения [230]. Признание и отражение в бухгалтерском балансе величины собственного капитала должно обеспечить его владельцам контроль ожидаемого наращивания капитала [46]. . Достижение баланса экономических интересов заинтересованных лиц, оценка паритетности экономических выгод, определение цены привлечения капитала в организацию, а также формирование в связи с этим минимальной нормы рентабельности активов и продаж основываются на характеристике собственного капитала в бухгалтерском балансе [66, 83].
В МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" установлен объем информации о капитале компании, которая подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерском балансе или в пояснениях (примечаниях) к нему. В соответствии с параграфом 74 компания с акционерным капиталом должна раскрыть [235]:
а) для каждого класса акционерного капитала:
- количество акций, разрешенных к выпуску;
- количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а также выпущенных, но не оплаченных полностью;
- номинальную стоимость одной акции, либо отметить, что акции не имеют номинальной стоимости;
- выверку количества акций по состоянию на начало и конец отчетного года;
