Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ И МОДЕЛИРОВАНИЯ
АУДИТОРСКОГО РИСКА 10
1.1. Сущность, значение и показатели риска в аудиторской деятельности 10
1.2. Модели рисков в аудиторской деятельности 22
ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОЦЕНКИ АУДИТОРСКОГО РИСКА И ЕГО КОМПОНЕНТОВ 33
2.1. Методические основы оценки аудиторского риска 33
2.2. Оценка внутреннего и контрольного риска 39
2.3. Оценка риска выборочного исследования и риска ошибки аудитора 52
2.4. Оценка существенности в аудите 61
ГЛАВА 3. ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ МИНИМИЗАЦИИ АУДИТОРСКОГО РИСКА И ПРИМЕНЕНИЕ ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРИ ПЛАНИРОВАНИИ И ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 69
3.1. Технологические вопросы минимизации аудиторского риска 69
3.2. Применение специализированного программного обеспечения при оценке аудиторского риска 79
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 97
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 101
ПРИЛОЖЕНИЯ 114
- Сущность, значение и показатели риска в аудиторской деятельности
- Методические основы оценки аудиторского риска
- Технологические вопросы минимизации аудиторского риска
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России на рельсы рыночной экономики потребовал коренного реформирования экономической науки. Развитие отечественного аудита как ее составной части затруднено в связи с отсутствием соответствующего методического обеспечения, позволяющего адекватно перенести накопленный мировой и отечественный опыт аудита для использования в условиях современной российской экономики.
Аудиторская деятельность - достаточно новый вид предпринимательской
деятельности в современной России. Основным нормативным документом,
регламентировавшим аудиторскую деятельность в РФ с 1994 по 2001 годы.
являлись Временные правила аудиторской деятельности в РФ. утвержденные
Указом президента РФ от 22.12.93г. № 2263 [4]. В соответствии с ними.
аудиторская деятельность - аудит представлял собой предпринимательскую
деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых
вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-
расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых
обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных
аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности являлось
установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и
хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской
Федерации [5].
Со вступлением в силу с 09 сентября 2001 года Федерального Закона от 07 августа 2001г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" понятие аудита и цель аудиторской деятельности несколько изменились. Под аудитом теперь понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей [6]. Данное определение принципиально приближает российский аудит к общепринятым международным нормам: в
4 определении отсутствует указание на проверку налоговых деклараций и расчетно-платежной документации, которое существовало во Временных Правилах. Конечно, аудиторы смогут, как и раньше, детально проверять налоговые декларации своих клиентов, но теперь это будет относиться не к аудиту как к таковому, а к сопутствующим аудиту услугам.
Изменение цели аудита в трактовке Закона "Об аудиторской деятельности" по сравнению с определением во Временных Правилах имеет также важный характер. Теперь целью аудита является выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения учета законодательству РФ [6]. В изменении формулировки цели аудита хотелось бы обратить внимание на два момента: во-первых, сделан акцент не на сам факт подтверждения достоверности отчетности как цель аудита, а именно на выражение мнения аудитора; во-вторых, проверка имеет целью выражение мнения о соответствии законодательству не всех свершенных финансово-хозяйственных операций, а только в части соответствия порядка ведения учета.
Не смотря на положительные тенденции в развитии законодательной базы аудита, приходится констатировать, что развитие аудита в России столкнулось с рядом проблем. среди которых, с одной стороны, непонимание пользователями бухгалтерской отчетности роли и задач аудита, прав и обязанностей экономических субъектов и аудиторов, а с другой - недостаточная подготовка самих аудиторов (в силу как объективных, так и субъективных причин), наличие "черного", заведомо некачественного аудита.
По желанию руководства многих экономических субъектов аудит в России стал похож на "внутреннюю" налоговую проверку с выработкой рекомендаций по устранению нарушений налогового законодательства и мер по минимизации налоговых платежей. Многие специалисты в области аудита отмечают абсурдность указанной концепции аудита, называемой некоторыми "антиревизией". [137, С. 154] Однако свое широкое распространение в российской экономике данная концепция получила не только из-за желания руководства экономических субъектов "подстраховаться"
5
перед налоговой проверкой, избежать финансовых санкций или даже снизить
налоговые выплаты, а также переложить ответственность за возможные
нарушения с себя на аудиторов, но и из-за готовности самих аудиторов идти
по этому пути. Ведь достаточно большая часть аудиторов - это вчерашние
налоговые инспектора и главные бухгалтеры, то есть люди, которые после
1991 года формировали бухгалтерскую отчетность для главного и практически
единственного контролера - для налоговой инспекции. Поэтому в силу и
объективных (предшествующий опыт), и субъективных (нежелание
переучиваться) причин такие аудиторы соглашаются с требованиями руководства предприятий, проводя проверку ведения учета и отчетности с точки зрения исчисления налоговых баз. Таким образом, одной из причин указанного положения фактически является неготовность и неспособность аудиторов проводить проверку придерживаясь стандартов аудита и ориентируясь на всех пользователей бухгалтерской отчетности, применяя принцип нейтральности, который закреплен в новой редакции ПБУ 4/99 как один из обязательных принципов формирования бухгалтерской отчетности [7].
Являясь относительно молодой отраслью отечественной экономической науки, аудит объективно не имеет еще тех необходимых методических разработок и практики их применения, которые позволили бы ему развиваться и совершенствоваться, успешно конкурируя с западным аудитом.
Поэтому возникает необходимость проанализировать зарубежный и отечественный опыт организации и методики аудита, содержание и применение стандартов аудита и разработать различные методики практического применения аудиторских стандартов
В мировой экономике аудиторская деятельность начала развиваться уже довольно давно и имеет на сегодняшний момент систему стандартов , являющуюся основой для деятельности аудиторских организаций. В течение последнего времени в России вышли в свет некоторые отечественные стандарты аудита, в том числе Стандарт "Существенность и аудиторский риск", одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Ппезиденте
РФ 22.01.98г. Протоколом №2. Однако необходимого количества методических указаний и разъяснений по применению отдельных положений данного стандарта, к сожалению, пока не опубликовано.
В настоящей работе мы попытаемся осуществить исследование аудиторского риска, обобщить и систематизировать имеющиеся методы оценки и моделирования аудиторского риска, высказать и обосновать свои взгляды на данную проблему и предложить практические рекомендации для аудиторских организаций России, основываясь, в первую очередь, на требованиях Стандарта.
Целью диссертационной работы является исследование аудиторского риска и разработка методики и практических рекомендаций по его оценке и минимизации в ходе проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов всех форм собственности.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи:
уточнить понятие риска как предмета исследования вообще и применимое понятие аудиторского риска, для целей настоящего исследования, в частности.
предложить доступные для российских аудиторов способы оценки аудиторского риска.
разработать подходы к моделированию аудиторского риска на основе сочетания традиционных взглядов и предложенных автором способов оценки, в том числе с применением средств вычислительной техники.
Для решения основных задач было необходимо:
исследовать сущность риска как экономической категории, проанализировать применяемые показатели оценки риска,
проанализировать особенности аудиторского риска как специфического профессионального вида риска.
рассмотреть имеющиеся модели аудиторского риска и предложить собственные подходы по моделированию аудиторского риска, выделить
7 составляющие элементы аудиторского риска, проанализировать области допустимых значений этих показателей, а также их экономический смысл,
разработать приемы оценки величины риска, позволяющие формализовать оценку риска с минимальными трудозатратами,
рассмотреть способы автоматизации оценки и моделирования аудиторского риска и разработать собственную программу для этих целей.
Предметом исследования являются методические и технические аспекты оценки и минимизации аудиторского риска в условиях современной российской экономики.
Объектом исследования избраны: оценка аудиторского риска при проведении аудиторских проверок, а также действующая практика в области оценки и моделирования аудиторского риска, сложившаяся в мелких и средних аудиторских организациях региона.
Методологическая основа исследования. При проведении исследований автор опирался на труды отечественных и зарубежных специалистов в области аудита: Аренса А., Лоббека Дж.. Бычковой СМ.. Газаряна А.В.. Гутцайт Е.М.. Данилевского Ю.А.. Доджа Р.. Зубовой Е.В.. Кармайкла Д.. Ларионовва А. Д.,Подольского В.И.. Постюшкова А.В.. Ремизова Н.А.. Робертсона Дж.. Скобары В.В.. Соколова В.Я, Соколова Я.В., Сотниковой Л.В.. Терехова А.А.. Фадейкиной Н.В., Шеремета А.Д. и др. Кроме того, автором использовались различные методы научного познания: анализ и синтез, моделирование, метод группировок показателей и др., а также такие специальные методы, как метод бухгалтерского учета, финансового контроля и аудита, методы теории принятия решений. В качестве информационной базы исследования были использованы:
действующие законодательные и нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета и аудита, а также гражданско-правовых отношений.
правила (стандарты) аудиторской деятельности,
- научно-методическая литература в области аудита и материалы
специализированных периодических изданий,
8 данные бухгалтерской и внутренней отчетности, учетных регистров и первичных документов экономических субъектов. Научная новизна работы заключается:
в практическом осмыслении экономической сущности аудиторского риска и методов его оценки, а также значения его оценки в ходе проведения аудиторской проверки.
в определении взаимосвязи аудиторского риска и формы аудиторского заключения.
в разработке нового подхода к определению составляющих риска необнаружения как составной части аудиторского риска.
в изложении подходов к прямой количественной оценке аудиторского риска.
в предложении использования принципа осторожности (осмотрительности) при оценке величины риска выборочного исследования.
в изложении оригинальных подходов по применению вычислительной техники в ходе исследования аудиторского риска.
На защиту выносятся:
теоретические положения по вопросам исследования аудиторского риска, представляющие точку зрения автора на показатели оценки аудиторского риска и составляющие элементы аудиторского риска.
предложения по применению способов оценки риска на различных стадиях аудиторской проверки.
программное решение автора по предмету исследования. Теоретическая и практическая значимость. Выполненное диссертационное
исследование содержит решение ряда актуальных для аудиторской деятельности задач. Теоретическая значимость исследования заключается в изложении новых подходов к анализу и синтезу элементов аудиторского риска, а также приемов его количественной оценки. Практическая значимость диссертации заключается в том, что изложенные подходы к оценке аудиторского риска могут использоваться как в целом, так и частично, аудиторами и аудиторскими организациями в своей деятельности.
Наиболее значимыми для практики являются следующие результаты диссертационной работы: способы первоначальной оценки аудиторского риска, классификация аудиторского риска, моделирование аудиторского риска, оценка интегрального показателя внутреннего и контрольного риска. Практическое применение полученных результатов будет способствовать, с одной стороны, повышению качества аудиторских услуг, а с другой стороны - более полному выполнению аудиторских стандартов. Работа может быть использована практикующими аудиторами, студентами, аспирантами и преподавателями ВУЗов и УМЦ по подготовке и повышению квалификации аудиторов.
Кроме того, автором разработано программное обеспечение для оценки и анализа аудиторского риска на основе популярной в российском бухгалтерском сообществе программы "1С-Предприятие" версии 7.7.
Апробация работы. Отдельные методические разработки автора были внедрены в практику аудиторских организаций региона, что подтверждено справками о внедрении ООО "Томинформ-Аудит" и аудиторской компании "Поиск".
Исследование автора использовано в учебном процессе Красноярского государственного торгово-экономического института по дисциплине "Аудит" для студентов, обучающихся по специатьности 06.05.00 "Бухгалтерский учет и аудит", что подтверждено Актом .4^29 от "27"ноября 2001г.
Публикации. Всего автором опубликовано 3 научных работы по теме исследования общим объемом 10.95 печатных листа, в том числе 1 монография -10.56 п.л. и 2 статьи в сборниках - 0.39 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Основное содержание диссертации изложено на 99 страницах и включает в себя 16 рисунков и 13 таблиц. Кроме того, работа снабжена 15 приложениями.
class1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ И МОДЕЛИРОВАНИЯ
АУДИТОРСКОГО РИСКА class1
Сущность, значение и показатели риска в аудиторской деятельности
Для аудиторской деятельности, как особого вида деятельности, связанного с независимой экспертизой бухгалтерской отчетности, характерны и специфические риски, связанные с ней. Это прежде всего аудиторский риск, который относится к категории профессиональных рисков. Однако это не единственный риск, с которым сталкивается аудиторская организация в своей деятельности.
В схеме все риски, с которыми сталкивается аудиторская организация, разделены на две больших группы: на аудиторский (профессиональный) риск и на предпринимательский риск аудиторской организации (риск для бизнеса аудитора). Хотя непосредственным предметом нашего исследования является аудиторский риск, мы не можем не обратить внимание на предпринимательский риск по следующим причинам:
- аудиторский риск зависит от предпринимательского риска проверяемого экономического субъекта,
- в широком смысле, под аудиторским риском можно понимать не "неверное выражение мнения об отчетности", а риск, возникающий в ходе осуществления аудиторским организациями (или частными аудиторами) своей профессиональной деятельности.
С этой точки зрения только "риск хозяйственных отношений с клиентом" из указанных видов риска (рис.1) не подходит под определение аудиторского риска. Риск банкротства предприятия (проверяемого экономического субъекта) и риск предъявления финансовых санкций к аудитору можно отнести к аудиторскому риску в вышеуказанном широком смысле данного понятия.
Кроме того, аудиторская организация, проводя независимую экспертизу учета и отчетности предприятия, выступает в роли внешнего независимого финансового эксперта, и выдав положительное аудиторское заключение подтверждает не только достоверность отчетности, но и перспективы существования предприятия в обозримом будущем. Данное правило косвенно закреплено и в Стандарте "Порядок составления аудиторского заключения", где определен период в 12 месяцев, в течение которого организация должна успешно погашать свои обязательства.
Таким образом, аудиторская организация должна оценить и предпринимательский риск проверяемого предприятия (как в целом, так и в разрезе наиболее существенных сделок (контрактов) и взаимоотношений с крупнейшими партнерами).
Оценка риска деятельности проверяемого предприятия актуальна в связи с принятием Положений по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" и "Условные факты хозяйственной деятельности". С данной проблемой аудиторские организации уже столкнулись при проведении проверок за 1999 год (правда, мало кто из экономических субъектов выполнил требования этих Положений). Для аудиторской организации с практической точки зрения важно оценить риск на всех этапах аудиторской проверки: и на этапе планирования, и на этапе проведения, и на этапе завершения аудиторской проверки.
На этапе планирования аудиторской проверки оценка риска необходима для определения времени и трудозатрат на данную проверку, для составления общего плана и программы аудита таким образом, чтобы свести к минимальному приемлемому значению аудиторский риск, не допуская при этом нерационального завышения времени проверки и трудозатрат на нее.
На этапе проведения аудиторской проверки оценка аудиторского риска необходима для более взвешенного и обоснованного подхода к объему собранных аудиторских доказательств. определения объема выборок по сегментам, проведения аналитических процедур и детальных тестов.
На этапе завершения аудиторской проверки оценка аудиторского риска необходима для выработки окончательного мнения о достоверности отчетности предприятия.
Методические основы оценки аудиторского риска
Некоторые авторы используют его, высказывая свою точку зрения на то, сколько количественно составляет "низкий", "средний" и "высокий" в разрезе компонентов аудиторского риска, например СМ. Бычкова [32, с.56].
Аналогичный подход для оценки внутрихозяйственного риска на основе определения частных показателей используется Л.В. Сотниковой [130, С. 96].
Однако, насколько правомерно и достоверно использование такой (или подобной) таблицы? Ведь цифровые значения все-таки никак и ничем не обоснованы.
Например, внутренний риск оценен как низкий, риск контроля как средний. Тогда для получения приемлемого значения аудиторского риска Рп=0,05 необходимо, чтобы риск необнаружения был не более чем:
Таким образом, рассчитанный риск необнаружения оказался более максимального значения в таблице, то есть более чем высокий.
Из этого примерно наглядно видно, что прямое использование таблицы соответствий может привести к. мягко говоря, "некорректным" результатам. Эти некорректности особенно наглядно проявляются в случаях, если результаты оценки компонентов аудиторского риска оказались в разных строках таблицы.
Для того, чтобы избежать указанных некорректностей, специатисты предлагают использовать таблицы не для отдельных компонентов аудиторского риска (Рв, Рк), а для соответствующих комбинаций (троек) значений. Такая таблица также невелика, хотя содержит большее количество значений, так как в разных комбинациях три элемента риска в трех возможных значениях дают 27 возможных вариантов (исходов). В частности, данный подход предложен для практического использования при определении риска выборочного исследования (расчета объема выборки) в одном из последних из известных автору учебных пособий по аудиту [54, С. 257-260].
Однако и в этом случае конкретное численное значение результата качественной оценки элементов аудиторского риска не обосновано, на наш взгляд, с достаточной достоверностью: комбинациям составляющих риска установлены (без обоснования) соответствующие значения показателей величины выборки и коэффициента проверки.
По мнению автора, следует применять прямую количественную оценку риска с возможным последующим переходом, при необходимости. на качественную оценку. Это позволит, во-первых, обосновать саму качественную оценку, а. во-вторых, обеспечить более высокую точность оценки.
Предлагаемые автором подходы к прямой количественной оценке аудиторского риска и отдельных его компонентов будут изложены в соответствующих разделах данной работы.
Следует особое внимание обратить на сложность оценки риска на вновь аудируемых экономических субъектах. Ведь первый этап оценки риска аудиторской организацией проводится, как правило, при отсутствии достаточно полной информации и о состоянии бухгалтерского учета, и о состоянии системы внутреннего контроля проверяемого предприятия. Поэтому точно оценить аудиторский риск, используя модель (1), не представляется возможным.
Какой же подход может использовать аудиторская организация для первоначальной оценки аудиторского риска по проверяемому предприятию, на котором аудит проводится впервые Как оценить риск, не имея достоверной информации о состоянии учета?
Для ответа на этот вопрос следует вспомнить о цели аудита подтверждении или неподтверждении достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Отчетность будет признана аудиторской организацией достоверной во всех существенных аспектах, если достоверны соответствующие статьи проверяемой отчетности, то есть если они не искажены. Под искажением статей бухгалтерской отчетности следует понимать, в первую очередь, их завышение. (Такая же позиция изложена в п.З Письма Госкомстата от 23.02.98г. № ВС-1-23/790).
Именно завышение статей отчетности может иметь целью введение внешних пользователей в заблуждение, например, с целью получения инвестиций, заключения выгодных контрактов и т.п.
Таким образом, при проведении аудита аудиторская организация должна проверить, не завышены или не занижены показатели статей бухгалтерской отчетности. Исходя из этого, возможна первоначатьная оценка аудиторского риска исключительно исходя из цифровых показателей представляемой на проверку бухгалтерской отчетности (оценка риска в суммовом выражении).
Технологические вопросы минимизации аудиторского риска
Минимизация аудиторского риска - одна из важнейших задач оценки и моделирования аудиторского риска. Ибо целью оценки и моделирования является как раз принятие тех приемлемых значений аудиторского риска, которые позволят эффективно и состоятельно провести проверку каждого конкретного клиента.
Минимизация аудиторского риска - сложный, многошаговый процесс. Мы неоднократно отмечали, что предварительная и окончательная оценки аудиторского риска в целом и его компонентов могут существенно отличаться друг от друга. Более того, изменения в суждении о величине отдельных компонентов аудиторского риска могут изменяться несколько раз в течение периода проверки, по мере получения дополнительных данных, позволяющих более точно оценить компоненты аудиторского риска.
В связи с этим возникает вопрос: а стоит ли (рационально ли) вообще оценивать риск на этапе планирования, если суждение о нем все-равно изменится в ходе проверки, в связи с чем придется вносить изменения в План и Программу проверки.
Для ответа на этот вопрос следует остановиться на последствиях изменения в суждении о величине аудиторского риска. Для этого попробуем кратко изложить основные общепринятые последствия оценки отдельных компонентов аудиторского риска с точки их влияния на План и Программу проверки.
Суждение о внутреннем (неотъемлемом) риске оценивается нами субъективно на этапе планирования аудиторской проверки и в течение проверки, как правило, не изменяется. Суждение о риске контроля в течение проверки может меняться неоднократно.
Риск необнаружения также может меняться, например, при изменении объема выборок в результате изменения программы проверки. При постоянном приемлемом риске, риск необнаружения может измениться при изменении суждения о контрольном риске, что потребует изменения объема выборок.
Из двух компонентов аудиторского риска, меняющихся в течение проверки, первостепенное значение имеет риск контроля, ибо риск необнаружения меняется из-за изменения суждения о риске контроля.
Из схемы наглядно видно влияние суждения о риске контроля на План и Программу проверки: при низком риске контроля аудитор отказывается от углубленных проверок по существу, проводя проверку в основном с применением аналитических процедур; при высоком (максимальном) риске контроля аудитор отказывается от тестирования средств контроля и сосредотачивает усилия на проведении углубленных проверок по существу. В указанной схеме, однако, имеется одна практическая неувязка (при традиционных способах оценки риска): суждение о риске контроля как о максимальном осуществлено субъективно (тесты СВК не проведены, в связи с чем достоверность такой оценки вызывает некоторые сомнения), а решение о дальнейших действиях уже принято. К счастью, это не скажется на качестве и глубине проверки, однако может привести к необоснованному завышению трудозатрат на ее осуществление.
Ведь, фактически, суждение о риске контроля влияет, в основном, на объем тестирования СВК и объем углубленных проверок по существу.
