Содержание к диссертации
Введение
Глава I Управленческий учет как основа информационной системы управления субъектами малого бизнеса 9
1.1 Организационно-правовые и экономические особенности функционирования малых предприятий негосударственной системы здравоохранения 9
1.2 Содержание бухгалтерского управленческого учета, его роль и место в информационной системе малого предпринимательства 28
Глава II Организационно-методические подходы к формированию системы управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях 48
2.1 Оценка состояния учетной системы и выявление приоритетных направлений функционирования бухгалтерского управленческого учета в частных стоматологических клиниках 48
2.2 Факторы, влияющие на организацию управленческого учета в негосударственных стоматологических клиниках, и этапы его построения 60
2.3 Приемы и методы учета затрат на предоставление стоматологических услуг и направления их развития 70
Глава III. Возможности стратегического управленческого учета в управлении финансовым положением медицинских организаций 102
3.1. Стратегическое планирование деятельности негосударственных стоматологических организаций 102
3.2. Бюджетирование в медицинских организациях 114
3.3. Управленческий учет денежных потоков 125
Заключение 137
Список использованной литературы 144
Приложения 157
- Организационно-правовые и экономические особенности функционирования малых предприятий негосударственной системы здравоохранения
- Оценка состояния учетной системы и выявление приоритетных направлений функционирования бухгалтерского управленческого учета в частных стоматологических клиниках
- Стратегическое планирование деятельности негосударственных стоматологических организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Среди отраслей социальной сферы важнейшая роль в воспроизводстве и жизнеобеспечения населения принадлежит здравоохранению. Именно поэтому в последнее время в центре внимания руководства страны, широких кругов общественности, представляющих различные политические течения и экономические направления, находятся вопросы, связанные с развитием отраслей социального комплекса, в том числе здравоохранения.
Создание частного сектора в сфере здравоохранения постепенно ослабляет государственную монополию и создает предпосылки развития рынка медицинских услуг и механизма их ценообразования, развития малого бизнеса в сфере негосударственного здравоохранения.
В составе участников частного сектора здравоохранения наиболее многочисленны негосударственные стоматологические организации (НСО). По данным Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития на 1 января 2008 г. только в Москве функционировало более 800 организаций, оказывающих различные виды стоматологических услуг и получивших лицензию. Как следует из данных Бюро медицинской статистики департамента здравоохранения г.Москвы, 70% НСО, представляющих отчетность в Москве, являются малыми предприятиями с числом работающих не более ЮОчеловек.
С" усилением1 коммерциализации стоматологической- службы возрос интерес к содержанию процесса управления негосударственными стоматологическими организациями. Сложные экономические условия побуждают НСО к переосмыслению всех функций управления, включая учетную, приданию новых качеств внутрипроизводственному учету, планированию, анализу и контролю. Рынок как экономическая среда функционирования организации опосредованно влияет не только на выбор методов и инструментов управления, но и на развитие информационного
4
обеспечения управленческого процесса. В результате расширения спектра
управленческих задач, встающих перед руководителями стоматологических
клиник, создаются предпосылки формирования такой учетной системы, данные
которой смогут удовлетворить информационные запросы
внутрипроизводственного управления, т.е. организации системы бухгалтерского управленческого учета.
В последние годы многие научные исследования в, области бухгалтерского учета посвящены, главным образом, проблемам организации управленческого учета на предприятиях сферы материального производства, в то время как малым предприятиям других отраслей не уделяется достаточного внимания. Разработанные для предприятий крупного и среднего бизнеса общие методики управленческого учета можно лишь с очень высокой долей условности использовать в системе управленческого учета медицинских организаций малых форм. Указанные обстоятельства свидетельствуют об актуальности и практической значимости темы диссертационной работы.
Цель а задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является обобщение теоретических положений и развитие методических и организационных аспектов бухгалтерского управленческого учета применительно к деятельности субъектов малого предпринимательства, а также разработка практических рекомендаций по внедрению и функционированию управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях.
Для достижения поставленной цели были сформулированы. следующие основные задачи:
выявить организационно-правовые и экономические особенности функционирования негосударственных стоматологических организаций - субъектов малого предпринимательства;
обосновать содержание бухгалтерского управленческого учета, его роль и место в информационной системе малого предпринимательства;
оценить состояние действующей учетной системы, в НСО с целью выявления общих недостатков и приоритетных направлений функционирования бухгалтерского управленческого учета;
установить факторы, влияющие на организацию управленческого учета, и разработать комплексный подход к решению этой задачи в НСО, опираясь на результаты исследования их практической деятельности;
разработать приемы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости стоматологических услуг и определить направления их дальнейшего развития;
раскрыть, особенности организации стратегического планирования и бюджетирования деятельности НСО;
сформулировать рекомендации по организации управленческого учета денежных потоков НСО каксубъектов малого предпринимательства. Предметом исследования являются теоретические и методические
положения: и организационные подходы к разработке и внедрению системы бухгалтерского управленческого учета в НСО.
Объектом исследования избрана финансово-хозяйственная деятельность НСО г.Москвы.
Теоретическая и методологическая основа исследования, В процессе исследования вопросов теории и практики постановки управленческого учета автор опирался, на труды таких отечественных и зарубежных ученых и специалистов;^ области, бухгалтерского учета и экономического? анализа^. как: ААпчерч; ШіА^Бабаев.;- ШСБёзруких, М^А.Вахрушина; Р:В;Вил, Л.Т.Гиляровская, ВХовиндараджащ К.Друри, В.Б.Ивашкевич, А.И:Ильин, А.Д-Каверина^ Т.А.Карпова, В.Э.Керимов, Н.Н.Кондраков, Р.Манн, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.И.Подольский,. Б.Райан, Ж.Ришар, К.К.Сио^ Я.В.Соколов, Е.С.Стоянова, В.И.Ткач, К.Уорд, Дж.Фостер, Э.Хендриксен, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Шанк, А.Д.Шеремет, Т.В.Шишкова и др.
Основой для изучения ключевых вопросов, связанных с финансово-экономической и хозяйственной деятельностью негосударственных
стоматологических организаций, различных аспектов управления ими послужили научные работы В.Г.Бутовой, Н.Н.Власова, Р.С.Гаджиева, М.В.Грина, В.К.Леонтьева и других ученых и специалистов.
Исследование основывается на действующих в РФ законодательных и нормативных правовых актах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в РФ и регулирующих деятельность организаций сферы негосударственного здравоохранения. В диссертации использованы данные Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, Бюро медицинской статистики департамента здравоохранения г.Москвы, бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности НСО, специальных исследований и анкет, материалы периодической печати. Кроме того, в работе использовалась информация, полученная при проведении собеседований с собственниками, руководителями и сотрудниками финансовых служб НСО г.Москвы.
Методологической базой работы является диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических явлений в их развитии и взаимосвязи; общенаучные методы, исследования -комплексный и системный подходы, наблюдение, обобщение, сравнение, анкетирование, анализ и синтез.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса организационно-методических и практических вопросов', управленческого учета, в частных стоматологических клиниках. Научная- новизна, содержится в, следующих результатах, которые выносятся на защиту:
выявлены организационно-правовые и экономические особенности функционирования медицинских организаций, проведено исследование финансовой среды НСО, что позволило определить их информационные запросы для целей эффективного управления;
установлены факторы, влияющие на организацию управленческого учета в НСО, и систематизированы этапы его построения;
сформулированы требования к системе управленческого учета в НСО и предложена отвечающая этим требованиям изолированно-замкнутая система бухгалтерского финансового и управленческого учета;
обобщены и систематизированы методы аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости единицы стоматологической услуги, раскрыты их информационно-аналитические возможности в обосновании управленческих решений;
раскрыты особенности организации бюджетирования и стратегического бизнес-планирования в стоматологических клиниках с целью повышения результативности их функционирования;
предложены методические и практические рекомендации по организации управленческого учета денежных потоков НСО, способствующие эффективному управлению финансовыми ресурсами. Практическая значимость исследования заключается в разработке
организационных и методических основ построения системы управленческого учета в НСО. Применение разработанных методик и рекомендаций позволит решить практические задачи по повышению качества информации, необходимой для принятия адекватных управленческих решений в условиях жесткой конкуренции, будет способствовать выявлению скрытых резервов или недостатков в работе частных клиник. Использование первых и устранение вторых поможет повысить эффективность функционирования НСО.
Апробация результатов, исследования. Основные положения* и,
результаты исследования докладывались на научных конференциях- и
семинарах ВЗФЭИ. Практические рекомендации, разработанные на основе
отдельных положений диссертационной работы, учтены и внедрены в
деятельность негосударственных стоматологических организаций
(подтверждено справками о внедрении).
По теме диссертации опубликовано 8 научных работ общим объемом 3,4 п.л., из них 1 работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК РФ.
8 Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 20 приложений. Основной текст диссертации содержит 141 страницу, Ібрисунков, 12 таблиц.
Организационно-правовые и экономические особенности функционирования малых предприятий негосударственной системы здравоохранения
Как свидетельствует мировой опыт, малый бизнес является важным элементом рыночной экономики, без которого не может гармонично развиваться государство. Он во многом определяет темпы экономического роста, структуру и качество национального продукта.
Высокий уровень развития организаций малого бизнеса выступает необходимым слагаемым современной модели рыночно-конкурентного хозяйства. Если в советский период система СССР делала отчетливый акцент на развитие крупных и даже гигантских предприятий, то в настоящее время преодоление чрезмерной концентрации производства и капитала, разукрупнение структуры экономики выступает одной из важнейших составляющих экономической реформы в целом.
Организации малого бизнеса как составляющие современного производства во многом способствуют поддержанию конкурентного тонуса в экономике, служат естественной социальной опорой общественному устройству вфыночных условиях, а также формируют новый социальный слой предпринимателей. Достигнутый- в настоящее время уровень развития малого бизнеса в России не позволяет малым предприятиям выполнять указанные функции в развитии экономической системы государства. В значительной степени это объясняется отсутствием методов и средств управления развитием малого предпринимательства, адаптированных к особенностям малых предприятий [158].
В России уже в первые годы перестройки были предприняты попытки создания законодательных и социальных предпосылок для эффективного их развития. Так, в 1995 году Государственной Думой был принят Федеральный закон N 88-ФЗ от 14 июня 1995 года «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».
С 1 января 2008 г. вступил в силу Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» №209-ФЗ от 24.07.2007 г. В редакции Федерального закона от 18.10.2007 г. № 230-ФЗ [5], настоящий Федеральный закон направлен на реализацию установленного Конституцией Российской Федерации права граждан на свободное использование своих способностей и имущества для осуществления предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности. Указанный закон определяет основные цели и принципы государственной политики в области развития, нормативно-правового регулирования малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации, а так же формы, условия и порядок поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства органами государственной власти и органами местного самоуправления.
В целом под государственной политикой в области развития малого предпринимательства понимается целенаправленное создание государственными структурами экономических и правовых условий, стимулов для развития и конкурентной стойкости малого предпринимательства. Главным принципом государственной политики должно стать сокращение административно-директивного управления малым бизнесом и создание экономических и правовых условий нормального ведения рыночного хозяйствования. За двенадцать лет с момента принятия Государственной /Думой Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» государственная политика по поддержке малого предпринимательства проделала путь от отдельных мероприятий в этой сфере к целевому комплексу мер и программ, направленных на становление и развитие российского малого бизнеса. Однако имеется ряд серьезных причин, препятствующих эффективному развитию малого бизнеса в России. В их числе:
избыточные административные барьеры и коррупция в системе государственных, в том числе контролирующих органов;
негативное восприятие предпринимателей отдельными представителями властных структур как лиц, благосостояние которых достигается исключительно благодаря уклонению от установленных законом норм и правил ведения бизнеса;
недоверие граждан к государственной политике в сфере предпринимательства, выражающееся, в частности, в таких формах, как «консервация» личных сбережений, теневая предпринимательская деятельность;
недостаточный уровень предпринимательской культуры и активности, низкая эффективность консолидации усилий предпринимателей по защите собственных прав и интересов.
Указанные проблемы в полной мере присущи и деятельности организаций негосударственной системы здравоохранения.
Наиболее многочисленными участниками частного сектора здравоохранения являются негосударственные стоматологические организации (НСО). По данным Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития на 1 января 2008 г. только в Москве функционировало более 800- организаций, оказывающих- различные виды- стоматологических услуг и получивших лицензию. По» данным Бюро медицинской статистики Комитета департамента здравоохранения г. Москвы 70% НСО, сдающих отчетность, являются малыми предприятиями с числом работающих не более 100 человек [140,141].
Оценка состояния учетной системы и выявление приоритетных направлений функционирования бухгалтерского управленческого учета в частных стоматологических клиниках
На основе изучения и обобщения научных трудов, публикаций, посвященных опыту постановки системы бухгалтерского управленческого учета, нами выделены следующие основные этапы разработки теоретических аспектов и формулирования методических рекомендаций по организации бухгалтерского управленческого учета в частных стоматологических клиниках:
1. Обследование существующей системы и особенностей финансового и
управленческого учета в НСО.
2. Изучение систем учета затрат и калькулирования себестоимости стоматологических услуг и разработка рекомендаций по их совершенствованию.
3. Выявление особенностей функционирования НСО, оказывающих влияние на построение системы управленческого учета.
4. Исследование возможностей управления финансовым положением НСО в системе тактического и стратегического управленческого учета.
Объектами наблюдения являлись:
- негосударственные стоматологические организации;
- собственники, руководители и сотрудники экономических служб НСО. При решении конкретных задач исследования единицей наблюдения
являлись специально разработанные карты и анкеты, учетно-отчетная документация, которую представляют негосударственные стоматологические организации в установленном законодательством порядке, а также внутренняя учетная документация, используемая для целей внутреннего управления НСО.
Процедура выборки обследуемых НСО проводилась в два этапа.
Сначала была проведена выкопировка сведений из пакетов документов, предоставляемых учредителями негосударственных стоматологических организаций в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития для получения лицензий. На основании полученных списков в течение 2003 года осуществлялась паспортизация стоматологических организаций. При паспортизации регистрировалась информация следующего характера: наименование медицинской организации; юридический адрес; дата регистрации; дата выдачи лицензии; дата начала работы; количество стоматологических установок; виды стоматологической помощи по специализации.
Затем на основании полученной информации, были отобраны организации, функционирующие на стоматологическом рынке не менее семи лет, обладающие опытом и устоявшимся статусом. В их число вошли следующие общества с ограниченной ответственностью: «Альфадент», «Альянс», «Влади», «Делор+», «Дентал», «Евродеит», «Здоровье», «Катаре», Медсервис -М», «Меторекс», «Многогранный-1», Научно-клинический и учебно-производственный центр «Адаптация», «Русская жемчужина», «Солюс», «Спектр-Дент», «Стоматология - 8», Фирма «Ортостом», «Фирма Ювенал», «Эвриком-Энси», «Эллина», «Юнит - медсервис», а также закрытые акционерные общества: «Альфа-Био-Имплант», «Мастердент», «Медиус», «Медиус - С», «Первопрестольная стоматологическая поликлиника», «Профессорская стоматологическая клиника», «Холдинг-стоматология «Вся семья» и совместные предприятия: «Евромедика» Российско-Германское совместное предприятие, «Ирис» совместное предприятие с французскими инвестициями, «Американский медицинский центр в Москве» и другие.
Далее при содействии редакции журнала «Стоматология для всех» было проведено анкетирование отобранных стоматологических клиник г. Москвы с целью исследования особенностей организации и ведения финансового и управленческого учета. Анкета, форма которой приведена в Приложении 1, была разослана 92 стоматологическим клиникам г.Москвы. Приняли участие в анкетировании 83 организации.
С помощью анкеты предполагалось получить ответы по следующим основным позициям:
1. Наименование стоматологической организации.
2. Размеры организации, определяемые общей численностью работников, численностью старшего и младшего медицинского персонала, объемом реализации стоматологических услуг, количеством оборудованных кабинетов (уровнем оснащенности), валютой баланса.
3. Основные виды оказываемых стоматологических услуг (терапевтические, хирургические, ортопедические, ортодонтические, детская стоматология и др.).
4. Особенности организации налогового учета: общая система, упрощенная система налогообложения.
5. Особенности организации бухгалтерского финансового учета: порядок учета незавершенных операций, учет незавершенного производства (или его отсутствие), использование унифицированной и специфической первичной документации, особенности организации движения и учета расходных материалов и перевязочных средств, учет затрат и калькулирование себестоимости стоматологических услуг, размеры внеоборотных активов, определение финансового результата по отгрузке или оплате,, использование программных продуктов.
6. Особенности организации управленческого учета: учет затрат и калькулирование себестоимости единицы стоматологической услуги, уровень накладных расходов, возможность использования усеченной себестоимости, учет движения денежных средств, составление бюджетов, краткосрочных и долгосрочных планов.
7. Необходимость (целесообразность) организации управленческого учета, принятия управленческих решений по направлениям: учет и управление денежными потоками, управление активами и пассивами, стратегическое планирование и бюджетирование, ценообразование, использование счетов резервов, внедрение нетрадиционных перспективных систем учета затрат, регулирование финансовых результатов, управленческий анализ, построение системы стратегического управленческого учета.
8. Наличие или отсутствие неопределенности экономических процессов и результатов.
При анкетировании учитывались разные типы отношения респондентов к опросникам. Всегда гарантировалась конфиденциальность интересов, как собственников, так и работников медицинской организации.
Распределение ответов на некоторые вопросы анкеты приведены в Приложении 2.
Помимо анкетировании автором было проведено личное наблюдение, интервьюирование собственников, руководителей и сотрудников экономических служб, являющихся основными потребителями информации учетного характера, а также использован личный опыт работы автора в частных стоматологических клиниках.
В процессе проведенного обследования была осуществлена диагностика существующих систем налогового, финансового и управленческого учета, планирования и бюджетирования, анализа финансовых и нефинансовых показателей НСО с целью оценки уровня развития управленческого учета и выявления приоритетных направлений его совершенствования.
Стратегическое планирование деятельности негосударственных стоматологических организаций
На стадии своего становления управленческий учет уделял основное внимание внутреннему анализу затрат, а также функциональному анализу, связанному с внешней финансовой отчетностью. Результаты такого анализа представляют значительную ценность, но не являются достаточными для принятия стратегических решений.
Обеспечить руководство клиник необходимой информацией способствующей принятию стратегических управленчесішх решений должна адекватно построенная система стратегического управленческого учета.
Следует отметить, что не все инструменты стратегического управленческого учета могут найти применение в НСО в связис рассмотренной выше спецификойих деятельности. В частности, принадлежность к.сфере услуг определяет невозможность использования инструментария «таргет-костинга». В то же время для малого предприятия важным инструментом, оказывающим существенную помощь в комплексном видении своего будущего бизнеса и всех рисков, связанных с его эффективной реализацией, является стратегическое планирование (бизнес планирование);
Как. было- отмечено: В главе. V, отличительной чертой предпринимательства в стоматологии является финансовая неустойчивость. Более 24% обследованных НСО являются убыточными. Вместе, с: тем, по нашему мнению, значительные резервы повышения эффективности хозяйствования следует искать на уровне организаций. Однако, как было отмечено ранее, руководители НСО испытывают затруднения в решении управленческих задач и на первом месте по степени трудности находится именно стратегическое планирование деятельности предприятия.
Стратегическое планирование в НСО должно быть ориентировано на долгосрочную перспективу, определяя основные направления развития медицинской организации. Практическая реализация стратегического планирования позволит руководителям стоматологических клиник принимать решения о том, как расширить деятельность организации, стимулировать процесс удовлетворения нужд потребителей медицинских услуг, какие усилия следует предпринять для увеличения рыночного спроса, какие виды стоматологических услуг оказывать, с какими партнерами вести бизнес и т.п.
Основной целью стратегического планирования деятельности НСО должно стать создание потенциала для выживания клиники в условиях динамично изменяющейся внешней и внутренней среды, порождающей неопределенность перспективы. Как справедливо заметил П.Друкер, стратегическое планирование имеет дело не с будущими решениями, а с будущим решений, принимаемых сегодня [75, с.259]. Стратегическое планирование призвано помочь медицинской организации в процессе своей текущей деятельности намечать перспективные цели и вырабатывать средства их достижения.
Бухгалтерский учет представляет собой один из источников данных для планирования, позволяющих сформировать его информационную базу. Крайне важно, чтобы система стратегического управленческого учета обеспечивала полной и адекватной информацией о затратах обоснование каждого конкретного стратегического решения, а это безусловно; требует особого подхода- к организации системы учета затрат. Стратегические решения- часто. предполагают увеличение или уменьшение масштабов производства. Поэтому финансовые прогнозы должны обеспечивать точное отражение будущих расходов и доходов, соответствующих изменениям объема производства.
Решение большинства стратегических управленческих задач-предполагает наличие развитой аналитической финансовой и нефинансовой информации. Благодаря техническому прогрессу современный управленческий учет способен анализировать и моделировать существенные взаимосвязи и прогнозировать результаты определенных комбинаций внутренних и внешних факторов, что в значительной степени влияет на успех бизнес-стратегии.
В то же время, стратегическое планирование в любой организации базируется на неполных данных, даже если она располагает хорошо налаженной системой бухгалтерского и статистического учета. Проблема состоит в том, что некоторые аспекты функционирования экономической системы не поддаются учетной оценке, например, действия конкурентов, экономические циклы, политическая обстановка и т.п. Показатели рынка являются исходными для составления стратегического бизнес-плана организации. Вместе с тем, спрос в рыночной экономике не планируется. Его следует постоянно изучать. А это значит, что для составления стратегического плана необходимо располагать достаточными объемами маркетинговой информации.
Существенной предпосылкой создания любого стратегического плана является определение цели и задач организации. Стратегии можно рассматривать как альтернативные планы действий, подлежащие реализации для решения определенных задач. Поэтому, если поставлены четкие, количественно сформулированные задачи, должна существовать возможность выбрать и реализовать наиболее адекватные для них стратегии. Однако часто НСО не располагают всей информацией, необходимой для составления надежного бизнес-плана. Кроме того, руководители клиник иногда не способны формулировать, цель стратегического планирования. Отсутствует понимание того, какая информация необходима для решения стоящих задач: Отсюда следует, что стратегическое бизнес-планирование в НСО должжгбыть организовано таким образом, чтобы использовались все имеющиеся ресурсы: экономико-управленческий инструментарий, опыт и знания сотрудников.
