Содержание к диссертации
Введение
1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 9
1.1 Предпосылки возникновения управленческого учета, его сущность и содержание 9
1.2 Формирование научной концепции управленческого учета: предмет, метод и задачи учета 21
1.3 Классификация затрат для целей управленческого учета
2 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПЛОДООВОЩНОЙ ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ 53
2.1 Оценка современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли 53
2.2 Методология формирования себестоимости продукции в системе управленческого учета 61
2.3 Отраслевые особенности методологии учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 69
2.4 Применение системы учета полных и переменных затрат 86
2.5 Управленческий анализ в системе управления предприятием 103
3 ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПЛОДООВОЩНОЙ ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ 125
3.1 Методика организации системы бюджетирования на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли 125
3.2 Методологические особенности разработки и составления бюджетов 141
3.3 Построение системы информационного обеспечения и организация системы внутренней отчетности 160
3.4 Методика контроля и анализа исполнения бюджетов 169
3.5 Повышение результативности системы бюджетирования, современные тенденции ее развития 179
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 185
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 194
ПРИЛОЖЕНИЯ 207
- Предпосылки возникновения управленческого учета, его сущность и содержание
- Оценка современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли
- Методика организации системы бюджетирования на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Центральное место в становлении и укреплении экономических и социальных отношений общества занимает предприятие как самостоятельный хозяйствующий субъект, производящий продукцию и позиционирующий ее как товар на рынке. Достижение стабильного успеха в условиях современной рыночной экономики во многом обусловлено эффективностью управления организацией. Одна из важнейших проблем становления эффективного менеджмента на отечественных предприятиях - это текущее управление затратами с целью получения запланированных экономических выгод в сфере обычной деятельности.
В современной науке проблемам методологии и организации текущего управления затратами посвящено достаточно много трудов. Однако в большинстве случаев научные источники в той или иной степени тиражируют западные теории управления затратами в версиях, слабо поддающихся адаптации к непростым реалиям управления российскими предприятиями. Данная ситуация вызывает потребность теоретически обосновать и определить практические пути реализации таких методик управления затратами, которые более адаптированы к сложившимся традициям и особенностям отечественного корпоративного управления.
Все это говорит об актуальности выбранной темы исследования, ее значимости для обеспечения эффективного функционирования и развития предприятий плодоовощной перерабатывающей отрасли.
Степень научной разработанности проблемы. Формированию и развитию отечественного управленческого учета и анализа затрат посвятили свои труды: Р. А. Алборов, А. С. Бакаев, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Г. Гетьман, Л. Т. Гиляровская, Д. А. Ендовицкий, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, И. И. Каракоз, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, Г. М. Лисо-вич, Е. А. Мизиковский, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Л. В. Попова, Я. В. Со-
колов, Л. И. Хоружий, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков, К. В. Щиборщ и другие. Среди зарубежных специалистов, занимающихся данной проблематикой, следует выделить работы: К. Друри, Ч. Гаррисона, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони и другие.
В последние годы система управленческого учета получила широкое распространение на предприятиях агропромышленного комплекса России. Однако, как показывает практика, на большинстве отечественных хозяйствующих субъектов возникло явно выраженное диалектическое противоречие между управленческими запросами лиц, принимающих решения, и возможностями сложившейся системы организации, ведения и использования массивов данных о затратах. Данная ситуация служит катализатором проведения комплексной методической разработки теоретических и прикладных аспектов управления затратами и способов информационной поддержки принятия своевременных управленческих решений.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании теоретических, научно-методических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли. Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:- обобщить теоретические положения, определяющие сущность, содержание, место и роль управленческого учета в системе управления организацией;
дать оценку современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли, изучить влияние технологии производства на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции;
обобщить и систематизировать применяемые в управленческом учете принципы классификации затрат, а также уточнить совокупность критериев группировки затрат;
исследовать методологические проблемы формирования себестоимости, рассмотреть возможные варианты совершенствования традиционных
способов калькулирования себестоимости готовой продукции плодоовощной перерабатывающей отрасли;
проанализировать затраты на производство продукции и предложить мероприятия по разработке и принятию управленческих решений;
разработать методику организации системы бюджетирования и форматы документов внутренней отчетности.
Объектом исследования являются предприятия плодоовощной перерабатывающей отрасли Краснодарского края. Более углубленное исследование проводилось по данным ООО «Интерагросистемы» Белореченского района, ОАО «Славянский консервный завод» Славянского района и ОАО «Крымский консервный комбинат» Крымского района.
Предметом настоящего исследования явились экономические процессы, отражаемые в управленческом учете, связанные с организацией информационной поддержки принятия решений по управлению затратами с целью получения запланированных выгод в сфере обычной деятельности предприятий плодоовощной перерабатывающей отрасли.
Теоретической и методологической основой работы являются материалы исследований отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области управления, финансового и управленческого учета, экономического (в том числе финансового и управленческого) анализа. В качестве информационной базы для изучения управленческого учета использовались документы плодоовощных перерабатывающих предприятий Краснодарского края по финансовому, управленческому, оперативному, статистическому и другим видам учета. Кроме того, в процессе исследования были использованы материалы Краснодарстата, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету.
При выполнении диссертационной работы применялись следующие методы и приемы исследования: экономико-статистический, монографический, расчетно-конструктивный, абстрактно-логический и другие.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли и состоит в следующем:
расширена совокупность имеющихся критериев классификации затрат: выделена классификационная группа затрат по их отношению к формированию выгоды, извлекаемой из обычной деятельности хозяйствующего субъекта, на основании чего предложено разделять затраты на виды: «выгодные, необходимые и невыгодные затраты»;
предложено усовершенствовать традиционное калькулирование путем исчисления себестоимости по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты», с этой целью разработан «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые -невыгодные затраты» для целей управленческого учета;
разработана методика организации системы бюджетирования, в основе которой лежит последовательное выполнение ряда мероприятий: 1) определение места и роли системы бюджетирования в процессе управления предприятием; 2) разработка и составление бюджетов; 3) построение системы информационного обеспечения и внутренней отчетности; 4) разработка процедур контроля и анализа исполнения бюджетов; 5) формирование информационной базы для принятия управленческих решений и составления бюджетов на последующие периоды. Для этого разработан формат документа «Руководство по бюджетированию»;
разработаны формы документов внутренней управленческой отчетности: 1) позволяющие калькулировать себестоимость продукции в разрезе выгодных, необходимых и невыгодных затрат («Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат», «Отчетная калькуляция невыгодных затрат» и «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта»); 2) используемые в системе бюджетирования (это итоговые и провизорные (про-
межуточные) отчеты исполнения бюджетного задания: «Сводный отчет о финансовых результатах деятельности организации», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие).
Практическая значимость исследования заключается в разработке и реализации усовершенствованной методики калькулирования себестоимости, в основе которой лежит предложенная автором классификация затрат по их отношению к формированию экономической выгоды (выгодные, необходимые и невыгодные затраты). Внедрение данных положений позволит получать более полную и достоверную учетно-экономическую информацию, необходимую для эффективного управления затратами. Предлагаемые рекомендации могут быть использованы в процессе организации и (или) совершенствования системы управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
уточненная и усовершенствованная классификация затрат для целей управленческого учета с выделением группы затрат по их отношению к формированию экономической выгоды, получаемой от обычной деятельности хозяйствующего субъекта, на основании чего предложено разделять затраты на виды: «выгодные, необходимые и невыгодные»;
совершенствование традиционного калькулирования путем исчисления себестоимости по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты», практические рекомендации по внедрению и применению предложенной классификации затрат;
- методика организации системы бюджетирования, практические
рекомендации по ее внедрению;
- разработанные формы документов внутренней управленческой отчет
ности: 1) позволяющие калькулировать себестоимость продукции в разрезе
выгодных, необходимых и невыгодных затрат: «Отчетная калькуляция вы
годных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат», «Отчетная
калькуляция невыгодных затрат» и «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта»; 2) итоговые и провизорные (промежуточные) отчеты исполнения бюджетного задания: «Сводный отчет о финансовых результатах деятельности организации», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы докладывались на межвузовских научно-практических конференциях и конференциях ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». Разработанные методические положения и практические рекомендации находят свое применение в практике предприятий: ООО «Интерагросистемы» Белореченского района и ОАО «Славянский консервный завод» Славянского района.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 10 работах объемом 20,45 п. л., в том числе авторских 15,87 п. л.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 223 страницах машинописного текста, содержит 32 рисунка, 38 таблиц и 12 приложений. Список использованных источников включает 167 наименований.
Предпосылки возникновения управленческого учета, его сущность и содержание
Становление и формирование управленческого учета нельзя правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учетов. Калькуляционный учет возник параллельно с хозяйственным учетом как следствие обменных операций. Производитель всегда должен был знать, во что ему обходиться производство и сбыт продукции. Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII в., переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, акционерных обществ и свободного предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капиталов, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.
Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже XIX - XX вв. Концентрация производства на основе научно-технического прогресса сопровождалась дальнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. За короткое время на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос. Существенно усложнялось управление производством, заинтересованные лица стали требовать от предпринимателей предоставление все большей информации об их финансовой и производственно-коммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаруживались и недостатки калькуляционного учета, дающего информацию, по которой невозможно было принять оперативные решения. Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, т. к. не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. В этих условиях получение прибыли стало все больше зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима экономии ресурсов, что потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.
Необходимость соответствия бухгалтерского учета условиям конкурентной экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение сохранности коммерческой тайны обусловили деление прежней единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части - финансовую и калькуляционную.
У калькуляционной бухгалтерии появились свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т. е. обеспечению процесса управления оперативно-аналитической информацией, содержанию в поле контроля всех производственно-структурных подразделений, их затрат и доходов.
Следует отметить, что в советское время достаточно успешно реали-зовывался калькуляционный учет в отраслях экономики. Методологической основой реализации калькуляционного учета является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Калькуляционный учет, основанный на использовании нормативной базы затрат, связан с оперативным (сметным) планированием и контролем деятельности организации. Результатами оперативного планирования в советское время были «техпромфинплан» и сметы по видам деятельности предприятия. Можно провести аналогию между сметным планированием в советское время и системой бюджетирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта в рыночных условиях. А, учитывая тот факт, что составление бюджетов обычной деятельности является одной из функций управленческого учета, оправ дано считать сметное планирование, реализуемое в советское время, одним из этапов развития отечественного управленческого учета.
Таким образом, в советский период истории России были заложены теоретические и методологические основы отечественного управленческого учета [90].
С конца 40-х годов XX века в США и некоторых странах Западной Европы бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т. е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.
Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связывают с Американской ассоциацией бухгалтеров. Впервые в 1972 г. ассоциация подготовила специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Следует отметить, что появление управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета [65].
Содержание понятия «управленческий учет» в разных странах различное. В Германии этим термином до последнего времени не пользовались вообще, предпочитая называть соответствующий учебный курс «Исчисление (учет) затрат и результатов». Соответственно область планирования, учета, контроля и анализа издержек ограничивается в основном выручкой от продаж и затратами текущего года. В англоязычных странах управленческий учет рассматривают шире. В его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования. Во Франции предпочитают иметь дело с понятием «маржинальный учет» и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли [55].
В настоящее время управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Теории и практике управленческого учета уделяется много внимания. Среди зарубежных ученых наиболее известны работы таких авторов, как: Р. Л. Акофф, К Друри, Ч. Хорнгрен, Д. Мидлтон, Б. Райн, Р. Энтони, Д. Хиггинс и другие
В попытках сформулировать наиболее точное и полное определение управленческого учета мы обратились к экономическим словарям.
Оксфордский экономический словарь определяет управленческий учет очень широко: как часть бухгалтерского учета, функцией которого является предоставление информации, полезной для руководства организации для управления активами и обязательствами [15].
Оценка современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли
Острая конкуренция, которая сейчас наблюдается на мировых рынках, обуславливает необходимость защиты национальных интересов, в том числе и продовольственной независимости страны. В том случае, когда общество не способно самостоятельно решать задачи собственной продовольственной безопасности, когда система производства, хранения, переработки и распределения продуктов находится в состоянии кризиса, возникает вероятность потери продовольственной, а, следовательно, и политической независимости страны.
Приоритетное значение в продовольственном обеспечении Российской Федерации принадлежит продукции зернового производства, сахару, молоку и молочным продуктам, мясу и мясным продуктам. Однако, не менее важными видами продовольствия являются консервированные овощи и фрукты, которые обеспечивают человека необходимыми витаминами и позволяют разнообразить рацион питания.
Основной причиной возникновения продовольственной зависимости от внешнего мира является отказ или недостаточная поддержка государством собственных производителей. Так, по данным 2006 г. в России насчитывается около 66,5 тысяч предприятий, производящих пищевые продукты, включая напитки и табак. Только около 2,5 % от общего числа предприятий являются государственной и муниципальной собственностью, оставшиеся же 97,5 % являются частной собственностью. В связи с этим, очень актуальным становится вопрос эффективной организации планирования, учета и анализа затрат на предприятиях пищевой перерабатывающей промышленности АПК.
Одной из ведущих отраслей пищевой перерабатывающей промышленности является плодоовощная перерабатывающая отрасль. С целью дать оценку современному состоянию исследуемой отрасли, на рисунке 4 представлена динамика производства плодоовощной консервной продукции.
Так, в период 1970 - 1990 гг. наблюдается уверенная тенденция роста объема производства. Однако, в период 1990 - 1995 гг. происходит резкое сокращение выпуска продукции по причине политической и экономической нестабильности в нашей стране. В последующие пять лет, плодоовощная перерабатывающая промышленность России переживает период восстановления. И уже с 2000 г. можно отметить резкое увеличение объема производства, который в 2005 г. превысил показатель 1990 г., а в 2006 г. достиг значения в 10,5 миллиардов условных банок готовой продукции.
Т. к. в период с 2000-2006 гг. наблюдается существенный рост объемов производства, то считаем необходимым провести более детальное исследование динамики производства по видам выпускаемой продукции (рисунок 5). В соответствии с представленной информацией объемы выпуска овощной и томатной консервной продукции уверенно растут на протяжении всего исследуемого периода. В отношении плодово-ягодной консервной продукции наблюдается незначительный рост, а в 2006 г. и вовсе сокращение объемов производства.
По стоимости отгруженных товаров собственного производства в секторе обрабатывающих производств в Южном федеральном округе (ЮФО) лидирует производство пищевых продуктов, включая напитков и табака (207Д млрд. руб. или 28Д % в общей структуре отгрузки). Это объясняется аграрной специализацией большинства территорий округа, обеспечивающих предприятия АПК сырьем, а также тем, что пищевая промышленность в той или иной степени представлена во всех регионах ЮФО.
В таблице 3 приведена информация об объемах произведенной плодоовощной консервированной продукции в целом по России, Южному федеральному округу и Краснодарскому краю за период 2005-2006 гг. Положительной тенденцией является увеличение доли производства по ЮФО и Краснодарскому краю относительно общего выпуска плодоовощной консервной продукции в стране. Следует также отметить, что в ЮФО в 2006 г. по сравнению с 2005 г. производство плодоовощной консервной продукции увеличилось на 14 %, причем 57 % этого увеличения было достигнуто за счет предприятий АПК Краснодарского края.
Методика организации системы бюджетирования на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли
В работе мы рассмотрели особенности классификации затрат, выбора методов и способов учета затрат, порядок списания или распределения косвенных расходов и применяемые методики калькулирования себестоимости продукции предприятиями плодоовощной перерабатывающей отрасли. Кроме данных элементов управленческого учета важной составляющей системы эффективного управления предприятием является функция планирования. В основе планирования лежит разработка дальнейших действий предприятия на основе анализа результатов работы прошлых периодов.
Планирование является необходимым инструментом обеспечения функционирования предприятия. Оно способствует преодолению неизвестности и рисков в будущем, а также вносит значительный вклад в координацию процессов на предприятии. Теория и практика менеджмента предприятия предполагают разделение планирования на виды в зависимости от масштабности планируемых действий и интервала времени их предполагаемой реализации. Согласно данному критерию, принято позиционировать два основных вида планирования: долгосрочное планирование, или так называемое стратегическое, и краткосрочное планирование - тактическое. Долгосрочное планирование — это систематичный и формализованный процесс, цель которого управлять будущими операциями, чтобы достичь поставленной цели. В свою очередь, краткосрочное планирование должно учитывать как текущие условия, так и человеческие и финансовые ресурсы, которыми располагает организация. Существуют различные мнения о том, какой временной интервал считать долгосрочным. Многие авторы учебников и монографий определяют этот интервал от трех - пяти лет и более. Мы согласимся с этим мнением при условии, что планирование будет осуществляться в условиях стабильной экономики. Краткосрочное планирование обычной деятельности непосредственно является функцией управленческого учета. Отечественный и зарубежный опыт эффективного управления предприятием, теория и практика планирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта показывают, что наиболее эффективная форма краткосрочного планирования — это бюджетирование [90].
Суть и содержание понятий «план» и «планирование» нам понятно и знакомо. А что понимают под содержание слов «бюджет» и «бюджетирование» в контексте управленческого учета? Для ответа на данный вопрос обратимся к научной экономической литературе.
Так, М. А. Бахрушина и В. Б. Ивашкевич при трактовке понятия «бюджет» ссылаются на определение, представленное Институтом дипломированных бухгалтеров и специалистов по управленческому учету США, согласно которому, «бюджет - это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [26, 55].
С. А. Николаева пишет, что «бюджет - это план, содержащий стоимостные показатели». Кроме этого, она определяет тождественность понятий «бюджет» и «план» [100].
Т. П. Карпова полагает, что «бюджет представляет собой количественное выражение плана, средство контроля за его выполнением и метод регулирования» [61].
К. В. Щиборщ пишет, что «бюджет - это количественное выражение централизованно устанавливаемых показателей плана предприятия на определенный период по использованию капитальных, товарно-материальных ресурсов, доходам и расходам, движению денежных средств...» [164].
Ч. Т. Хорнгрен определяет бюджет как «количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением» [152].
Р. Энтони и Дж. Рис представляют бюджет как «план в количественном, обычно денежном, выражении за определенный период времени...» [165].
Из всего вышесказанного можно определить, что бюджет - это «верхушка айсберга» под названием «план предприятия», формализованное выражение затрат и доходов организации в краткосрочном временном интервале в соответствии с поставленными целями и в условиях имеющихся ограничений. Бюджет не может существовать вне плана так же, как форма не может существовать вне содержания. Если мы определили бюджет как насыщенный количественными показателями документ, то бюджетирование - это процесс составления и реализации данного документа в обычной деятельности хозяйствующего субъекта [164]. Из вышеприведенных мнений ученых можно сделать вывод, что бюджетирование - это планирование проекта желаемого будущего и пути его эффективного достижения.
Под системой бюджетирования в данной работе следует понимать взаимосвязанное и взаимодополняющее функционирование системы планирования, системы контроля и анализа исполнения бюджетов, а также системы внутреннего информационного обеспечения и отчетности. Для положительного восприятия и цельности бюджетной системы она должна охватывать все подразделения и функции предприятия. Основный принцип: сначала полнота, а потом детализация.
