Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы и информационное обеспечение управленческого анализа
1.1 .Роль, значение экономического анализа как функции управления 9
1.2.0бъекты, задачи и методы управленческого анализа 17
1.3. Информационное обеспечение управленческого анализа 25
Глава 2. Методические основы управленческого анализа и проблемы его развития
2.1.Анализ взаимосвязи затрат, объемов деятельности и финансовых 40
результатов
2.2. Оценка факторной среды формирования финансовых результатов 51
2.3.Маржинальный метод оценки финансовых результатов при разработке ценовой политики организации
Глава 3. Методика перспективного анализа финансовых результатов кооперативной организации
3.1.Основные подходы к прогнозированию и планированию финансовых показателей
3.2.Факторы и условия, определяющие направления развития организации
3.3. Оптимизационный анализ при разработке прогнозов и планов 105
Заключение 116
Список использованных источников 128
Приложения 139
- Информационное обеспечение управленческого анализа
- Оценка факторной среды формирования финансовых результатов
- Оптимизационный анализ при разработке прогнозов и планов
Введение к работе
Актуальность темы. Обострение конкуренции, увеличение числа хозяйственных связей, процессы глобализации требуют от руководства хозяйствующих субъектов более взвешенного и обоснованного подхода к выработке управленческих решений, что возможно только на основе проведения полного и всестороннего анализа деятельности организации. В современных условиях экономический анализ становится объективно необходимой функцией управления, с помощью которой определяется сущность хозяйственных процессов, оценивается финансовая ситуация, выявляются внутренние резервы, что способствует повышению эффективности системы управления в целом. В этой связи сегодня правомерно в составе видов экономического анализа выделять управленческий анализ.
В полной мере это можно отнести и к кооперативной организации, перед которой стоит двуединая задача: выполнение социальной миссии на основе роста объемов деятельности и увеличения финансовых результатов.
Исторически сложилось так, что деятельность кооперативной организации, как правило, сегментирована: в составе первичного звена - потребительского общества - осуществляется несколько видов деятельности. Традиционно это розничная торговля, общественное питание, закупки сельскохозяйственной продукции и сырья, производство продуктов питания и других потребительских товаров, оказание бытовых услуг населению, то есть виды деятельности, относящиеся как к сфере обращения, так и к сфере производства. Дальнейшее развитие этих видов деятельности, а также «задачи развития внутренних процедур учета и контроля, проведения анализа финансового состояния организации с учетом общепринятых в мировой практике подходов, введение управленческого учета, позволяющего оценить не только финансовое состояние, но и адекватность подходов к управлению капитальными вло-
жениями, операционными расходами, ценообразованием» обозначены в Концепции развития потребительской кооперации России до 2015 года. [3]
Степень изученности проблемы. Проблемы управленческого учета, экономического анализа, контроля и их использования для выработки управленческих решений рассмотрены в работах таких отечественных ученых как Адамов Н.А., Бакаев А.С., Баканов М.И., Бланк И.А., Бахрушина М.А., Гер-чикова И.Н., Гиляровская Л.Т., Донцова Л.В., Еленевская Е.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Максимцов М.М., Мельник М.В., Никифорова Н.А., Николаева С.А.,Новиченко П.П., Ов-сийчук М.Ф., Овсийчук В.Я.,Палий В.Ф.,Палий В.В., Петрова В.И., Рогуленко Т.М., Сатубалдин С.С., Сайфулин Р.С., Сиделышкова Л.Б., Соколов Я.В., Стуков А.С, Ткач В.И., Хоружий Л.И., Шеремет А.Д., а также в работах зарубежных авторов Друри К., Карренбауэр М., Мюллендорф Р., Фостер Дж.,Энтони Р., Хелферт Э., Хорнгрен Ч.Т.
Вместе с тем среди ученых и практиков до сих пор нет единства в понимании содержания управленческого анализа, его места в системе управления организацией и решаемых им задач. Все это обусловило выбор темы и определило основные цели и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке методов проведения ретроспективного и перспективного экономического анализа и обосновании возможностей их использования в практике управления многоотраслевой деятельностью кооперативной организации для достижения максимального финансового результата.
Для реализации поставленной цели определены и решены следующие задачи:
-уточнена роль и место экономического анализа в системе управления организацией;
-обоснованы предложения по организации учета затрат и финансовых ре-
зультатов, обеспечивающие возможность проведения управленческого анализа;
-разработана методика анализа формирования финансовых результатов с учетом многоотраслевой деятельности кооперативной организации;
-изучена и обоснована необходимость использования маржинального метода при оценке финансовых результатов;
-выявлены факторы, определяющие развитие деятельности кооперативной организации в условиях конкуренции и предложены направления их использования;
-предложена методика оптимизационного анализа, позволяющая сбалансировать производственные и финансовые показатели в ходе разработки прогнозов и планов.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3 «Методология
учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей», п. 1.16 «Анализ и прогнозирование финансового состояния организации» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методика и практика проведения управленческого анализа. Объектом исследования явилась хозяйственно-финансовая деятельность кооперативных организаций Смоленского областного союза потребительских обществ.
Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита, экономического анализа, финансового менеджмента.
В качестве нормативной базы использовались указы Президента РФ, федеральные законы, постановления Правительства РФ, министерств и ведомств, постановления Правления Центросоюза РФ.
Информационной основой исследования явились данные аналитического учета и отчетности кооперативных организаций.
В ходе исследования применялись общенаучные методы познания, системный подход, методы сравнения, факторный анализ, линейное программирование, теория игр.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики оценки финансовых результатов на основе использования элементов ретроспективного и перспективного анализа с учетом особенностей многоотраслевой деятельности кооперативной организации.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
- определено место управленческого анализа как вида экономического анализа и составной части управленческого учета, позволяющего оценивать результаты прошлой, текущей и будущей деятельности сегментов организации;
- предложена методика формирования информационной базы анализа, дающая возможность определить взаимосвязь объема деятельности, затрат и финансовых результатов;
-выработаны методические подходы к анализу безубыточности, запаса финансовой прочности, эффекта операционного рычага, учитывающие особенности различных видов деятельности кооперативной организации;
-обосновано применение маржинального метода анализа финансовых результатов для оценки изменений в ценовой политике организации;
-определены и систематизированы факторы, влияющие на выбор направлений деятельности организации, с учетом внутренних и внешних условий, по-
зволяющие максимизировать финансовые результаты;
- предложено использовать оптимизационные методы анализа, обеспечивающие сбалансированность производственных и финансовых показателей различных видов деятельности кооперативной организации на стадии прогнозирования и планирования.
Теоретическая значимость научных результатов в научном обосновании применения методов ретроспективного и перспективного анализа для оценки финансовых результатов, с учетом сегментирования деятельности кооперативной организации.
Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по организации и методике проведения управленческого анализа финансовых результатов. Все предложения и рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть использованы не только кооперативными организациями, но и организация-ми других организационно-правовых форм.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов Российского университета кооперации, кооперативных вузов стран СНГ но итогам научно-исследовательской работы (Москва февраль 2007 г.), на международной научно-практической конференции в г. Саранске 25-26 апреля 2007 г, на научно-практической конференции в г. Смоленск в сентябре 2007 г.
Предложения, выработанные в ходе исследования, используются в Га-гаринском районном потребительском обществе Смоленского областного союза потребительских обществ (Справка от 15.07.07 г.), рекомендованы Центросоюзом РФ для использования в практической деятельности потребительских обществ (Справка ЦС -5/320-П от 10.10.07г.) Материалы исследова-
ния используются в учебном процессе Российского университета кооперации (Справка от 12.09.07 г.).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 7 работ общим объемом
6,0 п.л, в том числе авторских 5,65 п.л..
Информационное обеспечение управленческого анализа
Организация в условиях рыночных отношений становится юридически и экономически обособленной и независимой. Это объективно обуславливает усложнение ее ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления.
Управление невозможно без информации. Мы уже отмечали выше, что вопрос информационного обеспечения процесса управления является наиболее уязвимым местом в деятельности кооперативной организации.
Несмотря на значительное количество исследований в области построения системы управленческого учета в организациях потребительской коонерации[35,36,43,44] в практике учетной работы конкретных потребительских обществ, предлагаемые методики практически не используются или используются очень ограниченно. Хотя, очевидно, что широкое применение уже имеющихся и новых методов, в частности управленческого анализа, могло бы вывести систему управления кооперативной организации на качественно новый уровень. Создание системы управленческого учета в кооперативной организации позволит решить многие из проблем информационного обеспечения менеджмента. Характер, объем и степень детализации этой информации также различны. Но она более доступна, поскольку создается в самой организации. Одна из важнейших подсистем системы внутренней информации — информация о затратах, которая традиционно аккумулируется в системе бухгалтерского учета. Система получения такой информации обычно налажена достаточно хорошо. Однако большая часть ее не используется, так как, на наш взгляд, у организаций нет глобального стимула для снижения затрат, а значит, и управления процессом их формирования. В этом, например, одна из причин того, что на практике не нашел широкого применения, хорошо и в деталях разработанный теоретически, нормативный метод учета затрат и калькулирования, аналог широко используемой в мировой практике системы «STANDART COST». [18,21,22,23,26]
Сегодня, по нашему мнению, необходимо уходить от стереотипов и переходить к широкому применению и созданию новых систем получения информации о затратах, новых подходов к калькулированию себестоимости, оценке финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Как показывает мировой опыт и практика многих успешно функционирующих организаций одним из альтернативных традиционному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость, которая может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов деятельности. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов затрат, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих затрат, не включаются в калькуляцию, а возмещают ся общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости Direct-Costing-System (англ.) — система учета прямых затрат; Deckungsbeitragsrechnung, или Grenzkostenrechnung (нем.) — система учета сумм покрытия, или система учета граничных (предельных) затрат). В дальнейшем будем называть эту систему сокращенно DC.
Возможность и необходимость использования этой системы учета затронута в работах таких отечественных ученых как, Н. Г. Чумаченко [123,124] С. С. Сатубалдина [92], В. Ф. Палия [78], С. А. Стукова [96], А.Д. Шеремета [106], М.А. Бахрушиной [24], С.А. Николаевой [68]. Зародившись как система учета затрат и результатов в производственной деятельности, она получила широкое распространение и во всех других сферах деятельно-сти[11]. Очевидно, сегодня использование системы DC является насущной необходимостью, так как позволяет обеспечить процесс управления объек тивной информацией.
Рассмотрим основные положения системы DC и возможности ее практического применения.
В монографии Чумаченко 11.Г. говорится : «DC должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки. Однако необходимо подчеркнуть, что сущность системы DC заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов. Исходя из этого, основное внимание уделяется тому влиянию, которое DC оказывает на отчет о прибылях и убытках и дополнительные оперативные расшифровки» [124, с. 105]. В приведенном определении, на наш взгляд, наиболее точно раскрыто, что основной характеристикой DC является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема деятельности.
Название «DIRECT COSTING» появилось не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло свое отражение в названии системы.
В настоящее время DC предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат, отсюда некоторая условность названия.
В разных странах система именуется по-разному. В Германии и Австрии для этого используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т. е. учет частичных, либо граничных затрат, или Deckungsbeitrags-rechnung—учет суммы покрытия; в Великобритании DC называют еще Marginal costing1—учет маржинальных затрат; во Франции— La comptabilite mar-ginale—маржинальный учет. [78]
Итак, DC можно рассматривать как систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема деятельности и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятие управленческих решений.
Главной особенностью системы DC, является то, что себестоимость продукции, работ, услуг учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с определенной периодичностью списывают непосредственно на финансовые результаты.
Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости конкретных объектов, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.
В системе DC схема построения отчетов о прибылях и убытках много ступенчатая. В них содержатся два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.
Оценка факторной среды формирования финансовых результатов
Основу формирования собственных внутренних финансовых ресурсов организации, направляемых на развитие, составляет прибыль, которая характеризует конечный результат деятельности. Она представляет собой сумму следующих видов прибыли :
прибыли от продаж ;
прибыли от прочих операций;
Среди этих видов главная роль принадлежит прибыли от продаж, на долю которой приходится в настоящее время 90-95% общей суммы прибыли. Для многих организаций она является единственным источником формирования прибыли. Поэтому управление формированием прибыли рассматривается обычно как процесс формирования прибыли от продаж.
Основной целью управления формированием прибыли является выявление основных факторов, определяющих ее конечный размер, и изыскание резервов дальнейшего увеличения ее суммы.
Механизм управления формированием прибыли строится с учетом тесной взаимосвязи этого показателя с объемом продажи продукции, работ, услуг, доходов и расходов организации. Внутренний управленческий анализ позволяет выделить роль отдельных факторов в формировании прибыли и обеспечить эффективное управление этим процессом.
В процессе управления формированием прибыли решается ряд задач.
1. Определение объема продаж, обеспечивающего безубыточную деятельность в течение короткого периода.
2. Определение объема продаж, обеспечивающего безубыточную деятельность в длительном периоде.
Деятельность в длительном периоде по сравнению с коротким периодом претерпевает следующие основные изменения:
а) с ростом объема продаж периодически возрастают постоянные за траты. Это связано с увеличением парка используемых машин и оборудова ния (что приводит к росту амортизационных отчислений), повышением чи ленности работников аппарата управления (что приводит к росту расходов на его содержание) и т.п.;
б) с насыщением рынка в результате роста объема продаж организация вынуждена снижать уровень цен, что приводит к соответствующему уменьшению темпов роста прибыли;
в) за счет более экономного использования сырья и материалов, роста производительности труда персонала, укрупнения партий закупаемого сырья и отгружаемой продукции, работ, услуг постепенно снижается уровень переменных затрат. Все эти изменения существенно влияют на формирование прибыли.
В силу трансформирующихся условий деятельности точка безубыточности постоянно меняет свое значение, т.е. требует гораздо большего объема продаж в сравнении с предыдущим периодом, соответственно, меняется и сумма прибыли, получаемой организацией на каждом этапе.
Каждый этап изменения условий деятельности организации в длительном периоде представляет собой начало этой деятельности в коротком периоде, окончание которого характеризуется новым изменением условий. То есть, длительный период деятельности организации может быть разложен на ряд коротких ее периодов (с неизменными условиями), что позволяет использовать при расчетах алгоритмы, характерные для короткого периода. В связи с этим, последующие задачи формирования прибыли можно рассматривать в рамках короткого периода.
Предлагаемые методики апробировались в Гагаринском районном потребительского обществе Смоленского областного союза потребительских обществ. Объект исследования выбран, исходя из того, что в данном потребительском обществе представлены все виды деятельности, традиционные для потребительской кооперации: розничная торговля, производство хлеба и хлебобулочных изделий, производство мясной и колбасной продукции, производство муки и макаронных изделии, безалкагольиых напитков, общественное питание, закупки сельскохозяйственной продукции и сырья. Приоритетное развитие этих отраслей определено Концепцией развития потребительской кооперации Российской Федерации до 2015 г. [3]
Организация учета в Гагаринском райпо позволила проводить анализ отдельно по каждому виду деятельности с дальнейшей консолидацией результатов. В качестве отчетного периода установлен год с разбивкой по месяцам. Месяц можно считать оптимальным сроком для анализа и планирования при условии элиминирования ряда факторов, о чем говорилось выше. Кроме этого все существенные факторы, которые могут повлиять на измене ниє затрат и на результаты анализа вводятся обычно с начала месяца, финансовые результаты традиционно определяются ежемесячно. В исследовании использовались данные за 2007 год. По данным аналитического учета с применением методов, рассмотренных выше, совокупные затраты были разделены на переменные и постоянные. Для расчета порога рентабельности использовался метод маржинального дохода, универсальность которого также описывалась..
Исходные данные и результаты расчетов представлены в Приложениях 1,2,3,4,5. Из расчетов видно, что по всем видам деятельности значение порога рентабельности от периода к периоду меняется, причем разброс показателей существенный. Следовательно, порог рентабельности является для организации хорошим ориентиром в оценке финансовых результатов.
Оптимизационный анализ при разработке прогнозов и планов
Любая организация, деятельность которой сегментирована, нуждается в прогнозировании и планировании. Причем наиболее актуальным является разработка оперативных планов — бюджетов деятельности отдельных структурных подразделений.
Рассмотрим основные проблемы, которые могут возникнуть в процессе бюджетирования.
Цели составления бюджетов следующие:
- помощь планированию ежегодных операций;
- координация деятельности различных подразделений организации и обеспечение гармоничности их функционирования;
- доведение планов до руководителей различных подразделений ;
- стимулирование (мотивация) деятельности руководства по достижению целей организации;
- управление производством;
Большинство систем составления бюджетов служат нескольким целям, и некоторые из них могут противоречить одна другой. Например, могут вступать в противоречие функции планирования и стимулирования. Предлагаемые бюджеты, которые невозможно исполнить, могут максимально соответствовать целям стимулирования и не соответствовать целям планирования. При составлении бюджета необходимо преследовать достижение более легких целей. Существует также противоречие между функциями планирования и оценки эффективности. Бюджет составляют до начала планируемого периода, исходя из ожидаемых условий. Оценка эффективности должна основываться на сравнении фактических результатов с данными скорректированного бюджета, отражающего обстоятельства или условия, в которых фактически работает организация. На практике многие организации сравнивают фактические результаты с данными первоначального бюджета. Однако если предполагавшиеся при составлении бюджета обстоятельства изменились, то возникает противоречие между планированием и оценкой эффективности.
Детализированный бюджет для каждого подразделения обычно разрабатывают на год. Годовой бюджет обычно делиться на более короткие промежутки времени. Возможно, что годовой бюджет может быть разбит по месяцам на первые три месяца и но кварталам на оставшиеся девять месяцев. В течение года квартальные бюджеты делятся на месячные. Например, в первом квартале готовятся месячные бюджеты второго квартала, а во втором квартале — месячные бюджеты на третий квартал. Квартальные бюджеты в течение года могут быть пересмотрены. Так, в течение первого квартала с появлением новой информации могут быть изменены бюджеты на последующие три квартала, и будет также подготовлен план на первый квартал следующего года. Такой процесс обычно называется непрерывным, или скользящим составлением бюджетов, и предполагает наличие двенадцатимесячного бюджета, к которому добавляют бюджет на предстоящий квартал, как только истекает срок бюджета предыдущего квартала. Скользящие бюджеты гарантируют, что планирование — непрерывный процесс, и руководители вынуждены пересматривать планы на будущее. Более того, вполне вероятно, что фактические результаты будут сравниваться с более реалистичными показателями, потому что бюджеты постоянно пересматриваются и корректируются. Независимо от того, составляется ли бюджет на годовой основе или на основе непрерывного планирования, важно, чтобы для контроля применялись месяч ные бюджеты.
Отправной точкой бюджетирования является разработка бюджета продаж. Одной из наиболее сложных проблем бюджетирования является взаимная увязка бюджетов.
Рассмотрим, какие подходы можно использовать для увязки финансовых и производственных показателей в различных видах деятельности кооперативной организации. Начнем с производственной деятельности.
Чтобы обеспечить согласованность частных бюджетов необходимо решить ряд оптимизационных задач. Рассматривается краткосрочный период, когда мощности являются фиксированными и определяются имеющимися в распоряжении организации основными средствами, как было рассмотрено выше. В силу различной эффективности имеющегося оборудования производство осуществляется с разными удельными затратами или, как говорят, различными производственными способами. Производственные способы различаются между собой но эффективности использования ресурсов — разнообразных материалов, затрат труда и т.п. Каждый производственный способ в пределах рассматриваемого периода (года) обладает фиксированной производственной мощностью, то есть максимально возможным объемом выпуска.
